Инвентарный объект нематериальных активов

Нематериальный актив может быть создан компанией самостоятель­но. На основе изложенного оценку нематериальных активов в этом случае следует производить с учетом двух этапов создания: исследова­ний и разработок. На первом этапе нематериальный актив не призна­ется, а, следовательно, не оценивается.

В отдельных случаях нематериальный актив может быть получен компанией безвозмездно или за номинальную плату по линии пра­вительственных субсидий (например, права посадки в аэропорту, ли­цензии на радио- и телевещание, импортные квоты, квоты на за­грязнение окружающей среды). В этом случае согласно МСФО 20 нематериальный актив оценивается по справедливой стоимости или по себестоимости (которая может быть равна нулю).

При получении нематериального актива путем обмена возможны два случая:

1) обмен осуществлен на несходный актив;

2) нематериальный актив получен в обмен на актив со сходными техническими характеристиками и справедливой стоимостью.

В первом случае полученный нематериальный актив оценивается по справедливой стоимости переданного актива плюс (минус) пере­данные (полученные) денежные средства.

Во втором случае нематериальный актив признается по балансо­вой стоимости полученного актива. Прибыли (убытки) по таким операциям признаваться не должны.

В российской практике применяется первый подход. В соответ­ствии с ПБУ 14/2007 первоначальная стоимость нематериальных ак­тивов, полученных организацией по договору дарения (безвозмезд­но), определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Последующие затраты на нематериальные активы

МСФО 38 опре­деляет, что затраты, понесенные после первоначального признания нематериального актива, или затраты после завершения его созда­ния признаются обычно расходами финансового года. Исключени­ем являются случаи, когда:

• существует вероятность того, что эти затраты позволят активу создавать будущие экономические выгоды сверх первоначаль­но определенных размеров;

• эти затраты могут быть надежно оценены и отнесены на актив.

При выполнении названных условий последующие затраты ка­питализируются. Изложенный подход применяется и при учете по­следующих затрат на основные средства.

Последующая оценка (переоценка) нематериальных активов

Необ­ходимость проведения переоценки нематериальных активов объяс­няется изменениями их рыночных цен. Как и в случае с основными средствами, стандартом предусмотрены два подхода к проведению переоценки: основной и допустимый альтернативный.

Сущность основного подхода в том, что нематериальные активы признаются в отчетности по первоначальной стоимости за вычетом последующей накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Допустимый альтернативный подход означает признание актива по переоцененной сумме, представляющей собой справедливую сто­имость на дату переоценки, уменьшенную на сумму накопленной амортизации и убытков от обесценения. На практике этот подход применяется крайне редко. Справедливая стоимость нематериальных активов при этом может быть установлена лишь при существовании активного рынка этого вида нематериальных активов

Допустимый альтернативный подход запрещает:

• проведение переоценки нематериальных активов, не признан­ных ранее активами;

• первоначальное признание нематериальных активов в суммах, отличных от себестоимости.

Сумма дооценки нематериального актива списывается в кредит счета «Капитал», субсчет «Резерв переоценки» (если речь не идет о восстановлении ранее произведенной уценки, списанной на расход). Сумма уценки нематериального актива признается расходом перио­да (кроме случаев, когда она покрывается суммой ранее произведен­ной дооценки этого актива).

Российское законодательство предусматривает возможность изменения первоначальной стоимости нематериального актива в случаях его переоценки и обесценения.

Амортизация нематериальных активов

Согласно МСФО 38 амор­тизация начисляется регулярно исходя из принципа соответствия рас­ходов доходам. Амортизируемой величиной в данном случае являет­ся первоначальная стоимость актива или другое значение, замещаю­щее ее в отчетах, за вычетом ее ликвидационной стоимости.

Продолжительность срока полезного использования зависит:

• от периода, на протяжении которого компания предполагает использовать актив;

• количества продукции или аналогичных изделий, которые компания предполагает получить от использования нематери­ального актива.

Максимальный срок полезного использования нематериального актива — 20 лет. Срок может быть увеличен, если он обоснованно больше. И наоборот, если какой-либо нематериальный актив при­обретен на длительный период, а ожидаемый срок его фактической эксплуатации короче, то в качестве срока полезного использования будет выбран второй показатель.

В случаях когда срок полезного использования нематериального актива установить не удается, амортизация не начисляется.

Ликвидационная стоимость нематериального актива должна при­равниваться к нулю, за исключением следующих случаев:

• существует обязательство третьей стороны приобрести актив в конце срока его полезной службы;

• для данного вида актива существует активный рынок, ссыла­ясь на который определяется ликвидационная стоимость не­материального актива;

• высока вероятность того, что такой рынок будет существовать по окончании срока полезной службы актива.

Затраты на разработку, признанные нематериальным активом, не могут быть проданы. Поэтому не могут иметь ликвидационную сто­имость, отличную от нуля.

Для начисления амортизации могут использоваться методы равно­мерного (прямолинейного) начисления, уменьшающегося остатка, начисления амортизации пропорционально произведенной продук­ции. Метод начисления амортизации, используемый компанией, должен соответствовать графику потребления компанией экономи­ческих выгод от актива. Если такой график не может быть надежно определен, следует использовать линейный метод.

Период и методы начисления амортизации должны пересматри­ваться, по крайней мере, в конце каждого финансового года.

Аналогичные методы предусмотрены российским законодатель­ством. При существенном изменении расчета будущих экономичес­ких выгод от использования нематериальных активов должен быть изменен способ определения амортизации. Вместе с тем отличны международные и российские подходы к амортизации гудвилла. МСФО 3 требуют оценки гудвилла (после первоначального признания) по себестоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения, при этом гудвилл не амортизируется, вместо этого проводятся ежегодные (или более частые) тесты на обесцене­ние. Согласно РПБУ гудвилл, возникший в результате объединения бизнеса, капитализируется и по нему начисляется амортизация ис­ходя из 20-летнего срока полезного использования (но не более сро­ка деятельности организации).

Обесценение и прекращение признания (выбытие) нематериаль­ных активов

Обесценение нематериальных активов должно при­знаваться в отчетности компании в соответствии с МСФО 36 «Обес­ценение активов». Цель проведения тестирования активов на их обесценение — обеспечение возмеще­ния их балансовой стоимости. Отечественные подходы позволяют тестировать нематериальные активы на обесценение. ПБУ 14/2007 рекомендует при этом использовать порядок, определенный МСФО.

Выбытие нематериальных активов (прекращение признания их в балансе компании) производится в случае, если от их последующего использования не ожидается получения будущих экономических выгод. Разница между чистыми поступлениями денежных средств от выбытия нематериального актива и его балансовой величиной является прибылью (убытком) отчетного периода. В финансовой от­четности компании она признается как доход (расход) в отчете о прибылях и убытках.

Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности

Для каждой группы нематериальных активов следует указать:

• применяемые методы амортизации;

• срок эксплуатации или используемые нормы амортизации (отдельные разъяснения требуются по нематериальным ак­тивам, срок полезного использования которых превышает 20 лет);

• балансовую стоимость нематериальных активов и сумму на­копленной амортизации.

Если нематериальные активы учитываются по стоимости пере­оценки, необходимо указать:

• дату проведения переоценки;

• балансовую стоимость переоцененных активов;

• величину суммы дооценки с указанием изменений в течение периода.

Предназначение, сфера деятельности и содержание МСУ (ФО) по обесценению активов

Важнейшей качественной характери­стикой информации финансовой отчетности является осмотритель­ность. Практическая реализация этого подхода направлена на то, чтобы в условиях неопределенности хозяйствования активы или до­ходы в финансовой отчетности компании не были завышены, а обя­зательства или расходы — занижены. В отношении активов это оз­начает: в балансе они не должны отражаться по стоимости, превы­шающей сумму денежных поступлений, которые ожидаются от них в будущем. Если возмещаемая стоимость актива ниже его балансо­вой стоимости (что свидетельствует об обесценении актива), балан­совая стоимость должна немедленно уменьшаться до такой возме­щаемой стоимости.

Требование уценки балансовой стоимости актива до его возмеща­емой стоимости содержится в ряде стандартов — МСФО 16 «Основ­ные средства», МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные ком­пании», МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности». Методика тестирования активов на обесценение, порядок выявления финансовых результатов и их отражения в финансо­вой отчетности содержатся в МСФО 36 «Обесценение активов».

Сфера действия стандарта не распространяется на ряд активов, учет которых регулируется особым образом:

• активы, идентифицируемые как запасы (МСФО 2);

• активы, возникающие в результате осуществления договоров подряда (МСФО 11);

• финансовые активы, регулируемые положениями МСФО 32;

• отсроченные налоговые активы (МСФО 12);

• активы, возникающие в результате вознаграждения работни­ков (МСФО 19);

• активы, идентифицируемые как инвестиционная собствен­ность (МСФО 40);

• биологические активы (МСФО 41);

• активы по договорам страхования (МСФО 4);

• выбывающие долгосрочные активы (МСФО 5).

Основная задача МСФО 36 состоит в том, чтобы не допустить признания в отчетности активов по стоимости, превышающей их возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость актива представ­ляет собой большее из двух значений: чистой цены продаж и ценно­сти использования актива.

Под чистой ценой продаж МСФО понимают пред­полагаемую продажную цену актива при нормальном ходе дел за вычетом возможных затрат на его реализацию. Ценность использова­ния активаопределена МСФО 36 как текущая дисконтированная стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, воз­никновение которых ожидается от продолжения использования ак­тива и его выбытия в конце срока эксплуатации.

На практике возмещаемая стоимость актива может существенно отличаться от справедливой стоимости, и для внеоборотных активов первая может существенно превышать вторую. МСФО 36 не требует, чтобы регулируемые им активы учитывались по правилу наимень­шей оценки между первоначальной (исторической) и справедливой стоимостью.

Количественно оценить показатели возмещаемой величины и ценности использования применительно к индивидуальному активу как учетной единице не всегда представляется возможным. Для ре­шения этой проблемы стандарт вводит концепцию единицы, гене­рирующей денежные потоки.

Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС), или генериру­ющая единица — это наименьшая определяемая группа активов, которая за счет ее использования создает приток денежных средств, в основном не зависимый от притоков денежных средств от других активов или групп активов. К концепции ЕГДС следует обращаться в том случае, когда ис­пользование нескольких активов взаимосвязано настолько, что вхо­дящие денежные потоки невозможно соотнести с использованием отдельного актива. В противном случае денежные потоки иденти­фицируются с каждым видом активов.

Кроме ЕГДС МСФО 36 вводит понятие корпоративных активов. Корпоративные активы не создают притока денежных средств. Они лишь способствуют этому благодаря использованию как данного актива, так и других активов. В состав корпоративных активов не включается гуд вилл.

В российской практике аналогом корпоративных активов явля­ются внепроизводственные основные средства. МСФО 36 не требует ежегодного определения возмещаемой сто­имости актива и его последующего тестирования на обесценение.

Перед составлением финансовой отчет­ности необходимо выяснить, имеются ли признаки, указывающие на возможное уменьшение стоимости актива. Выявление признаков, указывающих на возможное уменьшение сто­имости актива. МСФО рекомендует использовать признаки, полученные из внутренних и внешних источников, указывающие на возможное обесценение активов. Перечень наиболее распространенных из них приведен ниже:

а) информация внешних источников:

• в течение отчетного периода и при обычном использовании актива его рыночная стоимость уменьшилась существенно больше, чем можно было ожидать;

• в технологических, рыночных, экономических и юридических условиях, в которых работает компания и эксплуатируется ак­тив, произошли или ожидаются существенные изменения;

• балансовая стоимость чистых активов компании на дату со­ставления отчетности оказалась выше, чем рыночная капита­лизация;

• рыночные процентные ставки или другие рыночные индика­торы, отражающие прибыльность инвестиций, увеличились в

течение отчетного периода, что отрицательно повлияет на воз­мещаемую стоимость актива; б) информация внутренних источников:

• обнаружены доказательства устаревания или физического по­вреждения актива;

• согласно данным внутренней отчетности текущие и будущие результаты использования актива ниже запланированных;

• в деятельности компании произошли или ожидаются суще­ственные изменения, негативно сказывающиеся на эффектив­ности использования актива (прекращение, реструктуризация или перепрофилирование вида деятельности, где занят дан­ный актив);

• выявлено снижение потоков денежных средств, генерируемых активом, в сравнении с бюджетными показателями.

Спектр факторов, влияющих на обесценение активов, на практи­ке оказывается существенно шире перечисленных выше позиций. Это обстоятельство необходимо учитывать при составлении финан­совой отчетности. Вне зависимости от наличия признаков обесценения компания обязана ежегодно тестировать:

• приобретенный при объединении предприятий гудвилл (МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансо­вая отчетность»);

• нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования (МСФО 38).

Если признаки обесценения актива выявлены, далее следует оп­ределить его возмещаемую стоимость.

Определение возмещаемой стоимости актива

Как отмечалось выше, возмещаемая стоимость актива представляет собой большее из двух значений: чистой цены продажи актива и ценности его использова­ния. Возмещаемая стоимость рассчитывается для каждого отдельно­го актива, за исключением случаев, когда использование актива не вызывает притока денежных средств и последний является следствием использования других активов или их группы. В этом случае возме­щаемая стоимость определяется для ЕГДС.

Если возмещаемая стоимость актива оказалась ниже его балансо­вой стоимости, в отчетности следует признать убыток от обесцене­ния.

Выполнять указанные расчеты в полном объеме не всегда оказы­вается необходимым. Так, если чистая цена продажи или ценность использования превышает балансовую стоимость актива, то другие его стоимостные характеристики можно не определять. Если актив­ный рынок для анализируемого актива отсутствует, в связи с чем чистую цену продажи определить не удается, то за возмещаемую сто­имость можно принять ценность использования актива.

Определение чистой цены продажи актива

Чистая цена продажи актива определяется вычитанием из справедливой стоимости актива прямых затрат на его выбытие — затрат на демонтаж актива, допол­нительную предпродажную подготовку, транспортные, рекламные расходы, юридическое обслуживание, почтовые, гербовые сборы и пр. Сведения о значении чистой цены продажи можно почерпнуть из договора купли-продажи, заключенного между хорошо осведом­ленными, желающими совершить такую сделку сторонами. При этом сделка должна осуществляться на общих условиях, а сумма договора — уменьшаться на дополнительные затраты, возникшие у про­давца в связи с выбытием актива.

В отсутствие договоров купли-продажи для определения чистой цены продажи актива может использоваться цена, установленная компанией в последней сделке аналогичного содержания, а также информация о проведении подобных операций другими компания­ми той же отраслевой принадлежности

Ценность использования актива и начисление обесценения

Цен­ность использования актива устанавливается путем дисконтирова­ния денежных потоков, ожидаемых от дальнейшего использования актива и в результате его выбытия в конце срока службы. Дисконтирование — это процесс нахождения сегодняшней сто­имости тех денег, получение которых ожидается в будущем. Ставка дисконтирования представляет собой ставку, применя­емую до вычета налогов. Она отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, специфически присущие дан­ному активу. Определяя ее значение, компания может исходить из:

• средневзвешенной стоимости своего капитала;

• предполагаемой ставки дополнительного кредитования ком­пании;

• прочих рыночных ставок кредитования.

Если на следующие отчетные даты появятся признаки того, что возмещаемая стоимость актива повысилась (например, по причине роста объемов продаж шоколадных конфет или цен на них), возме­щаемую стоимость производственной линии следует определить за­ново и сравнить ее с балансовой стоимостью. В случае превышения первым показателем второго необходимо восстановить ранее начис­ленный убыток, вызванный обесценением технологического обору­дования. При этом дебетоваться будет счет «Основные средства» (та­ким образом, чтобы сумма проводки не превысила остаточной сто­имости актива, в случае если ранее по нему обесценение не признавалось), кредитоваться — счет «Прибыли и убытки».

МСФО 36 разрешает дисконтировать будущие денежные пото­ки только на пять лет. Дальнейшие поступления должны опреде­ляться экстраполяцией с использованием темпа роста денежных по­токов.

Выявление и тестирование на обесценение ЕГДС

Если для отдель­ного актива невозможно определить сумму возмещения, то компа­нии следует выделить наименьшую совокупность активов, создающих денежные поступления, — ЕГДС. Тестироваться на обесценение в этом случае будет ЕГДС. В ЕГДС объединяется группа активов, от­вечающая двум основным требованиям:

1) это наименьшая из возможных в компании совокупность объектов, обеспечивающих поступление денежных средств в резуль­тате их дальнейшего применения;

2) потоки денежных средств, поступающие в компанию вслед­ствие эксплуатации этой совокупности объектов, независимы от притоков денежных средств, генерируемых другими активами или группами активов компании.

В зависимости от ситуации ЕГДС может стать дочерняя компа­ния, приобретенная с целью извлечения дохода, отдельные струк­турные подразделения организации (бизнес-единицы, цеха и т.п.).

Для проведения тестирования ЕГДС на обесценение необходимо установить ценность ее использования. Ценность использования ЕГДС определяется рыночными ценами на продукцию, ею выпуска­емую. МСФО 36 указывает: если существует действующий рынок, на котором продается и покупается продукция, производимая акти­вом (или группой активов), то такие активы (группы активов) следу­ет идентифицировать как ЕГДС даже в том случае, если часть этой продукции используется самим предприятием.

В случаях, когда возмещаемая стоимость ЕГДС оказывается мень­ше ее остаточной стоимости, следует признать убыток от обесцене­ния ЕГДС. Выявленный в процессе тестирования убыток распреде­ляется между остаточной стоимостью активов, входящих в состав ЕГДС, в следующей последовательности:

1) отнесение убытка на гудвилл (в сумме, соответствующей сто­имости гудвилла, до его полного списания);

2) распределение оставшейся суммы убытка между всеми други­ми активами ЕГДС пропорционально их балансовой стоимости.

Последующая оценка активов

После первоначального признания убытка от обесценения компания должна проводить его оценку в последующие годы. Последовательность действий при дальнейшем снижении возмещаемой стоимости актива (ЕГДС) была рассмотре­на выше. Если же в последующих отчетных периодах возмещаемая сто­имость актива (ЕГДС) возросла, их балансовая стоимость должна быть увеличена до возмещаемой стоимости. Эта операция называет­ся восстановлением (реверсированием) убытка от обесценения. При этом балансовая стоимость амортизируемых активов не может быть увеличена сверх суммы их остаточной балансовой стоимости до при­знания обесценения. Другими словами, сумма восстановления не может превышать сумму первоначального обесценения.

Сумма восстановленного убытка от обесценения актива призна­ется доходом в отчете о прибылях и убытках. Возврат убытка от обес­ценения ЕГДС должен быть распределен между отдельными входя-ими в нее активами (за исключением гудвилла) пропорционально их балансовой стоимости.

Тестирование на обесценение, как отмечалось выше, предпола­гает сравнение возмещаемой стоимости актива с его балансовой сто­имостью. На практике возникают проблемы с тестированием на обес­ценение гудвилла и корпоративных активов (например, активов го­ловного офиса) в тех случаях, когда их сложно идентифицировать с деятельностью какой-либо одной ЕГДС. В процессе эксплуатации указанные виды активов не создают денежных потоков, независи­мых от других активов (групп активов), поэтому определить для них сумму возмещения не представляется возможным.

Проблема реша­ется следующим образом: при наличии признаков обесценения гуд­вилла его необходимо обоснованно отнести к какой-либо ЕГДС, и уже ее тестировать на обесценение, используя прием «снизу вверх». Он предполагает выполнение двух действий:

1) определение возможности отнесения гудвилла (а следователь­но, и его возмещаемой стоимости) на определенную ЕГДС на рацио­нальной и последовательной основе;

2) сравнение возмещаемой суммы данной ЕГДС с ее балансовой стоимостью и в случае необходимости признание убытка от обесце­нения.

Если гудвилл нельзя на разумной основе распределить между ЕГДС, проводится тест «сверху вниз».

Аналогичным образом проводится тестирование на обесценение корпоративных активов.

Раскрытие информации об обесценении активов в примечаниях к финансовой отчетности

Для каждого класса активов компания долж­на раскрыть следующую информацию:

• величину убытка от обесценения, признанного в отчете о при­былях и убытках за отчетный период, с указанием статьи, по которой отражено обесценение;

• сумму восстановленных (реверсированных) убытков от обес­ценения, признанную в течение периода, и статью отчета о прибылях и убытках, в которую эти убытки возвращаются;

• сумму убытков от обесценения в отношении переоцененных активов, отраженную в течение периода непосредственно на счете «Капитал»;

• размер восстановленного убытка от обесценения активов, про­шедших переоценку, отраженного на счете «Капитал».

Компании, применяющие МСФО 14 «Сегментная отчетность», должны раскрывать для каждого сегмента отчетности:

• сумму убытков от обесценения, признанных в отчете о прибы­лях и убытках и непосредственно на счете собственного капи­тала в течение периода;

• сумму возврата убытков от обесценения, признанную в отчете о прибылях и убытках и непосредственно на счете собствен­ного капитала в течение периода.

Эта информация должна раскрываться на основе первичного формата отчетности.

Для отдельных активов (или ЕГДС) подлежат раскрытию:

• события и обстоятельства, приведшие к признанию или воз­врату убытка от обесценения;

• уменьшение стоимости обесценения, которое было признано;

• экономическое содержание возмещаемой стоимости актива (ЕГДС) — является ли она чистой ценой продажи или ценно­стью использования актива (ЕГДС).

Если возмещаемой суммой является чистая цена продажи, необ­ходимо раскрыть метод ее определения (использование информа­ции существующего активного рынка и т.п.). Если за возмещаемую стоимость принята ценность использования актива, следует указать ставку дисконтирования, использованную при ее расчетах.

Российская практика учета

В отличие от МСФО в РПБУ требова­ния в отношении проверки активов на обесценение предусмотрены в ограниченном объеме и относятся лишь к некотируемым финан­совым вложениям, дебиторской задолженности покупателей и за­казчиков, материально-производственным запасам и активам, име­ющим отношение к прекращаемой деятельности.

В отличие от МСФО РПБУ не требуют проведения обстоятельной проверки активов на предмет обесценения.

Вместе с тем при снижении стоимости основных средств органи­зация может инициативно отразить его либо:

• с помощью принятия учетной политики, предполагающей от­ражение основных средств по переоцененной стоимости;

• путем уточнения срока полезного использования актива.

Как и в МСФО, нематериальные активы и гудвилл могут тести­роваться на обесценение.

36. Нематериальные активы предприятия

Нематериальные активы являются составной частью внеоборотных активов предприятия. Под нематериальными активами понимаются учетные объекты, используемые в организации свыше одного года, не обладающие физическими свойствами, но обеспечивающие возможность получать доход постоянно или в течение длительного срока их эксплуатации.

Нематериальные активы как объект учета характеризуются следующими признаками:

– отсутствие материальной основы;

– длительность эксплуатации;

– неопределенность сроков функционирования;

– многоцелевой характер использования;

– возможность выделения из имущества организации;

– отсутствие полезных отходов.

Состав нематериальных активов достаточно разнообразен и зависит в том числе от уровня развития научно-технического потенциала предприятия. В соответствии с выполняемыми функциями в общественном производстве нематериальные активы делятся на следующие группы: объекты интеллектуальной собственности; отложенные расходы; деловая репутация предприятия.

К объектам интеллектуальной собственности нематериальных активов относятся исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности: патент на изобретение, промышленный образец, авторские права на компьютерные программы, исключительные права на товарный знак и т. д.

К отложенным расходам относятся организационные расходы, возникающие в период создания предприятия: затраты по созданию пакета учредительных документов и расчетов по обоснованию направлений его деятельности, расходы по оплате услуг посреднических и консультационных фирм и т. д.

Деловая репутация предприятия определяется в момент продажи (покупки) предприятия в виде разницы между уплаченной суммой за объект и его оценочной стоимостью. Указанную разницу покупатель будет учитывать в составе нематериальных активов. На величину данной разницы оказывают влияние различные факторы: территориальное положение продаваемой организации, конкурентоспособность выпускаемой продукции, эффективность организационной структуры предприятия и т. д.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.
Читать книгу целиком
Поделитесь на страничке