Инвентарный объект нематериальных активов
Нематериальный актив может быть создан компанией самостоятельно. На основе изложенного оценку нематериальных активов в этом случае следует производить с учетом двух этапов создания: исследований и разработок. На первом этапе нематериальный актив не признается, а, следовательно, не оценивается.
В отдельных случаях нематериальный актив может быть получен компанией безвозмездно или за номинальную плату по линии правительственных субсидий (например, права посадки в аэропорту, лицензии на радио- и телевещание, импортные квоты, квоты на загрязнение окружающей среды). В этом случае согласно МСФО 20 нематериальный актив оценивается по справедливой стоимости или по себестоимости (которая может быть равна нулю).
При получении нематериального актива путем обмена возможны два случая:
1) обмен осуществлен на несходный актив;
2) нематериальный актив получен в обмен на актив со сходными техническими характеристиками и справедливой стоимостью.
В первом случае полученный нематериальный актив оценивается по справедливой стоимости переданного актива плюс (минус) переданные (полученные) денежные средства.
Во втором случае нематериальный актив признается по балансовой стоимости полученного актива. Прибыли (убытки) по таким операциям признаваться не должны.
В российской практике применяется первый подход. В соответствии с ПБУ 14/2007 первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Последующие затраты на нематериальные активы
МСФО 38 определяет, что затраты, понесенные после первоначального признания нематериального актива, или затраты после завершения его создания признаются обычно расходами финансового года. Исключением являются случаи, когда:
• существует вероятность того, что эти затраты позволят активу создавать будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных размеров;
• эти затраты могут быть надежно оценены и отнесены на актив.
При выполнении названных условий последующие затраты капитализируются. Изложенный подход применяется и при учете последующих затрат на основные средства.
Последующая оценка (переоценка) нематериальных активов
Необходимость проведения переоценки нематериальных активов объясняется изменениями их рыночных цен. Как и в случае с основными средствами, стандартом предусмотрены два подхода к проведению переоценки: основной и допустимый альтернативный.
Сущность основного подхода в том, что нематериальные активы признаются в отчетности по первоначальной стоимости за вычетом последующей накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Допустимый альтернативный подход означает признание актива по переоцененной сумме, представляющей собой справедливую стоимость на дату переоценки, уменьшенную на сумму накопленной амортизации и убытков от обесценения. На практике этот подход применяется крайне редко. Справедливая стоимость нематериальных активов при этом может быть установлена лишь при существовании активного рынка этого вида нематериальных активов
Допустимый альтернативный подход запрещает:
• проведение переоценки нематериальных активов, не признанных ранее активами;
• первоначальное признание нематериальных активов в суммах, отличных от себестоимости.
Сумма дооценки нематериального актива списывается в кредит счета «Капитал», субсчет «Резерв переоценки» (если речь не идет о восстановлении ранее произведенной уценки, списанной на расход). Сумма уценки нематериального актива признается расходом периода (кроме случаев, когда она покрывается суммой ранее произведенной дооценки этого актива).
Российское законодательство предусматривает возможность изменения первоначальной стоимости нематериального актива в случаях его переоценки и обесценения.
Амортизация нематериальных активов
Согласно МСФО 38 амортизация начисляется регулярно исходя из принципа соответствия расходов доходам. Амортизируемой величиной в данном случае является первоначальная стоимость актива или другое значение, замещающее ее в отчетах, за вычетом ее ликвидационной стоимости.
Продолжительность срока полезного использования зависит:
• от периода, на протяжении которого компания предполагает использовать актив;
• количества продукции или аналогичных изделий, которые компания предполагает получить от использования нематериального актива.
Максимальный срок полезного использования нематериального актива — 20 лет. Срок может быть увеличен, если он обоснованно больше. И наоборот, если какой-либо нематериальный актив приобретен на длительный период, а ожидаемый срок его фактической эксплуатации короче, то в качестве срока полезного использования будет выбран второй показатель.
В случаях когда срок полезного использования нематериального актива установить не удается, амортизация не начисляется.
Ликвидационная стоимость нематериального актива должна приравниваться к нулю, за исключением следующих случаев:
• существует обязательство третьей стороны приобрести актив в конце срока его полезной службы;
• для данного вида актива существует активный рынок, ссылаясь на который определяется ликвидационная стоимость нематериального актива;
• высока вероятность того, что такой рынок будет существовать по окончании срока полезной службы актива.
Затраты на разработку, признанные нематериальным активом, не могут быть проданы. Поэтому не могут иметь ликвидационную стоимость, отличную от нуля.
Для начисления амортизации могут использоваться методы равномерного (прямолинейного) начисления, уменьшающегося остатка, начисления амортизации пропорционально произведенной продукции. Метод начисления амортизации, используемый компанией, должен соответствовать графику потребления компанией экономических выгод от актива. Если такой график не может быть надежно определен, следует использовать линейный метод.
Период и методы начисления амортизации должны пересматриваться, по крайней мере, в конце каждого финансового года.
Аналогичные методы предусмотрены российским законодательством. При существенном изменении расчета будущих экономических выгод от использования нематериальных активов должен быть изменен способ определения амортизации. Вместе с тем отличны международные и российские подходы к амортизации гудвилла. МСФО 3 требуют оценки гудвилла (после первоначального признания) по себестоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения, при этом гудвилл не амортизируется, вместо этого проводятся ежегодные (или более частые) тесты на обесценение. Согласно РПБУ гудвилл, возникший в результате объединения бизнеса, капитализируется и по нему начисляется амортизация исходя из 20-летнего срока полезного использования (но не более срока деятельности организации).
Обесценение и прекращение признания (выбытие) нематериальных активов
Обесценение нематериальных активов должно признаваться в отчетности компании в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов». Цель проведения тестирования активов на их обесценение — обеспечение возмещения их балансовой стоимости. Отечественные подходы позволяют тестировать нематериальные активы на обесценение. ПБУ 14/2007 рекомендует при этом использовать порядок, определенный МСФО.
Выбытие нематериальных активов (прекращение признания их в балансе компании) производится в случае, если от их последующего использования не ожидается получения будущих экономических выгод. Разница между чистыми поступлениями денежных средств от выбытия нематериального актива и его балансовой величиной является прибылью (убытком) отчетного периода. В финансовой отчетности компании она признается как доход (расход) в отчете о прибылях и убытках.
Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности
Для каждой группы нематериальных активов следует указать:
• применяемые методы амортизации;
• срок эксплуатации или используемые нормы амортизации (отдельные разъяснения требуются по нематериальным активам, срок полезного использования которых превышает 20 лет);
• балансовую стоимость нематериальных активов и сумму накопленной амортизации.
Если нематериальные активы учитываются по стоимости переоценки, необходимо указать:
• дату проведения переоценки;
• балансовую стоимость переоцененных активов;
• величину суммы дооценки с указанием изменений в течение периода.
Предназначение, сфера деятельности и содержание МСУ (ФО) по обесценению активов
Важнейшей качественной характеристикой информации финансовой отчетности является осмотрительность. Практическая реализация этого подхода направлена на то, чтобы в условиях неопределенности хозяйствования активы или доходы в финансовой отчетности компании не были завышены, а обязательства или расходы — занижены. В отношении активов это означает: в балансе они не должны отражаться по стоимости, превышающей сумму денежных поступлений, которые ожидаются от них в будущем. Если возмещаемая стоимость актива ниже его балансовой стоимости (что свидетельствует об обесценении актива), балансовая стоимость должна немедленно уменьшаться до такой возмещаемой стоимости.
Требование уценки балансовой стоимости актива до его возмещаемой стоимости содержится в ряде стандартов — МСФО 16 «Основные средства», МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании», МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности». Методика тестирования активов на обесценение, порядок выявления финансовых результатов и их отражения в финансовой отчетности содержатся в МСФО 36 «Обесценение активов».
Сфера действия стандарта не распространяется на ряд активов, учет которых регулируется особым образом:
• активы, идентифицируемые как запасы (МСФО 2);
• активы, возникающие в результате осуществления договоров подряда (МСФО 11);
• финансовые активы, регулируемые положениями МСФО 32;
• отсроченные налоговые активы (МСФО 12);
• активы, возникающие в результате вознаграждения работников (МСФО 19);
• активы, идентифицируемые как инвестиционная собственность (МСФО 40);
• биологические активы (МСФО 41);
• активы по договорам страхования (МСФО 4);
• выбывающие долгосрочные активы (МСФО 5).
Основная задача МСФО 36 состоит в том, чтобы не допустить признания в отчетности активов по стоимости, превышающей их возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость актива представляет собой большее из двух значений: чистой цены продаж и ценности использования актива.
Под чистой ценой продаж МСФО понимают предполагаемую продажную цену актива при нормальном ходе дел за вычетом возможных затрат на его реализацию. Ценность использования активаопределена МСФО 36 как текущая дисконтированная стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от продолжения использования актива и его выбытия в конце срока эксплуатации.
На практике возмещаемая стоимость актива может существенно отличаться от справедливой стоимости, и для внеоборотных активов первая может существенно превышать вторую. МСФО 36 не требует, чтобы регулируемые им активы учитывались по правилу наименьшей оценки между первоначальной (исторической) и справедливой стоимостью.
Количественно оценить показатели возмещаемой величины и ценности использования применительно к индивидуальному активу как учетной единице не всегда представляется возможным. Для решения этой проблемы стандарт вводит концепцию единицы, генерирующей денежные потоки.
Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС), или генерирующая единица — это наименьшая определяемая группа активов, которая за счет ее использования создает приток денежных средств, в основном не зависимый от притоков денежных средств от других активов или групп активов. К концепции ЕГДС следует обращаться в том случае, когда использование нескольких активов взаимосвязано настолько, что входящие денежные потоки невозможно соотнести с использованием отдельного актива. В противном случае денежные потоки идентифицируются с каждым видом активов.
Кроме ЕГДС МСФО 36 вводит понятие корпоративных активов. Корпоративные активы не создают притока денежных средств. Они лишь способствуют этому благодаря использованию как данного актива, так и других активов. В состав корпоративных активов не включается гуд вилл.
В российской практике аналогом корпоративных активов являются внепроизводственные основные средства. МСФО 36 не требует ежегодного определения возмещаемой стоимости актива и его последующего тестирования на обесценение.
Перед составлением финансовой отчетности необходимо выяснить, имеются ли признаки, указывающие на возможное уменьшение стоимости актива. Выявление признаков, указывающих на возможное уменьшение стоимости актива. МСФО рекомендует использовать признаки, полученные из внутренних и внешних источников, указывающие на возможное обесценение активов. Перечень наиболее распространенных из них приведен ниже:
а) информация внешних источников:
• в течение отчетного периода и при обычном использовании актива его рыночная стоимость уменьшилась существенно больше, чем можно было ожидать;
• в технологических, рыночных, экономических и юридических условиях, в которых работает компания и эксплуатируется актив, произошли или ожидаются существенные изменения;
• балансовая стоимость чистых активов компании на дату составления отчетности оказалась выше, чем рыночная капитализация;
• рыночные процентные ставки или другие рыночные индикаторы, отражающие прибыльность инвестиций, увеличились в
течение отчетного периода, что отрицательно повлияет на возмещаемую стоимость актива; б) информация внутренних источников:
• обнаружены доказательства устаревания или физического повреждения актива;
• согласно данным внутренней отчетности текущие и будущие результаты использования актива ниже запланированных;
• в деятельности компании произошли или ожидаются существенные изменения, негативно сказывающиеся на эффективности использования актива (прекращение, реструктуризация или перепрофилирование вида деятельности, где занят данный актив);
• выявлено снижение потоков денежных средств, генерируемых активом, в сравнении с бюджетными показателями.
Спектр факторов, влияющих на обесценение активов, на практике оказывается существенно шире перечисленных выше позиций. Это обстоятельство необходимо учитывать при составлении финансовой отчетности. Вне зависимости от наличия признаков обесценения компания обязана ежегодно тестировать:
• приобретенный при объединении предприятий гудвилл (МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»);
• нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования (МСФО 38).
Если признаки обесценения актива выявлены, далее следует определить его возмещаемую стоимость.
Определение возмещаемой стоимости актива
Как отмечалось выше, возмещаемая стоимость актива представляет собой большее из двух значений: чистой цены продажи актива и ценности его использования. Возмещаемая стоимость рассчитывается для каждого отдельного актива, за исключением случаев, когда использование актива не вызывает притока денежных средств и последний является следствием использования других активов или их группы. В этом случае возмещаемая стоимость определяется для ЕГДС.
Если возмещаемая стоимость актива оказалась ниже его балансовой стоимости, в отчетности следует признать убыток от обесценения.
Выполнять указанные расчеты в полном объеме не всегда оказывается необходимым. Так, если чистая цена продажи или ценность использования превышает балансовую стоимость актива, то другие его стоимостные характеристики можно не определять. Если активный рынок для анализируемого актива отсутствует, в связи с чем чистую цену продажи определить не удается, то за возмещаемую стоимость можно принять ценность использования актива.
Определение чистой цены продажи актива
Чистая цена продажи актива определяется вычитанием из справедливой стоимости актива прямых затрат на его выбытие — затрат на демонтаж актива, дополнительную предпродажную подготовку, транспортные, рекламные расходы, юридическое обслуживание, почтовые, гербовые сборы и пр. Сведения о значении чистой цены продажи можно почерпнуть из договора купли-продажи, заключенного между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку сторонами. При этом сделка должна осуществляться на общих условиях, а сумма договора — уменьшаться на дополнительные затраты, возникшие у продавца в связи с выбытием актива.
В отсутствие договоров купли-продажи для определения чистой цены продажи актива может использоваться цена, установленная компанией в последней сделке аналогичного содержания, а также информация о проведении подобных операций другими компаниями той же отраслевой принадлежности
Ценность использования актива и начисление обесценения
Ценность использования актива устанавливается путем дисконтирования денежных потоков, ожидаемых от дальнейшего использования актива и в результате его выбытия в конце срока службы. Дисконтирование — это процесс нахождения сегодняшней стоимости тех денег, получение которых ожидается в будущем. Ставка дисконтирования представляет собой ставку, применяемую до вычета налогов. Она отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, специфически присущие данному активу. Определяя ее значение, компания может исходить из:
• средневзвешенной стоимости своего капитала;
• предполагаемой ставки дополнительного кредитования компании;
• прочих рыночных ставок кредитования.
Если на следующие отчетные даты появятся признаки того, что возмещаемая стоимость актива повысилась (например, по причине роста объемов продаж шоколадных конфет или цен на них), возмещаемую стоимость производственной линии следует определить заново и сравнить ее с балансовой стоимостью. В случае превышения первым показателем второго необходимо восстановить ранее начисленный убыток, вызванный обесценением технологического оборудования. При этом дебетоваться будет счет «Основные средства» (таким образом, чтобы сумма проводки не превысила остаточной стоимости актива, в случае если ранее по нему обесценение не признавалось), кредитоваться — счет «Прибыли и убытки».
МСФО 36 разрешает дисконтировать будущие денежные потоки только на пять лет. Дальнейшие поступления должны определяться экстраполяцией с использованием темпа роста денежных потоков.
Выявление и тестирование на обесценение ЕГДС
Если для отдельного актива невозможно определить сумму возмещения, то компании следует выделить наименьшую совокупность активов, создающих денежные поступления, — ЕГДС. Тестироваться на обесценение в этом случае будет ЕГДС. В ЕГДС объединяется группа активов, отвечающая двум основным требованиям:
1) это наименьшая из возможных в компании совокупность объектов, обеспечивающих поступление денежных средств в результате их дальнейшего применения;
2) потоки денежных средств, поступающие в компанию вследствие эксплуатации этой совокупности объектов, независимы от притоков денежных средств, генерируемых другими активами или группами активов компании.
В зависимости от ситуации ЕГДС может стать дочерняя компания, приобретенная с целью извлечения дохода, отдельные структурные подразделения организации (бизнес-единицы, цеха и т.п.).
Для проведения тестирования ЕГДС на обесценение необходимо установить ценность ее использования. Ценность использования ЕГДС определяется рыночными ценами на продукцию, ею выпускаемую. МСФО 36 указывает: если существует действующий рынок, на котором продается и покупается продукция, производимая активом (или группой активов), то такие активы (группы активов) следует идентифицировать как ЕГДС даже в том случае, если часть этой продукции используется самим предприятием.
В случаях, когда возмещаемая стоимость ЕГДС оказывается меньше ее остаточной стоимости, следует признать убыток от обесценения ЕГДС. Выявленный в процессе тестирования убыток распределяется между остаточной стоимостью активов, входящих в состав ЕГДС, в следующей последовательности:
1) отнесение убытка на гудвилл (в сумме, соответствующей стоимости гудвилла, до его полного списания);
2) распределение оставшейся суммы убытка между всеми другими активами ЕГДС пропорционально их балансовой стоимости.
Последующая оценка активов
После первоначального признания убытка от обесценения компания должна проводить его оценку в последующие годы. Последовательность действий при дальнейшем снижении возмещаемой стоимости актива (ЕГДС) была рассмотрена выше. Если же в последующих отчетных периодах возмещаемая стоимость актива (ЕГДС) возросла, их балансовая стоимость должна быть увеличена до возмещаемой стоимости. Эта операция называется восстановлением (реверсированием) убытка от обесценения. При этом балансовая стоимость амортизируемых активов не может быть увеличена сверх суммы их остаточной балансовой стоимости до признания обесценения. Другими словами, сумма восстановления не может превышать сумму первоначального обесценения.
Сумма восстановленного убытка от обесценения актива признается доходом в отчете о прибылях и убытках. Возврат убытка от обесценения ЕГДС должен быть распределен между отдельными входя-ими в нее активами (за исключением гудвилла) пропорционально их балансовой стоимости.
Тестирование на обесценение, как отмечалось выше, предполагает сравнение возмещаемой стоимости актива с его балансовой стоимостью. На практике возникают проблемы с тестированием на обесценение гудвилла и корпоративных активов (например, активов головного офиса) в тех случаях, когда их сложно идентифицировать с деятельностью какой-либо одной ЕГДС. В процессе эксплуатации указанные виды активов не создают денежных потоков, независимых от других активов (групп активов), поэтому определить для них сумму возмещения не представляется возможным.
Проблема решается следующим образом: при наличии признаков обесценения гудвилла его необходимо обоснованно отнести к какой-либо ЕГДС, и уже ее тестировать на обесценение, используя прием «снизу вверх». Он предполагает выполнение двух действий:
1) определение возможности отнесения гудвилла (а следовательно, и его возмещаемой стоимости) на определенную ЕГДС на рациональной и последовательной основе;
2) сравнение возмещаемой суммы данной ЕГДС с ее балансовой стоимостью и в случае необходимости признание убытка от обесценения.
Если гудвилл нельзя на разумной основе распределить между ЕГДС, проводится тест «сверху вниз».
Аналогичным образом проводится тестирование на обесценение корпоративных активов.
Раскрытие информации об обесценении активов в примечаниях к финансовой отчетности
Для каждого класса активов компания должна раскрыть следующую информацию:
• величину убытка от обесценения, признанного в отчете о прибылях и убытках за отчетный период, с указанием статьи, по которой отражено обесценение;
• сумму восстановленных (реверсированных) убытков от обесценения, признанную в течение периода, и статью отчета о прибылях и убытках, в которую эти убытки возвращаются;
• сумму убытков от обесценения в отношении переоцененных активов, отраженную в течение периода непосредственно на счете «Капитал»;
• размер восстановленного убытка от обесценения активов, прошедших переоценку, отраженного на счете «Капитал».
Компании, применяющие МСФО 14 «Сегментная отчетность», должны раскрывать для каждого сегмента отчетности:
• сумму убытков от обесценения, признанных в отчете о прибылях и убытках и непосредственно на счете собственного капитала в течение периода;
• сумму возврата убытков от обесценения, признанную в отчете о прибылях и убытках и непосредственно на счете собственного капитала в течение периода.
Эта информация должна раскрываться на основе первичного формата отчетности.
Для отдельных активов (или ЕГДС) подлежат раскрытию:
• события и обстоятельства, приведшие к признанию или возврату убытка от обесценения;
• уменьшение стоимости обесценения, которое было признано;
• экономическое содержание возмещаемой стоимости актива (ЕГДС) — является ли она чистой ценой продажи или ценностью использования актива (ЕГДС).
Если возмещаемой суммой является чистая цена продажи, необходимо раскрыть метод ее определения (использование информации существующего активного рынка и т.п.). Если за возмещаемую стоимость принята ценность использования актива, следует указать ставку дисконтирования, использованную при ее расчетах.
Российская практика учета
В отличие от МСФО в РПБУ требования в отношении проверки активов на обесценение предусмотрены в ограниченном объеме и относятся лишь к некотируемым финансовым вложениям, дебиторской задолженности покупателей и заказчиков, материально-производственным запасам и активам, имеющим отношение к прекращаемой деятельности.
В отличие от МСФО РПБУ не требуют проведения обстоятельной проверки активов на предмет обесценения.
Вместе с тем при снижении стоимости основных средств организация может инициативно отразить его либо:
• с помощью принятия учетной политики, предполагающей отражение основных средств по переоцененной стоимости;
• путем уточнения срока полезного использования актива.
Как и в МСФО, нематериальные активы и гудвилл могут тестироваться на обесценение.
36. Нематериальные активы предприятия
Нематериальные активы являются составной частью внеоборотных активов предприятия. Под нематериальными активами понимаются учетные объекты, используемые в организации свыше одного года, не обладающие физическими свойствами, но обеспечивающие возможность получать доход постоянно или в течение длительного срока их эксплуатации.
Нематериальные активы как объект учета характеризуются следующими признаками:
– отсутствие материальной основы;
– длительность эксплуатации;
– неопределенность сроков функционирования;
– многоцелевой характер использования;
– возможность выделения из имущества организации;
– отсутствие полезных отходов.
Состав нематериальных активов достаточно разнообразен и зависит в том числе от уровня развития научно-технического потенциала предприятия. В соответствии с выполняемыми функциями в общественном производстве нематериальные активы делятся на следующие группы: объекты интеллектуальной собственности; отложенные расходы; деловая репутация предприятия.
К объектам интеллектуальной собственности нематериальных активов относятся исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности: патент на изобретение, промышленный образец, авторские права на компьютерные программы, исключительные права на товарный знак и т. д.
К отложенным расходам относятся организационные расходы, возникающие в период создания предприятия: затраты по созданию пакета учредительных документов и расчетов по обоснованию направлений его деятельности, расходы по оплате услуг посреднических и консультационных фирм и т. д.
Деловая репутация предприятия определяется в момент продажи (покупки) предприятия в виде разницы между уплаченной суммой за объект и его оценочной стоимостью. Указанную разницу покупатель будет учитывать в составе нематериальных активов. На величину данной разницы оказывают влияние различные факторы: территориальное положение продаваемой организации, конкурентоспособность выпускаемой продукции, эффективность организационной структуры предприятия и т. д.
Данный текст является ознакомительным фрагментом.
Читать книгу целиком
Поделитесь на страничке
Добавить комментарий