Амортизация арендованных основных средств

Бухгалтерский учет при аренде основных средств (нюансы)

ВАЖНО! С 2022 года учитывать арендные операции нужно будет в соответствии с новым ФСБУ 25/2018. Для многих участников договора аренды учет существенно усложнится. Узнать, как изменится учет аренды в 2022 году, или начать применять стандарт досрочно вам поможет эта статья.

Основные понятия договора аренды

Учет ОС у арендодателя

Учет арендованных основных средств у арендатора

Итоги

Основные понятия договора аренды

Основополагающий документ, регламентирующий арендные отношения, — это гл. 34 Гражданского кодекса РФ.

Объектом аренды может быть разное имущество, обладающее свойством не терять натуральные свойства при эксплуатации, объединенное в правовом поле под термином «непотребляемые вещи». Эта особенность позволяет вернуть исходный объект правообладателю без изменения его функциональных и качественных характеристик. Это земельные участки, здания, оборудование, транспорт и другие подобные объекты, как правило основные средства организаций.

Объект, признаваемый в составе основных средств, отвечает критериям, установленным в п. 4 ПБУ 6/01 (утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н). Критериев всего 4:

• объект предназначен для использования в деятельности организации, в том числе в арендных сделках для передачи арендатору;
• объект используется продолжительное время, превышающее 12 месяцев, или период, превышающий обычный операционный цикл длительностью более 12 месяцев;
• объект должен приносить доходы в будущем;
• его перепродажа не предполагается.

Имеется и дополнительное условие: критерии должны выполняться все одновременно.

Арендодатель (собственник имущества) сдает его в аренду, арендатор принимает. По общему правилу при операционной аренде собственником предмета сделки остается арендодатель, смены собственника не происходит. Арендатор временно, в период действия договора аренды, пользуется и владеет имуществом, не являясь его собственником.

Право собственности может переходить только в случае, если договором предусмотрено условие выкупа имущества по окончании аренды. Например, если отдельный вид договора аренды, договор лизинга, содержит такое условие, выкуп оформляется уже в рамках других договорных отношений — купли-продажи, поскольку лизинг по существу — это аренда, а условия перехода права собственности регулируются договором купли-продажи.

Судебную практику по договорам аренды см. .

Учет ОС у арендодателя

Кто должен вести учет основных средств — объектов аренды на своем балансе?

Арендодатель. Как любой собственник, он обязан вести учет своего имущества.

Какие балансовые счета применяются для учета основных средств в аренде?

Счета 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения» по первоначальной стоимости.

В плане счетов бухгалтерского учета (утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) выделен счет 01 для всех основных средств, в том числе для находящихся в аренде. Наряду с этим, в ПБУ 6/01 указывается, что основные средства, назначение которых — передача в аренду, следует считать доходными вложениями. Для их учета есть счет 03.

Как верно разграничить учет объектов на счетах 01 и 03?

Выбор прост. Исходя из формулировки о доходных вложениях, заложенной в ПБУ 6/01 (п. 5).

ВАЖНО! В состав доходных вложений ПБУ 6/01 относит основные средства, предназначением которых является исключительно передача в аренду. При этом заведомо известна цель — получение дохода от аренды этих объектов.

Какие счета применяются для учета доходов от аренды?

Счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы».

Если организация получает основные доходы от сделок по аренде имущества, п. 5 ПБУ 9/99 (утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н) предписывает считать арендные платежи выручкой. Следует использовать счет 90.

При этом в п. 7 ПБУ 9/99 арендные платежи включаются в список прочих, но с оговоркой: «Учесть положения п. 5». Это означает, что если у организации есть иные основные направления, отличные от арендной деятельности, то арендные поступления, будучи прочими доходами, аккумулируются на счете 91.

Организация относит свои доходы к тому или иному виду самостоятельно, вносит сведения об этом в учетную политику.

О составлении учетной политики читайте в статье «Как составить учетную политику организации (2020)?».

Как выглядит учет аренды основных средств на уровне бухгалтерских проводок, описано в таблицах. Далее по тексту применяются следующие сокращения:

• ОС — основные средства;
• ДВ — доходные вложения.

Если аренда ОС — основная деятельность

Проводки
Дт 03 / ДВ в организации	Кт 08	Объект ДВ введен в эксплуатацию. Проводка в сумме первоначальной стоимости
Дт 03 / ДВ в аренде	Кт 03 / ДВ в организации	Объект передан арендатору
Дт 62	Кт 90 / Выручка	Арендные платежи в составе выручки
Дт 90 / НДС	Кт 68	Начислен НДС
Дт 20	Кт 02	Амортизация объекта ДВ

Если аренда ОС — прочий вид деятельности

Проводки
Дт 01 / ОС в организации	Кт 08	Объект ОС введен в эксплуатацию. Проводка в сумме первоначальной стоимости
Дт 20–26 (затратные счета)	Кт 02	Амортизация, когда объект использовался в производственных целях
Дт 01 / ОС в аренде	Кт 01 / ОС в организации	Объект передан арендатору
Дт 76	Кт 91 / Прочие доходы	Арендные платежи в числе прочих доходов
Дт 91 / НДС	Кт 68	Начислен НДС
Дт 91 / Прочие расходы	Кт 02	Амортизация объекта в аренде

Пояснения к проводкам:

1. Амортизация начисляется на счет 91.

Объект изначально использовался в производственных целях, амортизация начислялась на счета учета затрат. После передачи в аренду она начисляется на счет 91, как и доходы, в составе прочих. Это соответствует норме ПБУ 10/99 (утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н), требующей признания в отчетности доходов и расходов с учетом связи между ними (принцип соответствия доходов и расходов).

2. Объект продолжает учитываться на счете 01.

После передачи в аренду объект используется только для аренды. Влечет ли это перенос его учета на счет 03? Нет, по следующим причинам:

• Нельзя считать, что объект предназначен исключительно для аренды. Изначально он приобретался для производственных целей, а после завершения аренды может снова использоваться в производстве.
• Такого нормативного требования нет. Перенос для отчетности и налогообложения не имеет смысла.

Примеры: станок, автомобиль.

Тем не менее организация свободна в заключении договоров. Организация, у которой аренда относится к прочим операциям, может заключить договор аренды. При этом объект приобретается исключительно для передачи в аренду. Тогда разумно применение счета 03 для учета объекта и счета 91 для учета доходов и расходов.

Учет арендованных основных средств у арендатора

Арендованное имущество — это не собственное имущество арендатора, поэтому для его учета следует применять забалансовый счет 001. Оценка объектов, по которой они должны числиться на забалансовом учете, указывается в договоре аренды. Объект приходуется на дебет 001 в момент приема-передачи имущества. По окончании аренды и факту возврата имущества делается запись по кредиту 001.

Арендные платежи — это расходы арендатора. Они отражаются в составе себестоимости или прочих расходов в зависимости от функций арендованного объекта.

С нюансами арендных отношений вас познакомят материалы:

• «Как прописать в договоре арендные каникулы — образец»;
• «Обеспечительный или гарантийный платеж по договору аренды».

Итоги

Учет объектов в аренде ведет арендодатель (собственник имущества) на балансовых счетах, а арендатор организует забалансовый учет объектов.

Арендодатель делает выбор:

• счета учета объектов 01 или 03 по их начальному предназначению — для производственного использования или исключительно для аренды;
• счета учета доходов 90 или 91 по виду деятельности — основная или прочие операции.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Особенности начисления амортизации по амортизируемому имуществу в виде
капитальных вложений в объекты арендованных основных средств

Передача имущества в аренду не влечет перехода права собственности на это имущество, следовательно, в бухгалтерском учете оно продолжает учитываться на балансе арендодателя, а, следовательно, и начисление амортизационных сумм производится последним.

Заметим, что каких-либо специальных положений в отношении порядка начисления сумм амортизации по основным средствам, переданным в аренду, не содержит ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство. Весь рассмотренный выше порядок начисления амортизации в бухгалтерском и в налоговом учете справедлив и в отношении основных средств, переданных в аренду.

В статье мы приведем информацию, связанную с особенностями начисления амортизации по неотделимым улучшениям в объекты основных средств.

Федеральный закон №58-ФЗ, внесший значительные изменения в главу 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) «Налог на прибыль организаций» расширил состав амортизируемого имущества в целях налогообложения:

С января 2006 года амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (статья 256 НК РФ).

Особенность начисления амортизации по таким капитальным вложениям состоит в том, что начислять ее фактически может либо арендодатель, либо арендатор при выполнении некоторых условий.

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ:

«Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 настоящей главы, амортизируются в следующем порядке:

капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном настоящей главой;

капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации».

Иначе говоря, порядок начисления амортизации по капитальным вложениям в арендованные основные средства зависит от условий договора аренды. Если договором аренды предусмотрено, что арендодатель возмещает арендатору сумму произведенных им капитальных вложений в арендованное имущество, то амортизация начисляется арендодателем в соответствии с нормами статьи 259 НК РФ. Причем арендодатель вправе начислять амортизацию с 1-го числа месяца, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором было произведено возмещение затрат арендатору.

Если же договором предусмотрено, что возмещение затрат не производится, то в этом случае амортизация начисляется арендатором. Причем начинается начисление амортизации с 1-го числа месяца, в котором это имущество введено в эксплуатацию и производится до окончания срока действия договора аренды. Здесь следует отметить такую деталь. Так как срок полезного использования произведенных улучшений определяется арендатором в соответствии с Классификацией основных средств, исходя из срока полезного использования, определяемого для арендованного объекта, то наверняка, этот срок будет превышать срок договора аренды, поэтому, арендатор не сможет списать всю сумму капитальных вложений…

Однако обо всем по порядку…

Во-первых, отметим, что отношения, возникающие в результате заключения и исполнения договора аренды, регулируются Гражданским Кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ), а именно главой 34 «Аренда».

Гражданское законодательство в части регулирования отношений между арендодателем и арендатором в связи с улучшениями арендованного имущества, предполагает, что такие улучшения производятся арендатором (статья 623 ГК РФ).

Улучшения подразделяются на отделимые и неотделимые.

К отделимым улучшениям относятся те, которые можно отделить от объекта аренды без ущерба для самого объекта.

К неотделимым улучшениям относятся те, которые не могут быть отделены от объекта без причинения ему вреда.

Рассматривать в данном разделе отделимые улучшения арендованных объектов основных средств не имеет смысла, а вот на неотделимых улучшениях следует остановиться подробно.

Если арендатор намерен произвести неотделимые улучшения объекта аренды, ему следует заручиться согласием арендатора, потому что в случае отсутствия его согласия стоимость неотделимых улучшений возмещению не подлежит. Если же арендодатель дал согласие на осуществление неотделимых улучшений, то арендатор имеет право по окончании договора аренды на возмещение этих улучшений арендодателем.

Так же, как и в отношении отделимых улучшений, неотделимые улучшения могут быть переданы на баланс арендодателя либо непосредственно после осуществления таких улучшений, либо после окончания срока договора аренды.

Приведем пример из нашей консультационной практики.

Пример 1. Из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».

Вопрос:

Наша фирма-арендодатель заключила договор аренды нежилых помещений. В договоре указано, что арендатор вправе производить в помещении неотделимые улучшения, письменно согласованные с Арендодателем.

Как правильно отразить в учете у арендодателя принятие к учету этих улучшений? Какие документы должен предоставить арендатор арендодателю? Как правильно оформить эти улучшения?

Ответ:

В ответ на Ваш запрос об отражении в учете арендодателя неотделимых улучшений произведенных арендатором сообщаем следующее.

Правовые аспекты улучшения арендованного имущества регулируются статьей 623 ГК РФ. Согласно пункту 2 статьи 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

В Вашем случае по условиям договора аренды капитальные затраты, приведенные в Приложении №2 к договору, осуществляются арендатором с согласия арендодателя и засчитываются в счет арендной платы. Произведенные неотделимые улучшения передаются на баланс арендодателя на основании акта приема-передачи после завершения работ по реконструкции, то есть до прекращения договора аренды.

В бухгалтерском учете арендодателя указанные операции отражаются следующим образом:

Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
08	60	Приняты по акту капитальные затраты (без НДС)
19	60	Отражен НДС по капитальным затратам
01	08	Капитальные затраты отнесены на увеличение первоначальной стоимости здания
68	19	Принят к вычету НДС
76	90(91)	Начислена арендная плата за текущий месяц
90 (91)	68	Начислен НДС
60	76	Произведен зачет обязательства по возмещению капитальных затрат и требований по арендной плате за текущий месяц

Обратите внимание!

В связи с введением в действие с 1 января 2006 года Федеральным законом от 22 июля 2005 года №119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» применение вычета по НДС не обусловлено оплатой предъявленного налога.

Окончание примера.

Если неотделимые улучшения передаются арендодателю, но стоимость их арендатору не возмещается, то такие улучшения у арендодателя на основании пункта 10 ПБУ 6/01 будут являться полученными безвозмездно и должны быть приняты к учету по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. У арендатора стоимость таких улучшений никогда не уменьшает налогооблагаемой прибыли и облагается, при передаче арендодателю НДС при безвозмездной передаче с рыночной стоимости таких улучшений. При применении подарочных технологий на налоги и штрафы уходит почти вся стоимость таких улучшений, и даже после этого, как любой договор дарения на сумму более 500 рублей данную передачу можно признать недействительной.

Согласно пункту 8 ПБУ 9/99 активы, полученные организацией безвозмездно, являются внереализационными доходами. На основании Плана счетов рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается следующим образом:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение отдельных объектов основных средств» Кредит 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления».

По мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов, в данном случае по мере начисления амортизации по безвозмездно полученному имуществу, в бухгалтерском учете производится запись:

Дебет 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Амортизация по объектам основных средств начисляется одним из способов, указанных в пункте 18 ПБУ 6/01, и в соответствии с учетной политикой организации. Суммы начисленной амортизации отражаются согласно Плану счетов по кредиту счета 02 «Износ основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
08	98-2	Отражена стоимость принятых безвозмездно неотделимых улучшений от арендатора
01	08	Увеличена первоначальная стоимость улучшенного объекта основных средств
20	02	Отражена сумма начисленной амортизации (ежемесячно)
98-2	91-1	Отражена сумма безвозмездно полученного имущества, учитываемая в составе внереализационных доходов (ежемесячно)

В соответствии с пунктом 42 Методических указаний №91н затраты на модернизацию (улучшение) объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы. После передачи арендатором работ по улучшению объекта основного средства затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, могут увеличивать первоначальную стоимость этого объекта основного средства и, соответственно, списываются в дебет счета учета основных средств. При этом корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта (пункт 40 Методических указаний №91н).

При компенсации арендатору стоимости неотделимых улучшений в учете арендодателя отражаются следующие проводки:

Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
08	76 (60)	Приняты на учет затраты арендатора на неотделимые улучшения предоставленных в аренду основного средства
01	08	Увеличена стоимость улучшенного объекта основного средства

Федеральный закон №58-ФЗ внес в главу 25 НК РФ ряд изменений, которые вступили в силу с 1 января 2006 года и касаются правоотношений по договорам аренды.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль с 1 января 2006 года не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором (подпункт 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ). Обратите внимание, что данный подпункт не содержит требования о наличии согласия арендодателя. Если арендодатель не согласовал неотделимое улучшение имущества, то полученное в результате улучшения, (то есть даже если оно получено безвозмездно), не включается в доходы у арендодателя.

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (пункт 1 статьи 256 НК РФ).

Такие капитальные вложения амортизируются в следующем порядке (пункт 1 статьи 258 НК РФ):

· капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ;

· капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Постановлением №1.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости вышеуказанных капитальных вложений, у арендатора — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (пункт 2 статьи 259 НК РФ).

Если арендодатель произвел неотделимые улучшения с согласия арендодателя и договором аренды предусмотрено возмещение расходов арендатору на производство отделимых улучшений, то в этом случае возмещение расходов может быть:

1) проведено сразу после проведения неотделимых улучшений имущества;

2) проведено по окончании договора аренды;

3) зачтено в счет арендных платежей.

Если расчеты между арендатором и арендодателем произойдут по второму или третьему варианту, то в таком случае ни при первом, ни при втором варианте нельзя сразу учесть расходы на неотделимые улучшения имущества, так как возмещение расходов производится через достаточно длительный срок или производится не в полной сумме.

Возможны два выхода из этой ситуации:

1) сразу после ввода имущества в эксплуатацию арендодателю необходимо компенсировать арендатору расходы на неотделимые улучшения имущества. В этом случае арендодатель сможет начислять амортизацию по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (пункт 2 статьи 259 НК РФ).

При этом право начислять амортизацию у арендодателя возникает в том же месяце, в каком он компенсировал расходы арендатору;

2) предусмотреть в договоре аренды, что если арендатор производит неотделимые улучшения имущества, то сумма затрат не возмещается. В этом случае арендатор имеет полное право начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

При реализации этого варианта необходимо, чтобы основные средства входили в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную Постановлением №1.

Срок полезного использования этого имущества определяется как для арендованного основного средства без учета возможного изменения срока его полезного использования в связи с проведением неотделимых улучшений имущества.

При расчете суммы амортизации арендодателем не учитываются расходы на капитальные вложения, в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (пункт 2 статьи 259 НК РФ).

Расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с 25 главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (пункт 3 статьи 272 НК РФ).

Улучшение арендованного имущества может быть произведено как с согласия, так и без согласия арендодателя.

В том случае, если улучшение арендованного имущества произведено с согласия арендодателя, на основании пункта 2 статьи 623 ГК РФ арендатор имеет право требовать от арендодателя возмещения стоимости неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Чтобы избежать спорных ситуаций, лучше получить согласие арендодателя в письменной форме или предусмотреть в договоре.

В бухгалтерском учете у арендатора фактические затраты на улучшение объекта основных средств отражаются на счете 08 «Капитальные вложения», а затем учитываются в составе основных средств как капитальные вложения в арендованные объекты (пункт 5 ПБУ 6/01). Это означает, что арендатор должен учесть неотделимые улучшения на счете 01 «Основные средства» и начислять по ним амортизацию, пока не закончится аренда.

Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
08	60	Отражена сумма затрат по улучшениям, произведенным силами сторонней организации
19	60	Отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком
60	51	Отражено погашение задолженности перед подрядчиком
76	08	Отражено списание затрат для возмещения их арендодателем
76	68	Отражена сумма НДС, предъявленная арендодателю
68	19	Произведен вычет суммы НДС, предъявленной подрядчиком
51	76	Отражена сумма денежных средств, полученных от арендодателя в возмещение произведенных улучшений

В соответствии с пунктом 5 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных подрядчиками при проведении ими капитального строительства, производятся на общих основаниях. То есть работы должны быть приняты к учету и должна быть оформлена установленным образом счет – фактура.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ с 1 января 2006 года амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Порядок амортизации неотделимых улучшений в арендованное имущество определен в пункте 1 статьи 258 НК РФ.

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с главой 25 НК РФ подлежит амортизации, начинается у арендатора — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Напомним, что согласно порядку налогообложения прибыли, действующему до 1 января 2006 года, неотделимые улучшения капитального характера в арендованное имущество в налоговом учете арендатора не амортизировались.

В момент передачи арендодателю неотделимых улучшений имущества у арендатора признается налогооблагаемый доход в сумме компенсации. В расходах для целей налогообложения налогом на прибыль затраты учитываются в сумме прямых расходов. Косвенные затраты списываются сразу в момент возникновения.

Указанные затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя в соответствии с главой 25 НК РФ, при условии их соответствия требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ (Письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21 июня 2004 года №02-4-07/229@ «Об учете расходов на неотделимые улучшения арендуемого имущества»).

Если арендатор произвел улучшения арендованного имущества без согласия арендодателя, в соответствии с пунктом 3 статьи 623 ГК РФ он не имеет права на возмещение осуществленных расходов арендодателем, если иное не предусмотрено законом, так как он не имел права вносить какие-либо изменения в арендованное имущество по своему желанию.

Поскольку пунктом 5 ПБУ 6/01 установлено, что капитальные вложения в арендованные основные средства учитываются в составе основных средств, фактические затраты на улучшение имущества у арендатора после формирования на счете 08 «Капитальные вложения» переводятся на счет 01 «Основные средства». В момент постановки объекта на учет устанавливается способ начисления амортизации и срок полезного использования этого объекта.

Амортизация объекта основных средств, представляющего неотделимое улучшение в арендованном имуществе, производится в течение срока договора аренды в обычном порядке до того, когда этот объект будет передан арендодателю, а также исходя из способа начисления амортизации, установленного арендодателем по данному объекту. Следует обратить внимание на то, что применять лимит, установленный ПБУ 6/01 в данном случае не следует. Это связано с необходимостью начисления амортизации по объекту улучшения по правилам, которые применятся арендодателем к сдаваемому в аренду имуществу.

В соответствии со статьей 622 ГК РФ по истечении срока договора аренды арендатор обязан возвратить имущество арендодателю в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Таким образом, арендодатель, не давший своего согласия на осуществление улучшений, может либо принять эти улучшения без возмещения их стоимости арендатору, либо не принять улучшений и потребовать от арендатора привести имущество в то состояние, в котором оно было ему передано.

Если арендодатель принимает имущество с улучшениями без возмещения их стоимости арендатору, то в учете арендатора передача улучшений будет рассматриваться как безвозмездная передача.

В соответствии с пунктом 29 ПБУ 6/01 стоимость выбывающих объектов основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие объектов имеет место и в случае их безвозмездной передачи.

Уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов, в данном случае выбытия основных средств, в соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99 признается расходами организации. При этом согласно пункту 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, признаются операционными расходами организации.

До момента безвозмездной передачи объект основных средств какое-то время эксплуатируется. Сумма накопленной за время эксплуатации объекта амортизации согласно Плану счетов при выбытии объекта основного средства списывается в кредит счета 01 «Основные средства» (в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств»). По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость ОС списывается со счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ в целях исчисления налога на добавленную стоимость передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ при безвозмездной реализации основных средств налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Сумма начисленного НДС отражается в учете по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции, в данном случае, со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

В целях налогового учета стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, которые несет организация при такой передаче, в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 18/02, доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), то есть учитываются для целей бухгалтерского учета, но исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ, как в текущем отчетном периоде, так и во всех последующих отчетных периодах, образуют постоянные разницы. То есть постоянные разницы это отличия бухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда.

Стоимость безвозмездно передаваемого имущества, а также расходы, связанные с безвозмездной передачей, как раз и относятся к постоянным разницам.

Произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации, представляет собой постоянное налоговое обязательство, которое признается в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 субсчет «Налог на прибыль» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Пример 2.

Арендатор возвращает арендодателю основное средство. В течение срока договора арендатор произвел улучшения без согласия арендодателя. Стоимость улучшений составила 18 480 рублей и была принята к учету в качестве отдельного объекта основных средств. Сумма накопленной амортизации на момент возврата основного средства арендодателю составила 6160 рублей.

В бухгалтерском учете арендатора отражены проводки:

Корреспонденция счетов

Сумма, рублей

Амортизация арендованного имущества  
Арендатор производит амортизационные отчисления, применяя те методы, которые он использует для амортизации аналогичных собственных активов. Сумма амортизации арендованного имущества записывается в расходы арендатора, также как и часть арендной платы, составляющая финансовую плату (проценты) по обязательствам. Остальная сумма арендной платы погашает неоплаченные арендные обязательства. При этом сумма начисленной амортизации и сумма погашения арендного обязательства за каждый отчетный период, как правило, не совпадают. Соответственно, арендованный актив и арендные обязательства не будут равны между собой после начала выплаты арендных платежей. Важно, чтобы сумма начисленной амортизации за весь период аренды покрывала бы арендные обязательства. Стоимость арендованного имущества должна быть полностью погашенной амортизационными отчислениями на протяжении более краткого из сроков аренды актива или его полезной службы. Но если имеется обоснованная уверенность в том, что к концу срока финансовой аренды право собственности на арендуемое имущество перейдет к арендатору, периодом, в течение которого оно должно быть амортизировано, является срок полезной службы данного актива  

Отражение операций финансовой аренды. По юридической форме арендованное имущество не является собственностью арендатора, но по сути операции, когда экономические выгоды арендатор получает на протяжении большей части срока полезной службы арендованного имущества в обмен на обязательство оплатить арендодателю справедливую стоимость имущества и вознаграждение за использование чужого имущества, оно является таковым. Поэтому стандарт требует, чтобы арендатор отразил финансовую аренду в своем бухгалтерском балансе и как актив, и как обязательство. В начале срока аренды стоимость арендованного имущества и сумма арендных обязательств должны быть равны. В дальнейшем эти суммы отличаются одна от другой, так как балансовая стоимость арендованного имущества определяется за вычетом амортизационных отчислений арендные обязательства уменьшаются по мере уплаты арендной платы. Амортизация арендованного имущества рассмотрена в главе четвертой.  
АМОРТИЗАЦИЯ АРЕНДОВАННОГО ИМУЩЕСТВА  
Арендатор производит амортизационные отчисления, применяя те методы, которые он использует для амортизации аналогичных собственных активов. Сумма амортизации арендованного имущества записывается в расходы арендатора также, как и часть арендной платы, составляющая финансовую плату (проценты) по обязатель-  
Амортизация арендованного имущества определяется моментом передачи права собственности на него. Если право собственности переходит к арендатору по окончании срока аренды или это предполагается, например, в случае возможности последующего выкупа, то арендованные средства амортизируются в течение всего срока их службы, В противном случае средства амортизируются в течение срока аренды.  
Амортизация арендованного имущества определяется моментом передачи права собственности на него. Если право собственности переходит к арендатору по окончанию срока аренды или это предполагается, то периодом для начисления амортизации является срок полезной службы актива. Если право собственности не передается -периодом для начисления амортизации является более короткий из срока аренды или срока полезного функционирования.  
Арендатором в условиях финансовой аренды выступает лизинговая компания, приобретающая объект аренды специально для арендатора. Срок арены практически совпадает со сроком полезного использования арендованного имущества, расходы по амортизации которого несет арендатор. В соответствие с договором лизинга арендатор по окончании срока аренды может либо выкупить имущество по остаточной стоимости, либо продлить срок аренды (при этом арендная плата будет существенно ниже), либо продать арендованное имущество от имени арендодателя, выплатив последнему соответствующую остаточную стоимость. При покупке в рассрочку, в отличие от финансовой аренды, право собственности на объект переходит от продавца к покупателю по окончании срока и исполнении выплат. Как аренда, так и покупка в рассрочку являются методами «быстрого» финансирования инвестиций. Однако при этом финансируемая компания, как правило, ограничивается в возможностях использования арендуемого/приобретаемого имущества и должна обеспечивать своевременную выплату определенных договором сумм.  
Мы видим, что кап и
МСФО 17 Аренда предусматривает два вида аренды финансовая и операционная, при которых применяются разные (неодинаковые) подходы к амортизации арендованного или сданного в аренду имущества.  
В условиях финансовой аренды, когда арендованное имущество принимается на учет и отражается в отчетном балансе арендатора, оно подлежит амортизации арендатором. Арендодатель отражает в своем балансе дебиторскую задолженность равную сумме чистой инвестиции в аренду.  
В условиях операционной аренды сданное в аренду имущество отражается в отчетном бухгалтерском балансе арендодателя. Арендатор всю сумму арендной платы за данный отчетный период включает в свои расходы. Арендодатель начисляет амортизацию арендованного актива в соответствии с принятыми им методами и нормами для амортизации аналогичных активов.  
Приведенный в таблице график арендных платежей (см. ниже) показывает суммы начисляемых процентов в конце каждого года, сокращения основного долга по годам и суммы начисляемой амортизации (равномерным методом). В течение 5 лет сумма амортизации полностью покрывает стоимость арендованного имущества.  
В финансовой отчетности арендодателя необходимо раскрывать общее описание заключенных договоров, общие валовые инвестиции в аренду, дисконтированные арендные платежи, ожидаемые к получению не позже одного года свыше года, но не позже пяти лет после пяти лет, условные арендные платежи, признанные в отчетном периоде, финансовый доход будущих периодов и другие необходимые показатели. Для операционной аренды следует показать для каждого класса имущества первоначальную балансовую стоимость арендованного имущества накопленную амортизацию и убытки от снижения стоимости арендованных объектов.  
Использование налогового щита. Арендодатель владеет арендованным имуществом и вычитает его амортизацию из облагаемой налогом прибыли. Если арендодатель способен лучше использовать налоговый щит по амортизации, чем пользователь имущества, то для лизинговой компании может быть выгодно, оставаясь собственником оборудования, передать арендатору некоторые налоговые льготы в форме низких арендных платежей. Мы увидим, как это происходит, в следующем разделе.  
Лизинг, квалифицируемый как внебалансовый источник финансирования, влияет на бухгалтерскую прибыль только одним путем арендные выплаты -это расходы. Если фирма не арендует, а покупает активы, финансируя эти операции за счет займа, выплата процентов и амортизация вычитаются из прибыли. Лизинг обычно оформляется так, что платежи в первые годы меньше, чем сумма амортизации и процентных платежей в случае покупки и займа. Следовательно, лизинг увеличивает бухгалтерскую прибыль в первые годы жизни актива. Бухгалтерский коэффициент рентабельности активов может возрасти даже в большей степени, так как бухгалтерская стоимость активов (знаменатель в данном коэффициенте) занижена, если арендованное имущество не отражается в балансе фирмы.  
Мы уже заметили, что арендатор теряет амортизационный налоговый щит по арендованному имуществу, но может полностью вычесть из налогооблагаемой прибыли арендные платежи. Арендодатель, как юридический собственник, использует налоговый щит по амортизации, но должен указать поступления арендных платежей как облагаемую налогом прибыль.  
Начисленная амортизация исчисляется только по таким статьям, как здания, оборудование, арендованное имущество, мебель и арматура. Земля не подвергается обесценению и ее балансовая стоимость остается неизменной. При оценке земельных участков за базу берется стоимость их приобретения. Затраты на незавершенное строительство и приобретение имущества подлежат амортизации лишь после вступления в строй действующих объектов.  
Раскрывая учетную политику, кроме указания на способы оценки операций, явлений и предметов, необходимо описать порядок признания выручки в отчетности принципы составления консолидированной финансовой отчетности и методы отражения совместной деятельности и объединения компаний политику учета и амортизации материальных и нематериальных активов характеристику подрядной деятельности и учет договоров подряда отражение в учете финансовых инструментов и инвестиционной собственности, их оценки и переоценки порядок учета арендованного имущества, материальных запасов. Важную информацию несут сообщения об учетной политике в отношении учета затрат на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, оценочных и капитальных  
При возврате лизингового имущества лизингодателю (если по условиям договора лизинговое имущество учитывалось на балансе лизингополучателя) при условии внесения всей суммы предусмотренных договором финансовой аренды лизинговых платежей отражение в бухгалтерском учете лизингополучателя производится в общеустановленном порядке на счете учета списания основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета основных средств, субсчета «Арендованное имущество» — в размере первоначальной стоимости с дебетом счета учета амортизации, субсчетом «Амортизация имущества, сданного в лизинг» — на сумму начисленной амортизации.  
Организация учета основных фондов, амортизации, арендованных основных средств и имущества, полученного по лизингу.  
Величина арендной платы должна определяться с учетом и таких моментов. Согласно действующим нормативным актам в арендную плату включаются амортизационные отчисления на полное восстановление арендуемых основных фондов. Размер амортизационных отчислений, включаемых в арендную плату, определяется исходя из установленного в договоре арендного подряда распределения обязанностей сторон по воспроизводству переданного в аренду имущества. Арендная плата включает еще часть дохода, передаваемого арендодателю в ви,-де арендного процента на остаточную стоимость арендуемых средств производства. Арендная плата может также включать средства, передаваемые подразделением предприятию для ремонта арендованного имущества по истечении срока его аренды. Если предприятие выделяет цеху часть средств общезаводского фонда развития производства, науки и техники (сверх накоплений подразделения) для обновления или увеличения в арендном периоде сданных в аренду основных фондов и если само подразделение не желает их отремонтировать по окончании аренды, то в состав арендной платы цеха должны включаться все три элемента — амортизация, часть ремонтного фонда и арендный процент. В других случаях арендная плата может состоять только из арендного процента, арендного процента и амортизации, арендного процента и части ремонтного фонда.  

В отличие от ранее действовавшего порядка Указаниями предусмотрено, что в соответствии с условиями договора лизинга передаваемое в аренду имущество может учитываться на балансе как у лизингополучателя-арендатора, так и у лизингодателя-арендодателя. В зависимости от того, у кого на балансе находится арендованное имущество, тот и производит начисление амортизации.  
Наконец, различия в учете арендуемых основных средств. В США на балансе у арендатора показывается не стоимость всего арендованного (взятого в лизинг) имущества, как у нас в дебете счета «Долгосрочно арендуемые основные средства», а только годовая сумма арендной платы. Вместе с тем амортизация этого имущества отражается не у арендодателя, а у арендатора, что, конечно, спорно. Мы считаем, что амортизирует имущество собственник, а не тот, кто его эксплуатирует.  
На некоторых предприятиях, особенно в новых экономических структурах, в составе основных средств продолжают учитывать предметы стоимостью до 00 000 тыс. руб. за единицу, начисляя по ним амортизацию и, следовательно, необоснованно увеличивая себестоимость продукции. Иногда в статью баланса Основные средства и в инвентаризационные описи не включают капитальные вложения на улучшение земель и в арендованное имуществе, а также затраты на приобретение в собственность земельных участков. Арендаторы в. указанной статье баланса должны показывать и основные средства, переходящие в его собственность по истечении срока аренды или досрочном выкупе. —  
Произведенные за счет арендатора улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. По завершению работ арендатор может передать произведенные капитальные вложения арендодателю (при его согласии принятия на баланс) или образовать новый инвентарный объект основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка. Зачисление арендатором законченных капитальных вложений в состав собственных основных средств позволяет ему посредством начисления амортизации возместить понесенные издержки.  
Краткосрочная (текущая) аренда — аренда отдельного объекта основных средств (станка, специального оборудования, автомобиля) или его части (помещения, склада) на кратковременный срок (до пяти лет). По истечении срока аренды объект возвращается арендодателю. Возможна пролонгация договора -аренды с сохранением или изменением некоторых его условий. В договоре текущей аренды указывается стоимость арендованного имущества в оценке арендодателя с учетом фактического износа на момент сдачи в аренду. Срок аренды определяется соглашением сторон, но не может превышать срока полной амортизации имущества, исчисленного исходя из действующих норм амортизации.  
Балансовая прибыль. Для подоходного налогообложения в FASB N13 содержится требование, чтобы амортизация арендованного имущества и годовой процент, заключенный в арендной плате, трактовались как издержки. Эти издержки затем вычитают тем же способом, что и любые издержки, чтобы получить чистый доход. Это условие отличается от условия для текущей аренды, тогда только арендная плата сама по себе вычитается как издержек. Оно также отличается от условия из FASB N 13, когда вычитается только арендная плата. Как вы можете заметить, бухгалтерский учет аренды может стать очень запутанным.  
Стандарт 17 устанавливает правило, согласно которому при финансовой аренде арендованное имущество должно рассматриваться как актив арендатора и, следовательно, показываться именно в его отчетности как актив (помимо отражения обязательства по арендным выплатам арендодателю). Для арендатора финансовая аренда не может выступать как внебалансовое финансирование , поскольку иначе показатели финансового состояния предприятий, арендующих имущество и покупающих его, были бы несопоставимы амортизацию также должен был бы начислять арендодатель, хотя доход от использования (работы) актива получает арендатор активы, которые фактически используются арендатором в его деятельности, были бы занижены. Таким образом, российские правила учета финансовой аренды отличаются от устанавливаемых МСФО. Согласно российским нормативным документам по отражению операций финансовой аренды, арендованное имущество может показываться как на балансе у арен-дополучателя, так и на балансе у арендодателя. Причем, хотя нигде об этом прямо не говорится, из сущности информации нормативных документов можно сделать вывод о предпочтительном отражении арендованных объектов на балансе арендодателя.  
ЗАТРАТЫ НА ПРОИЗВОДСТВО —материальные и денежные затраты предприятия, образующие фабрично-заводскую (производственную) себестоимость продукции. Состоят из след, элементов 1) сырье и основные материалы 2) вспомогательные материалы 3) топливо со стороны 4) энергия со стороны 5) амортизация основных средств 6) зарплата всех категорий промышленно-производствен-ного персонала (рабочих, учеников, инженер-но-технич. работников, служащих, младшего обслуживающего персонала и работников охраны) как списочного, так и несписочного состава 7) отчисления на социальное страхование 8) пр. денежные расходы, в т. ч. нек-рые выплаты рабочим и служащим сверх заработной платы (суточные за время командировок, подъемные при перемещении и др.), оплата непроизводственных услуг сторонних организаций (органов связи, пассажирского транспорта и др.), проценты за кредит, местные налоги, попенная плата, штрафы, пеня и неустойки, арендная плата за арендованное имущество и др. Промышленные предприятия по приведенной номенклатуре составляют сметы 3. на п. и отчеты об их выполнении. То и другое необходимо для согласования плана по себестоимости с остальными разделами техпромфинплана (по труду, материаль-  

Сложные вопросы при ведении бухучета основных средств

Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы на курсах повышения квалификации в Школе бухгалтера. Курсы разработаны с учетом профстандарта «Бухгалтер».

Аренда основных средств

Основные средства — это, как правило, дорогостоящее имущество. Поэтому нередко организации приобретают в собственность только часть необходимых им средств труда, а остальные берут во временное пользование за плату. И наоборот — основные средства, которые одной организацией не используются, могут быть переданы в аренду другому лицу.

При передаче объекта основных средств в аренду следует оформить следующие документы: договор аренды и акт приема-передачи арендованного имущества.

Бухгалтерский учет аренды у арендатора

Арендатор при получении объекта ОС в аренду учитывает его по инвентарному номеру, который был присвоен арендодателем.

В бухгалтерском учете арендованные объекты основных средств учитываются на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в сумме, указанной в договорах аренды (Инструкция по применению Плана счетов). Арендатору при этом рекомендуется открыть на арендованный объект инвентарную карточку и учитывать его по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем (п. 14, абз. 4 п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Амортизацию по полученному в аренду основному средству арендатор не начисляет (п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Арендатор при получении объекта ОС в аренду делает проводку:

• Дебет 001 — принято полученное в аренду ОС.

При списании арендатором делается обратная проводка:

• Кредит 001 — списано с учета арендованное ОС

Затраты организации на аренду являются расходами по обычным видам деятельности, если арендованные ОС используются в производственной деятельности.

Если арендатор заключает договор аренды с организацией или ИП, то следует сделать следующие проводки:

Дебет 20, 44… Кредит 76 — отражаются расходы по аренде (на конец каждого месяца, если за аренду платится по итогам каждого месяца)

Дебет 19 Кредит 76 — отражается НДС

Дебет 76 Кредит 50, 51 … — объект ОС оплачен

Проводки по аренде в компании при УСН, если договор заключен с организацией или ИП:

• Дебет 20, 44… Кредит 76 — отражены расходы по аренде
• Дебет 20 Кредит 76 — отражен НДС (если в учетной политике отражено условие о том, что сумму НДС, предъявленную арендодателем, организация может не отражать на счете 19)
• Дебет 76 Кредит 50, 51… — оплачена арендная плата

или

• Дебет 19 Кредит 76 — НДС
• Дебет 20, 44… Кредит 19 — списан НДС

Проводки по аренде, если договор заключен с физическим лицом (в том числе с работником):

• Дебет 20, 44… Кредит 73, 76 — отражены расходы по аренде
• Дебет 73, 76 Кредит 68 — удержан НДФЛ
• Дебет 73, 76 Кредит 50, 51… — оплачена арендная плата

В случае, когда условиями договора предусмотрена оплата аренды авансом, то на дату перечисления аванса следует составить проводки:

• Дебет 76 Кредит 50,51 — перечислен аванс
• Дебет 68 Кредит 76 — НДС принят к вычету

Каждый месяц следует показывать аренду в составе расходов:

• Дебет 20,44… Кредит 76 — отражены расходы по аренде
• Дебет 19 Кредит 76 — отражен НДС
• Дебет 68 Кредит 19 — НДС к вычету
• Дебет 76 Кредит 68 — восстановлен НДС с предоплаты
• Дебет 76.1 Кредит 76.2 — зачтен аванс в счет арендной платы

Бухгалтерский учет аренды у арендодателя

Переданное в аренду основное средство остается в собственности арендодателя. Следовательно, его стоимость с баланса арендодателя не списывается (п. 29 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

В бухгалтерском учете объект, который является основным средством, может учитываться на счете 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (если данное основное средство приобреталось для сдачи в аренду) (Инструкция по применению Плана счетов).

Проводки при передаче в аренду объектов основных средств:

• Дебет 01.1, 03.1 Кредит 01.2, 03.2 — объект ОС передан в аренду
• Дебет 02.01 Кредит 02.02 — отражается амортизация по переданному в аренду объекту ОС.

При возврате арендатором объекта ОС делаются обратные проводки.

Не следует забывать, что ежемесячно арендодателю следует продолжать начислять на переданный объект ОС амортизацию (п. п. 49, 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Амортизация признается расходами по обычным видам деятельности (в случае, если для арендодателя аренда является видом деятельности организации).

Поступающие от арендатора платежи по аренде являются прочим доходом и отражаются на счете 91. В случае, если передача имущества в аренду является основным видом деятельности, то поступающие платежи будут являться доходом от обычных видов деятельности и отражаться на счете 90 (п. 5, 7 ПБУ 9/99).

В зависимости от условий договора аренды арендная плата может поступать арендодателю различным образом. Например, ежемесячно — по истечении каждого месяца или, наоборот, в виде авансовых платежей. Соответственно, в бухгалтерском учете отражение поступления арендных платежей может быть различным.

В случае, когда арендатор перечисляет платежи по истечении каждого месяца, в бухгалтерском учете делается запись:

• Дебет 76 Кредит 90, 91 — отражен доход от аренды
• Дебет 90, 91 Кредит 68 — начислен НДС
• Дебет 50, 51 Кредит 76 — поступили денежные средства за аренду

Если арендодатель и арендатор договорились о внесении арендной платы авансом, то есть до начала очередного периода пользования арендованным имуществом (месяца, квартала и т.д.), то проводки будут следующими:

Дебет 50, 51 Кредит 76 — поступили авансовые арендные платежи

• Дебет 76 Кредит 68 — НДС с аванса
• Дебет 76 Кредит 90, 91 — арендные платежи отражены в составе доходов организации
• Дебет 90,91 Кредит 68 — начислен НДС
• Дебет 68 Кредит 76 — НДС принят к вычету

Если по условиям договора ремонт и страхование основных средств лежит на арендодателе, то расходы на них следует учитывать в составе прочих расходов.

Лизинг основных средств

Бухгалтерский учет у лизингодателя

У лизингодателя имущество, предназначенное для передачи в лизинг, числится на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (п. 4, абз. 3 п. 5 ПБУ 6/01, п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (применяются в части, не противоречащей принятым позднее нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет), Инструкция по применению Плана счетов).

Проводки по приобретению предмета лизинга:

• Дебет 08 Кредит 60 — отражаются затраты, связанные с приобретением имущества, предназначенного для сдачи в лизинг
• Дебет 19 Кредит 60 — отражен НДС
• Дебет 03 Кредит 08 — имущество, предназначенное для сдачи в лизинг, принято к учету в качестве доходных вложений в материальные ценности

Если предмет лизинга числится на балансе лизингодателя, передача имущества лизингополучателю отражается лишь записями в аналитическом учете по счету 03 (абз. 3 п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга).

Проводка при передаче объекта ОС в лизинг будет следующей: Дебет 03.2 Кредит 03.1 — имущество передано в лизинг.

С месяца, следующего за месяцем передачи предмета лизинга лизингополучателю, начисляется амортизация (п. 17 ПБУ 6/01) и делается проводка Дебет 20 Кредит 02.

Начисление амортизации по объектам основных средств, являющимся предметом договора финансовой аренды, производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора финансовой аренды.

Доходы по договору лизинга в виде лизинговых платежей для лизингодателя являются доходами по обычным видам деятельности (данные доходы следует признавать ежемесячно).

Проводки при получении платежей по лизингу:

• Дебет 62 Кредит 90.1
• Дебет 90 субсчет «НДС» Кредит 68 субсчет «НДС» — НДС с лизингового платежа

Бухгалтерский учет у лизингополучателя

Стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» (П. 8 Указаний об отражении в отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга).

Проводка при поступлении основного средства будет следующей: Дебет 001 — имущество, поступившее в лизинг, отражено на забалансовом учете.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 «Капитальные вложения» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства».

Проводка: Дебет 08 Кредит 76 — отражается принятие предмета лизинга, полученного от лизингодателя.

Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 «Капитальные вложения» в корреспонденции со счетом 01 «Основные средств».

Проводка будет следующей: Дебет 01 Кредит 08 — предмет лизинга переведен в состав основных средств.

Амортизация начисляется ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем принятия предмета лизинга в составе ОС.

Проводка:

Дебет 20 Кредит 02 — начислена амортизация.

Переоценка

В бухгалтерском учете способ учета основных средств по переоцененной стоимости (переоценка) — это изменение их балансовой стоимости из-за изменения рыночной стоимости ОС. Переоценивать можно любые основные средства, в том числе землю и ОС, учитываемые на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Обратите внимание, что переоценка объектов основных средств организации является правом организации, а не ее обязанностью. Решение о переоценке должно следует закрепить в учетной политике. Если руководство решило не проводить переоценку, то запишите в учетной политике, что переоценка ОС не проводится.

Если же организация решила проводить переоценку, то в учетной политике следует указать, какие группы ОС будут переоцениваться (выбираются однородные группы объектов). Например, все здания и сооружения.

Чтобы провести переоценку, необходимо: (п. п. 14, 15 ПБУ 6/01):

1. Определить текущую (восстановительную) стоимость ОС (текущая (восстановительная) стоимость- это сумма, которую организация потратила бы сегодня на покупку точно такого же ОС).

2. Отразить результаты переоценки в бухучете.

При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы:

• данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;
• сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
• сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
• оценка бюро технической инвентаризации;
• экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

При принятии решения о переоценке основных средств следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (Ч.2 п.15 ПБУ 6/01). Переоценка может проводиться не чаще одного раза в год (п. 15 ПБУ 6/01, п. п. 44, 45 Методических указаний по учету ОС).

Пример (п. 44 Методических указаний по учету ОС)

Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на конец предыдущего отчетного года — 1000 тыс. рублей. Текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на конец отчетного года 1100 тыс. рублей. Надо ли отразить результаты проведенной переоценки на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности?

Решение

Результаты проведенной переоценки необходимо отразить на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, так как возникающая разница является существенной (1100 — 1000): 1000 (более 5%).

Этапы проведения переоценки

1. Подготовка к переоценке (проверка наличия объектов ОС, подлежащих переоценке).
2. Оформление приказа о переоценке (решение о проведение переоценки — на 31 декабря).
3. Оформление расчета переоценки.
4. Отражение результатов переоценки в бухгалтерском учете
   и отчетности (на 31 декабря).

Расчет переоценки может быть произведен в бухгалтерской справке. Если объектов много, то лучше оформить ведомость в произвольной форме, где указать наименование объекта основного средства. В инвентарной карточке (форма ОС-6) следует отразить результат переоценки (в разделе 3). Информация из карточек ОС-6 нужна будет при выбытии.

Отражение результатов переоценки в бухучете

В результате проведенной переоценки стоимость объекта ОС может быть, как увеличена, если была произведена дооценка, так и уменьшена, если была проведена уценка.

Если переоценка проводится впервые:

• Сумму дооценки следует отнести на счет 83 «Добавочный капитал» (отражается по кредиту обособленно).
• Сумму уценки следует отнести на счет 91 (по дебету).

В этом случае бухгалтер в учете сделает следующие записи:

При дооценке:

• Дебет 01 Кредит 83 — отражается дооценка
• Дебет 83 Кредит 02 — отражается амортизация по ОС (увеличение)

При уценке:

• Дебет 91 Кредит 01 — отражается уценка
• Дебет 02 Кредит 91.1 — отражается амортизация по ОС (уменьшение)

Последующая переоценка — дооценка

• Сумма новой дооценки относится на счет 83 в случае, когда объект ОС ранее уже дооценивался.
• Сумма дооценки в пределах сумм уценки объекта, проведенной в предыдущие периоды и отнесенная ранее на счет 91, относится на счет 91 в случае, когда объект ОС ранее уценивался (Дебет 01 Кредит 91.1 и Дебет 91 Кредит 02).
• Если сумма дооценки будет превышать сумму предыдущей уценки, которая отнесена на счет 91, то сумму превышения следует отразить на счете 83 (Дебет 01 Кредит 83
  и Дебет 83 Кредит 02)

Последующая переоценка — уценка

• Сумма новой уценки относится на счет 91 в случае, когда объект ОС ранее уже уценивался.
• Сумма уценки в пределах суммы дооценки объекта, проведенной в предыдущие периоды, относится в уменьшение добавочного капитала (счет 83) в случае, когда объект ОС ранее дооценивался (Дебет 83 Кредит 01 и Дебет 02 Кредит 83).
• Если сумма уценки превысит сумму дооценки, отнесенной на счет 83, то сумма превышения должна быть отражена на счете 91 (Дебет 91 Кредит 01 и Дебет 02 Кредит 91).

Пример

В ООО «Вектор» на 31 декабря проводится переоценка производственного оборудования, которая ранее уже проводилась. Ранее переоценка оборудования уже проводилась, в результате чего на счет 83 отнесена сумма дооценки в размере 100 000 рублей.

Восстановительная стоимость до переоценки составила 500 000 рублей, амортизация — 125 000 рублей.

На 31 декабря рыночная стоимость оборудования составила 375 000 рублей.

Какие проводки следует сделать в бухгалтерском учете?

Решение

1. Определяем коэффициент пересчета.
   375 000 / 500 000 = 0,75.
2. Пересчитываем амортизацию.
   125 000 * 0,75 = 93 750 руб.
   Разница между накопленной амортизацией и пересчитанной:
   125 000 — 93 750 = 31 250 руб.
3. Определяем сумму уценки оборудования.
   (500 000 -375 000) – (125 000 — 93 750) = 93 750 руб.
4. Проводки:
   Дебет 02 Кредит 01 — 31 250 руб. – отражается корректировка амортизации
   Дебет 83 Кредит 01 — 93 750 руб. – отражается сумма уценки

Согласно п.15 ПБУ 6/01, при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на нераспределенную прибыль организации (на счет 84).

Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы на курсах повышения квалификации в Школе бухгалтера. Курсы разработаны с учетом профстандарта «Бухгалтер».

Ремонт, реконструкция, модернизация основных средств

Устранение неисправностей объекта основных средств, замена деталей можно считать ремонтом основных средств. Под модернизацией, реконструкцией понимается улучшение первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств, например, увеличение срока полезного использования, мощности и т.п.

Расходы на проведение ремонта объекта основного средства следует включать в состав расходов по обычным видам деятельности в том периоде, когда производился ремонт, а расходы на реконструкцию, модернизацию — в состав капитальных вложений с последующим отнесением на увеличение балансовой стоимости объекта.

Согласно п. 27 ПБУ 6/01, затраты на реконструкцию, модернизацию увеличивают первоначальную стоимость основных средств.

Порядок начисления амортизации после завершения реконструкции, модернизации прописан в п. 60 Методических указаний по учету основных средств.

После завершение ремонта, реконструкции, модернизации составляется Акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3).

Пример пересмотра срока полезного использования объекта ОС в результате дооборудования

Станок производственный Н-135 стоимостью 504 000 руб. и сроком полезного использования 6 лет (72 мес.) дооборудовали после 4 лет (48 мес.) эксплуатации. Стоимость дооборудования составила 67 200 руб. В результате дооборудования был пересмотрен срок полезного использования. Его увеличили на 18 месяцев.

Рассчитаем остаточную стоимость станка и определим месячную сумму амортизационных отчислений.

Решение

1. Определяем остаточную стоимость станка

504 000 руб. — (504 000 руб. / 72 мес. х 48 мес.) + 67 200 руб. = 235 200 руб.

1. Определяем месячную сумму амортизационных отчислений

Новая норма: 72 мес. – 48 мес. + 18 мес. = 42 мес.

Месячная сумма амортизационных отчислений: 5 600 руб. (235 200 руб. / 42 мес.).

Чтобы повысить квалификацию, регистрируйтесь на программу «Бухгалтерский учет при ОСНО. Подготовка на соответствие профстандарту «Бухгалтер» (код А)» для бухгалтеров предприятий на ОСНО и соответствует 5-му уровню профстандарта «Бухгалтер».