Как отразить скидку

В соответствии с п. 5 Положения «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. приказа Минфина РФ от 06.05.99 № 32н, выручка, полученная от продажи товаров, является доходом от обычных видов деятельности, признается в бухгалтерскс учете при наличии условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, и принимается в сумме, равной величине поступления денежных средств, иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п. 6 ПБУ 9/99).
Если скидка предоставляется покупателю сразу (без отсрочки), то продавец отражает реализацию товаров по цене с учетом скидки, не выделяя ее в бухгалтерском учете отдельной проводкой. Продавец фиксирует реализацию товаров по цене со скидкой, а у покупателя фактической ценой приобретения товара будет являться цена с учетом предоставленной скидки (п. 6.5 ПБУ 9/99).
Если организация считает доходы и расходы методом начисления, бухгалтер, руководствуясь п. 6 ст. 274 НК РФ, фиксирует доход в налоговом учете исходя из рыночных цен, т. е. с учетом предоставленных скидок. При кассовом методе доход определяется в сумме, оплаченной покупателем. Это и будет стоимостью товара с учетом скидки. Сумма НДС исчисляется согласно п. 4 ст. 166 НК РФ, т. е. в расчет берутся все изменения, увеличивающие или уменьшающие налогооблагаемую базу.
Наиболее распространены скидки, предоставляемые торговыми организациями при приобретении товара в определенном количестве (на установленную сумму) и при скорейшей оплате проданных товаров.
В случае приобретения товара в определенном количестве скидка предоставляется, если набирается товар одного наименования, а при приобретении на установленную сумму товар может быть как однородным, так и различной номенклатуры. Второй вид скидки позволяет продавцу стимулировать сбыт, увеличить прибыль за счет ускорения оборачиваемости товаров вследствие увеличения объема продаж и уменьшения постоянных издержек обращения.
Различают и другие виды скидок:
— праздничные;
— скидки, предоставляемые владельцам дисконтных карт;
— накопительные и др.
Все разновидности скидок (если они предоставляются сразу при приобретении покупателем товара) отражаются в бухгалтерском учете сторон одинаково в момент их предоставления.
Пример:
ООО»Дельта»приняла решение об осуществлении с начала января торговли в утреннее время (с 7.00 до 10.00) со скидкой 1 % от продажной цены. В первый день торговли по новым правилам в кассу организации поступили денежные средства, вырученные:
• в утреннее время — в сумме 100 000 руб.;
• в остальные часы, оставшиеся до конца рабочего дня, — в сумме 450 000 руб.
Фактическая себестоимость проданных товаров составила 400 000 руб. Учет товаров ведется по покупным ценам. В рассматриваемой ситуации скидка предоставляется не отдельным категориям потребителей, а в определенные часы, что не нарушает положений ГК РФ.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
Д 50 — К 90-1 — (100 000 + 450 000) = 550 000 руб. — получены денежные средства от покупателей;
Д 90-2 — К 41 — 400 000 руб. — списана себестоимость проданного товара;
Д 90-3 — К 68 — (550 000 :118 х 18) = 83 898 руб. — начислен НДС.
В договоре купли-продажи товара продавцом могут быть определены условия, при выполнении которых в расчетном периоде покупателю в дальнейшем при покупке товаров будет предоставлена скидка, измеряемая, например, в процентах от суммы ранее приобретенных товаров. Указанную скидку покупатель получит только при условии приобретения товаров в будущем, поэтому до совершения последующих покупок в бухгалтерском учете продавца скидка отражаться не должна.
Пример:
По условиям договора поставки покупателю, купившему у ООО «Флора» товар (комнатные растения) на сумму 200 000 руб., в т. ч. НДС по ставке 18% (30 508 руб.), предоставляется скидка на приобретаемые в дальнейшем товары в размере 5% от совершаемых в течение календарного месяца покупок.
В январе покупатель произвел покупку на сумму 210 000 руб. (втч. НДС 32 033 руб.), выполнив при этом условие для предоставления скидки на приобретаемые в дальнейшем товары.
В бухгалтерском учете продавца в январе были сделаны следующие проводки:
Д 62 К 90-1 — 210 000 руб. — отражена выручка от реализации товара;
Д 90-3 К 68 — 32 033 руб. — начислен НДС.
В феврале покупатель приобрел товар на сумму 230 000 руб. (в т. ч. НДС 35 084 руб.).
С учетом предоставленной скидки произведена оплата поставщику товара в сумме 218 500 руб. (230 000 руб. — 230 000 руб. х 5%), в т. ч. НДС 33 330 руб.
В бухгалтерском учете продавца в феврале были сделаны следующие проводки:
Д 62 К 90-1 — 218 500 руб. — отражена выручка с учетом предоставленной скидки;
Д 90-3 К 68 — 33 330 руб. — начислен НДС.
В данном случае скидка отражается при реализации той партии товара, приобретение которой дало покупателю право на ее получение. При этом отдельной проводки по ее отражению не требуется.
Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором купли-продажи (ст. 424 ГК РФ). В данном случае товары отгружаются на условиях коммерческого кредита, при досрочной оплате покупателю предоставляется скидка.
Право на предоставление скидки покупатель может получить только при досрочной оплате, поэтому в момент отгрузки товаров (признания выручки в учете) покупатель еще не имеет права на скидку. В этом случае задолженность покупателя в момент отгрузки отражается в учете организации исходя из полной договорной цены товара без учета скидки.
Пример:
ООО «Флора» отгрузило товар (комнатные растения) покупателю на сумму 200 000 руб. (в т. ч. НДС по ставке 18% в размере 30 508 руб.). Договором предусмотрена отсрочка оплаты товара на три месяца. Оговорено также, что при досрочной оплате покупателю предоставляется скидка в размере 0,1% стоимости товара за каждый день, оставшийся до срока оплаты.
Покупатель оплатил товар на 30 дней раньше установленного договором срока.
В результате сумма предоставленной ему скидки составила 6000 руб., в т. ч. НДС в размере 915 руб.
Учетная политика ООО»Флора» для целей налогообложения определяется «по
отгрузке».
В бухгалтерском учете ООО «Флора» сделаны следующие записи:
Д 62 — К 90-1 — 200 000 руб. — отражена выручка от реализации товара;
Д 90-3 — К 68 — 30 508 руб. — начислен НДС;
Д 51 — К 62 (200 000 — 6000) = 194 000 руб. — отражено поступление выручки с учетом скидки.
«Красное сторно»
Д 62 — К 90-1 — 6000 руб. — скидка на проданный товар.
«Красное сторно»
Д 90-3 — К 68 — 915 руб. — скорректирован НДС на сумму скидки.
В данном примере сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, а также данные счета-фактуры при отгрузке товаров определяются исходя из договорной цены без учета скидки. После документального оформления предоставленной скидки сумма реализации товаров (а следовательно, и НДС с реализации) подлежит корректировке.
В практике широко используется оформление «отрицательных» счетов-фактур, в которых указывается сумма скидки и сумма НДС со знаком «минус». Счет-фактура оформляется и регистрируется в книге продаж в момент предоставления скидки.
Хочется заметить, что скидки, предоставленные после отгрузки товара, для бухгалтерии очень неудобны — приходится корректировать ранее выписанные документы, сторнировать проводки и вносить изменения в декларации. Поэтому лучше не оформлять скидки «задним числом», а предоставлять их на будущие покупки.
Размер скидок можно устанавливать с учетом результатов предыдущих
продаж, тогда они будут учтены в составе выручки в момент продажи товара,
и никаких сложностей по их оформлению не возникнет.

Скидки при рекламной акции
Достаточно часто организация-продавец предлагает клиентам принять участие в программе, суть которой можно выразить словами: «При покупке двух товаров — третий в подарок». По условиям такой акции товар реализуется ее участникам по фиксированной цене, а система начисления бонусов не предусматривает перерасчета цены товара. Бонусы налоговые органы рассматривают не как скидку, а как безвозмездную передачу имущества, что имеет ряд негативных последствий. Как известно, доходом признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации (п. 2 ПБУ 9/99). Себестоимость же безвозмездно передаваемых товаров представляет собой затраты, не связанные с получением дохода (экономические выгоды не извлекаются), и не учитывается в составе расходов продавца при исчислении налога на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Известно, что передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией, которая, в свою очередь, является объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Таким образом, у продавца появляется обязанность заплатить НДС со стоимости безвозмездно переданного имущества.
Во избежание уплаты лишних налогов целесообразно оформлять маркетинговую политику не по принципу «покупателю двух предметов — третий в подарок», а в виде предоставления скидок указанными выше способами, т. е. по принципу приобретения «трех предметов по цене двух». Другими словами, включить этот товар в документ, оформляемый на отгрузку всей партии. Кроме того, проведение данных кампаний необходимо обосновывать надлежащим образом.
Пример:
ООО «Флора» продает живые растения в розницу. В рамках акции, приуроченной к 8 Марта, при покупке двух горшков с сенполией (узамбарской фиалкой) третий предлагается покупателю «бесплатно». Стоимость одного горшка составляет 118 руб. (в т. ч. НДС по ставке 18 руб.). Себестоимость одного горшка с сенполией — 70 руб. Товар учитывается по приходным ценам.
За два горшка цветов покупатель заплатит: 118 руб. х 2 шт. = 236 руб.
В связи с тем, что покупателю выдали еще один цветок бесплатно, нужно оформить сделку как реализацию трех единиц товара на сумму 236 руб.
Таким образом, каждый горшок с цветком будет продан по цене:
236 руб.: 3 шт. = 78,67 руб.
В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны проводки:
Д 50 — К 90 — 236 руб. — отражена выручка от реализации товара;
Д 90 — К 41 — (70 руб. х 3 шт.) = 210 руб. — списана себестоимость товара;
Д 90 — К 68 — (236 руб.: 118 х 18) = 36 руб. — начислен НДС.
В учетных регистрах следует сделать запись о продаже трех единиц товара по цене 78,67 руб. и составить акт об уценке товарно-материальных ценностей.
/Справочник руководителя малого предприятия №3, март, 2005/

Виды поощрений

Чтобы увеличить объем продаж и привлечь новых клиентов, поставщики часто используют различные системы поощрений. Например, предоставляют покупателям скидки, премии, бонусы, подарки.

Понятия «скидка», «премия», «бонус» в законодательстве не определены. Однако, учитывая сложившуюся практику и экономический смысл, под ними можно понимать следующее.

Скидка – как правило, уменьшение договорной цены на товар, работы или услуги за выполнение определенных условий. К одной из форм скидок можно отнести уменьшение суммы задолженности покупателя за поставленный товар, выполненные работы или оказанные услуги.

Премия – деньги, выплаченные покупателю за выполнение определенных условий договора. Например, премию могут выдать за объем приобретенного товара, работ, услуг. При этом премия, связанная с поставкой товара, также может являться одной из форм скидок, когда это происходит в уменьшение стоимости поставки (письмо Минфина России от 7 сентября 2012 г. № 03-07-11/364).

Бонус – поощрение в виде поставки покупателю дополнительной партии товара, выполнения объема работ и оказания услуг сверх изначально оговоренного без оплаты. Фактически бонус состоит из двух взаимосвязанных хозяйственных операций:

• предоставления скидки в уменьшение цены, определенной в договоре;

• реализации товаров, работ или услуг за счет возникшей кредиторской задолженности перед покупателем. При этом сумму задолженности следует рассматривать как полученный аванс (письмо Минфина России от 31 августа 2012 г. № 03-07-15/118).

Как правило, бонусы предоставляют в рамках рекламных акций. Например, когда покупателям конкретного товара выдают подарок. Так можно продвигать новые товары или сбывать не пользующиеся спросом. Проводимую акцию оформите приказом руководителя.

Подарок – еще один вид поощрения за выполнение условий договора. Как и бонус, он сочетает в себе несколько понятий. При этом следует учитывать его экономическую сущность и механизм действия такого поощрения. Например, продавец может предоставить подарок в случае:

• приобретения покупателем комплекта товаров, работ, услуг. Например, при покупке двух единиц товара третью предоставляют бесплатно. Это можно расценивать как премию в натуральной форме;

• достижения покупателем установленного объема приобретений. Это можно рассматривать как бонус. То есть покупателю сначала предоставлена скидка на стоимость подарка и в счет возникшей кредиторской задолженности он и предоставлен;

• проведения рекламной акции. Например, всем клиентам – подарок в праздничный день. А это уже безвозмездная передача (п. 2 ст. 423, ст. 572 ГК РФ). Объясняется это тем, что отношения, связанные с предоставлением такого рода подарков, носят стимулирующий, а не поощрительный характер в рамках заключенного договора;

• других акций и мероприятий.

Условие о предоставлении поощрения может быть предусмотрено как непосредственно в договоре с контрагентом, так и в отдельном соглашении, являющемся его неотъемлемой частью (п. 2 ст. 424 ГК РФ).

Продавец определяет вид и размер поощрения самостоятельно и согласовывает его с контрагентом, например, направив покупателю извещение – кредит-ноту (п. 2 ст. 1 и п. 4 ст. 421 ГК РФ).

Ситуация: можно ли предоставлять покупателю-организации подарки на сумму свыше 3000 руб.? Предоставление подарка связано с выполнением покупателем определенных условий договора.

Да, можно.

Ведь ограничение в 3000 руб. действует только для договоров дарения между организациями, когда одна сторона безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне вещь в собственность. Это следует из пункта 1 статьи 572 и пункта 1 статьи 575 Гражданского кодекса РФ.

А в рассматриваемой ситуации речь о безвозмездной передаче не идет. Продавец поощряет покупателя за то, что он выполнил определенные условия, встречные обязательства. А значит, стоимость переданного подарка значения не имеет.

Аналогичной точки зрения придерживаются и суды (п. 3 информационного письма ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 104).

Бухучет: скидки

Скидки предоставляют:

• в момент продажи или после нее в отношении будущих продаж;

• после продажи – в отношении проданного товара, произведенных работ или оказанных услуг. Это так называемые ретроскидки.

Если скидка предоставлена в момент продажи или после нее для будущих поставок, то для целей бухучета это можно считать реализацией по согласованной сторонами цене. При этом установленная цена может быть меньше той, что продавец заявляет в обычных условиях. В учете такую скидку отражать не придется. Нужно только отразить реализацию стандартными проводками.

Факт реализации зафиксируйте следующей записью:

Дебет 62 (50) Кредит 90-1

– отражена выручка от реализации с учетом скидки.

Если платите НДС и им облагается товар (работы, услуги), то одновременно с реализацией отразите его начисление так:

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– начислен НДС с фактической суммы реализации;

Ну, а при получении оплаты на счет в банке составьте следующую проводку:

Дебет 51 Кредит 62

– получена оплата от покупателя с учетом скидки.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 50, 51, 62, 68 и 90), пункта 6 ПБУ 9/99 и разъяснен в письме Минфина России от 6 февраля 2015 г. № 07-04-06/5027.

Если скидка предоставлена на уже проданный товар, работы или услуги, то отражайте ее в бухучете в зависимости от того, когда поощрили покупателя:

• до окончания года, в котором прошла реализация;

• после окончания года, в котором прошла реализация.

Скидка предоставлена в том же году, когда прошла реализация. Скорректируйте выручку от реализации в периоде на сумму поощрения в момент его предоставления. В бухучете такие операции отразите следующим образом.

В момент реализации до предоставления скидки оформите обычные проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

– отражена выручка от реализации;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– начислен НДС (проводку делайте, только если платите налог и реализация им облагается).

В момент предоставления скидки:

Дебет 62 Кредит 90-1

– сторнирована выручка по ранее отгруженным товарам, работам, услугам на сумму предоставленной скидки.

После выставления корректировочного счета-фактуры покупателю:

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– сторнирован НДС от суммы предоставленной скидки.

Такой порядок установлен пунктами 6, 6.5 ПБУ 9/99.

Скидка предоставлена в периодах, следующих за годом, в котором прошла реализация. Отразите ее в составе прочих расходов в текущем периоде на дату предоставления (п. 11 ПБУ 10/99).

При выявлении расходов прошлых лет в учете сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 62

– выявлены убытки прошлых лет, связанные с предоставлением скидки покупателю (без учета НДС).

После выставления корректировочного счета-фактуры покупателю:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 62

– принят к вычету НДС от суммы предоставленной скидки.

Такой порядок установлен пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, Инструкцией к плану счетов (счет 91), пунктов 6 и 6.4 ПБУ 9/99 и разъяснен в письме Минфина России от 6 февраля 2015 г. № 07-04-06/5027.

Предоставление скидки (в т. ч. в денежной форме), которая не изменяет цену товара по условиям договора, следует рассматривать как реализацию имущества.

В бухучете предоставление такой скидки в виде дополнительной партии товара отразите проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1

– отражена выручка от реализации партии товара в рамках скидки (в сумме скидки);

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– начислен НДС (проводку делайте, только если платите налог и реализация им облагается);

Дебет 90-2 Кредит 62

– сумма предоставленной покупателю скидки отнесена на себестоимость (без учета НДС).

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 41, 62, 68, 90).

Если скидку предоставляете в денежной форме, то в учете сделайте записи:

Дебет 90-2 (44) Кредит 62

– начислена денежная премия покупателю;

Дебет 62 Кредит 51

– выплачена премия покупателю.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 51, 62, 68, 90).

Бухучет: бонус

Предоставив бонус, в учете надо отразить две хозяйственные операции:

• скидку на ранее отгруженный товар, выполненные работы или оказанные услуги;

• реализацию товара, работ или услуг в счет возникшей кредиторской задолженности перед покупателем.

Первую хозяйственную операцию отразите в порядке, предусмотренном для отражения скидки.

С возникшей задолженности начислите НДС с аванса. Ведь деньги, которые были получены ранее, нельзя считать платой за уже отгруженный товар. По сути это предоплата (письмо Минфина России от 31 августа 2012 г. № 03-07-15/118).

В бухучете признание восстановленной кредиторской задолженности авансом и реализацию товара в счет данного аванса отразите проводками:

Дебет 62 субсчет «Расчеты по отгруженной продукции» Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»

– сумма восстановленной задолженности признана полученным авансом в счет будущей бонусной поставки;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– начислен НДС с суммы предоплаты, то есть восстановленной задолженности.

После отгрузки бонусной партии товара, выполнения дополнительного объема работ или услуг сделайте записи:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»

– принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты;

Дебет 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам» Кредит 90-1

– отражена выручка от реализации бонусного товара (работ, услуг);

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– начислен НДС с выручки от реализации бонусного товара (работ, услуг);

Дебет 90-2 Кредит 41 (20)

– списана себестоимость реализованного бонусного товара (работ, услуг);

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»

– зачтена предоплата.

Бухучет: премии, подарки

Поощрения в виде подарков, премий учитывайте в зависимости от экономической сущности, заложенной в данные понятия, либо как скидку, либо как бонус.

Страховые взносы и НДФЛ

Если организация предоставила скидку, бонус, выплатила премию, уменьшила задолженность покупателя-гражданина, то на сумму таких поощрений не нужно начислять:

• взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).

Это связано с тем, что доход, полученный покупателем при предоставлении поощрения, не является его вознаграждением в рамках трудовых отношений или гражданско-правовых договоров.

Если организация уменьшила задолженность гражданина-покупателя на безвозмездной основе, то есть без выполнения какого-либо условия, то такая операция – обычное прощение долга. Поэтому у человека возникает доход в размере поощрения. С таких доходов нужно удержать НДФЛ. Правда, в определенных условиях сделать это невозможно. Тогда сообщите об этом в налоговую инспекцию. Все это следует из статьи 41, пункта 1 статьи 210, пунктов 1 и 3 статьи 224, пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса РФ, статьи 415 Гражданского кодекса РФ. Такой же вывод выражен и в письме ФНС России от 11 октября 2012 г. № ЕД-4-3/17276.

Налог на прибыль

Поощрение может изменять цену товаров, работ или услуг, установленную в договоре, а может и не затрагивать ее. Порядок учета поощрения при расчете налога на прибыль зависит от того, каким методом вы определяете доходы и расходы.

Поощрение не изменяет цену

Если поощрение не изменяет цену, то базу для расчета налога на прибыль корректировать не нужно. Поощрения такого рода необходимо учесть в составе внереализационных расходов в отношении:

• товаров – на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ;

• работ, услуг – на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

При методе начисления расходы в виде предоставленного покупателю поощрения учитывайте при расчете налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Это установлено в статье 272 Налогового кодекса РФ.

При кассовом методе расходы в виде предоставленного покупателю поощрения учитывайте при расчете налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором:

• выплатили покупателю премию;

• передали товар, предоставленный в качестве бонуса или подарка, но только если он оплачен вашему поставщику;

• на момент прощения долга, если предоставлена скидка, не уменьшающая цену. Все прочие скидки уменьшают цену.

Это следует из положений пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

Предоставление покупателю поощрения оформите актом.

Поощрение за закупку продовольственных товаров

Ситуация: можно ли торговой организации учесть при расчете налога на прибыль поощрение покупателю, предусмотренное в договоре поставки продовольственных товаров, не изменяющее их цену?

Да, можно, если поощрение отвечает требованиям Закона от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ.

В этом законе прописаны правила торговой деятельности на территории России. Они действуют с 1 февраля 2010 года.

Согласно этим правилам в договоре поставки продовольственных товаров может быть предусмотрен только один вид вознаграждения, не связанный с изменением цены товара. Это вознаграждение покупателю за закупку определенного объема товаров. При этом не имеет значения, как данное вознаграждение поименовано в договоре поставки: скидка, премия, бонус или подарок (письмо Минфина России от 11 октября 2010 г. № 03-03-06/1/643). Главное, чтобы выполнялись следующие условия:

• размер поощрения не может превышать 10 процентов от стоимости приобретаемых покупателем товаров;

• поощрение может быть предусмотрено только при поставке продуктов, которые не упомянуты в перечне социально значимых продовольственных товаров, утвержденном постановлением Правительства РФ от 15 июля 2010 г. № 530.

Такой порядок установлен частями 4–6 статьи 9 Закона от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ.

Если все указанные условия соблюдены, то поощрение за закупку определенного объема товаров учтите при расчете налога на прибыль в составе внереализационных расходов (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В противном случае поощрение не учитывайте, так как его предоставление не отвечает требованиям части 4 статьи 9 Закона от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 10 апреля 2015 г. № 03-07-11/20448.

Поощрение изменяет цену

Учет при расчете налога на прибыль методом начисления зависит от того, когда поощрение, которое изменяет цену, было предоставлено – в том же отчетном (налоговом) периоде, когда прошла реализация, или в последующих.

Так, если поощрение предоставлено в том же периоде, то скорректируйте базу для расчета налога на прибыль в текущей отчетности (п. 7 ст. 274 НК РФ).

Если уменьшение цены на товары затрагивает налоговые обязательства продавца по налогу на прибыль в прошедших отчетных (налоговых) периодах, то можно поступить одним из следующих способов:

• сдать уточненные декларации по налогу на прибыль за прошлые отчетные (налоговые) периоды;

• не подавать уточненные декларации, а пересчитать налоговую базу и сумму налога за тот период, в котором было предоставлено поощрение, и отразить это в налоговой декларации за этот же период;

• не принимать никаких мер по корректировке налоговой базы (например, если сумма переплаты незначительна).

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 22 мая 2015 г. № 03-03-06/1/29540.

Подробнее об этом см. В каких случаях нужно подать уточненную налоговую декларацию.

Что касается кассового метода, то доход от реализации признают по нему на дату поступления денег от покупателей. Соответственно, корректировать выручку после предоставления поощрения не придется. Даже если это ретроскидка, то есть когда изменяется цена уже реализованного товара. Ведь в этом случае деньги, полученные ранее, надо переквалифицировать в аванс, а его при кассовом методе тоже учитывают в доходах. А значит, налоговая база никак не изменится. Это следует из пункта 2 статьи 273 Налогового кодекса РФ и подтверждено в письме УФНС России по Московской области от 5 октября 2006 г. № 22-22-И/0460.

Расходы же, связанные с предоставлением премии, бонуса или подарка в зачет изменений цены, учитывайте так же, как и в ситуации, когда цены не изменяются.

НДС

В договоре поставки непродовольственных товаров стороны могут закрепить условие: влияет поощрение – скидка, бонус, премия или подарок – на цену товара или нет.

Если поощрение не изменяет цену товаров, то налоговую базу по НДС корректировать не нужно (п. 2.1 ст. 154 НК РФ).

Изменилась цена по товарам, указанным в нескольких первичных счетах-фактурах? Тогда в адрес одного и того же покупателя можете оформить единый корректировочный счет-фактуру (абз. 2 подп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ).

Подробнее об этом см.:

• Как составить и зарегистрировать корректировочный счет-фактуру;

• Порядок действий при выставлении корректировочного счета-фактуры в связи с изменением цены;

• При каких условиях входной НДС можно принять к вычету.

В аналогичном порядке учитывайте при расчете НДС получение поощрения на работы (услуги).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении выплаты премии покупателю за достижение установленного договором объема покупок. По условиям договора премия не изменяет стоимость товаров

ООО «Торговая фирма «Гермес»» продает товары оптом. Организация применяет метод начисления. Налог на прибыль платит ежемесячно.

5 октября «Гермес» заключил договор купли-продажи с ООО «Альфа» на приобретение партии товаров. Согласно договору, если «Альфа» приобретает у «Гермеса» товары на сумму 1 100 000 руб. (в т. ч. НДС – 100 000 руб.), «Гермес» выплачивает «Альфе» премию в размере 30 000 руб.

15 октября «Альфа» приобрела у «Гермеса» партию товаров на сумму 1 100 000 руб. (в т. ч. НДС – 100 000 руб.).

Себестоимость проданных «Гермесом» товаров составила 500 000 руб. Во исполнение условий договора купли-продажи 22 октября «Гермес» перечислил «Альфе» денежную премию в размере 30 000 руб.

В учете «Гермеса» бухгалтер сделал такие проводки.

15 октября:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 1 100 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41
– 500 000 руб. – списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 100 000 руб. – начислен НДС с выручки от реализации.

22 октября:

Дебет 90 (44) Кредит 62
– 30 000 руб. – начислена денежная премия покупателю.

Поскольку поощрение в виде премии не привело к уменьшению цены товара, налоговая база по НДС не корректируется.

Дебет 62 Кредит 51
– 30 000 руб. – выплачена премия покупателю.

Предоставление премии не изменяет цену товара, поэтому бухгалтер «Гермеса» применил положения подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ и учел премию в размере 30 000 руб. в составе внереализационных расходов.

В октябре при расчете налога на прибыль бухгалтер включил:

• в состав доходов – 1 000 000 руб.;
• в состав расходов – 530 000 руб. (30 000 руб. + 500 000 руб.).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении выплаты премии покупателю за достижение установленного договором объема покупок. По условиям договора премия изменяет стоимость товаров. Премия предоставлена после реализации товаров

ООО «Торговая фирма «Гермес»» продает товары оптом. Организация применяет метод начисления. Налог на прибыль платит ежемесячно.

5 октября «Гермес» заключил договор купли-продажи с ООО «Альфа» на приобретение партии товаров. Согласно договору, если «Альфа» приобретает у «Гермеса» товары на сумму 1 100 000 руб. (в т. ч. НДС – 100 000 руб.), «Гермес» уменьшает их стоимость на 10 процентов.

15 октября «Альфа» приобрела у «Гермеса» партию товаров на сумму 1 100 000 руб. (в т. ч. НДС – 100 000 руб.).

Себестоимость проданных «Гермесом» товаров составила 500 000 руб. Во исполнение условий договора купли-продажи 22 октября «Гермес» предоставил «Альфе» скидку в размере 10 процентов от стоимости товаров.

В учете «Гермеса» бухгалтер сделал следующие проводки.

15 октября:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 1 100 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41
– 500 000 руб. – списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 100 000 руб. – начислен НДС с выручки от реализации.

22 октября:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 110 000 руб. – сторнирована выручка по ранее отгруженным товарам (на сумму предоставленной скидки);

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 10 000 руб. – сторнирован НДС от суммы предоставленной скидки (на основании корректировочного счета-фактуры).

Поскольку поощрение в виде премии привело к уменьшению цены товара, то налоговая база по налогу на прибыль корректируется в текущем отчетном периоде на сумму поощрения.

В октябре при расчете налога на прибыль бухгалтер включил:

• в состав доходов – 900 000 руб.;
• в состав расходов – 500 000 руб.

При поставке продовольственных товаров в договоре может быть условие о вознаграждении (премии) за достижение определенного объема закупок. Размер такого вознаграждения не должен превышать 10 процентов от цены приобретенных товаров. Цену товаров данный вид поощрения не меняет независимо от условий договора. Такой порядок следует из положений пункта 4 статьи 9 Закона от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ. Предоставив вознаграждение за объем закупки, налоговую базу по НДС корректировать не нужно. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 18 сентября 2013 г. № 03-07-09/38617.

Ситуация: должен ли продавец корректировать базу по НДС, если вознаграждение он выплатил гражданину, купившему товар в розницу?

Да, должен.

В этом случае выплаченное вознаграждение меняет цену товаров, проданных в розницу, даже если в договоре есть обратное условие.

Дело в том, что, когда организация предоставляет гражданам скидки, бонусы, премии, подарки, торгуя в розницу, положения пункта 2.1 статьи 154 Налогового кодекса РФ не действуют. Эту норму надо применять только в отношении оптовой торговли, когда с покупателями заключается договор поставки товаров. Аналогичные разъяснения есть в письме Минфина России от 11 июля 2013 г. № 03-07-11/26921.

Более того, по логике Минфина России при розничной торговле продовольственными товарами норма пункта 4 статьи 9 Закона от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ также не применяется. Ведь она регулирует оптовые поставки.

Следовательно, предоставленное гражданину поощрение изменяет цену проданных ему в розницу товаров независимо от того, какие это товары – продовольственные или непродовольственные. Данные выводы есть в постановлениях Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. № 11637/11 и от 22 декабря 2009 г. № 11175/09.

То есть в любом случае в ситуации, когда организация выплачивает гражданину-покупателю вознаграждение, первоначальная цена товара меняется. А потому на сумму такого поощрения придется скорректировать налоговую базу по НДС, составив корректировочный счет-фактуру. Такой документ оформите в одном экземпляре, для себя. Ведь граждане, которые не занимаются предпринимательской деятельностью, не платят НДС и потому воспользоваться правом на вычет попросту не смогут. Сумму НДС с разницы, возникшей в результате уменьшения стоимости товара, можете принять к вычету. Все это следует из пункта 1 статьи 143, абзаца 3 пункта 3 статьи 168, абзаца 3 пункта 1 и пункта 2 статьи 169, подпункта 4 пункта 3 статьи 170, пункта 13 статьи 171, пункта 10 статьи 172 Налогового кодекса РФ.

УСН

Организации, которые платят единый налог с доходов, при его расчете расходы, в том числе поощрения, предоставленные покупателям, не учитывают (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

Для организаций, которые выбрали такой объект налогообложения, как доходы, уменьшенные на величину расходов, перечень расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, ограничен статьей 346.16 Налогового кодекса РФ. Расходы на выплату или предоставление покупателям соответствующих поощрений – скидок, премий, бонусов или подарков – в этом перечне не поименованы.

При реализации товаров со скидками в доходы включайте суммы, фактически поступившие от покупателей, то есть за вычетом предоставленных скидок. Это следует из пункта 1 статьи 346.15, пункта 1 статьи 249 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 11 марта 2013 г. № 03-11-06/2/7121.

ЕНВД

Сумма предоставленных покупателям поощрений – скидок, бонусов, премий или подарков – на расчет ЕНВД не влияет, так как при определении единого налога расходы организации в расчет не берутся (ст. 346.29 НК РФ).

ОСНО и ЕНВД

Как правило, всегда можно определить, к какому виду деятельности относятся предоставленные покупателям поощрения. Поэтому, если организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД, поощрения, предоставленные покупателям в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД, и деятельности на общей системе налогообложения, необходимо учитывать раздельно в целях расчета налога на прибыль и НДС (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 и п. 4, 4.1 ст. 170 НК РФ).

Поощрения – скидки, бонусы, премии или подарки, которые организация предоставляет покупателям в рамках деятельности на общей системе налогообложения, – при соблюдении условий признания их в налоговой базе могут увеличивать расходы.

Поощрения, которые предоставляются покупателю в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД, при налогообложении не учитывайте (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

Скидки и распродажи являются неотъемлемой частью современной деловой жизни — они представляют собой своеобразный инструмент по привлечению новых покупателей, увеличению уровня продаж, поощрению постоянных клиентов. Таким инструментом пользуются практически все субъекты хозяйствования, заинтересованные в эффективном сбыте своей продукции (товаров, работ, услуг). Поэтому для них актуальным является вопрос о правилах отражения скидок и распродаж в налоговом и бухгалтерском учете. Об этих правилах и пойдет речь в данной статье.

Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Цель предоставления скидок и проведения распродаж

Основной целью предоставления скидок являются:

— привлечение к определенной торговой марке, к товаропроизводителю или к предприятию торговли покупателей, которые впоследствии могут стать лояльными клиентами;

— сглаживание падения сезонного спроса на рынке товаров (работ, услуг) в период низкой покупательской активности;

— сокращение до минимально возможного уровня товарных запасов, подверженных влиянию моды, товаров, не пользующихся активным спросом, и товаров с истекающим сроком хранения (годности, реализации);

— реализация опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Иначе говоря, скидки, как правило, связаны с формированием устойчивого спроса на определенный товар, завоеванием рынка, стимулированием постоянных покупателей либо с желанием продавца в короткие сроки избавиться от товара или продукции, не пользующихся достаточным спросом. А это говорит о том, что предоставление скидок покупателям и проведение распродаж по большому счету являются

маркетинговыми мероприятиями.

Чаще всего покупатели встречаются с такими видами скидок:

—

рекламные скидки. Они предоставляются всем покупателям, информацию о них обычно можно найти в витринах и торговых залах магазинов, в печатных СМИ, в Интернете, она может звучать по радио и с экранов телевизоров, размещена на транспорте;

—

дисконтные скидки. Ими могут пользоваться покупатели, совершающие покупки в определенном магазине или приобретающие товары одной торговой марки. Дисконтную пластиковую карточку можно получить бесплатно при проведении какой-либо рекламной кампании, а иногда ее дарят при первой покупке, привлекая таким образом покупателя в ряды постоянных клиентов. Такие скидки могут быть фиксированными (с четко установленным размером скидки в процентном выражении) или накопительными (размер скидки определяется общей суммой уплаченных денег или количеством покупок за определенный период — чем больше покупок сделает покупатель, тем выше будет скидка на карточке);

—

прогрессивные скидки. Они предоставляются при одновременной покупке нескольких единиц товара — чем большее количество единиц товара приобретает покупатель, тем выше скидка и соответственно ниже цена;

—

сезонные скидки и распродажи. Эти скидки и распродажи обычно начинаются в конце сезона. Так, в конце лета покупателю предоставляется возможность приобрести по сниженным ценам товары летнего ассортимента (например, купальники, солнцезащитную косметику, вентиляторы и т. д.), а в конце зимы — соответственно товары зимнего ассортимента (например, меховые изделия, обогреватели и т. д.);

—

праздничные скидки и скидки выходного дня. Они происходят в основном в преддверии праздников (на Новый год и Рождество, День Св. Валентина, 8 Марта, Пасху), в выходные дни, в связи с открытием магазина либо, например, в связи с празднованием знаменательной для продавца даты;

—

скидки на товары, пользующиеся наименьшим спросом или представленные в нескольких оставшихся размерах (например, последняя пара обуви).

Для привлечения внимания покупателей к своему товару и стимулирования постоянных клиентов продавцы используют такие варианты:

— предоставление скидок

в момент продажи товара. При таком варианте покупатель получает скидку сразу, например, по дисконтной пластиковой карточке, по флаеру или в результате моментального розыгрыша размера скидки с помощью лототрона;

— предоставление скидок

после продажи товара. Типичным примером таких скидок являются скидки «сконто» — скидки за оплату ранее установленного срока. Эти скидки характерны для оптовых продавцов, но в отдельных случаях их применяют и в розничной торговле, например, при продаже товара с отсрочкой платежа.

Скидки и распродажи по

Закону о защите прав потребителей

Согласно

ч. 4 ст. 15 Закона о защите прав потребителей использование понятий «скидка» или «сниженная цена» либо других, аналогичных им понятий, разрешается, только если:

— они применяются к продукции, реализуемой непосредственно субъектом хозяйствования;

— такого рода скидка или уменьшение цены предоставляются в течение определенного и ограниченного периода времени;

— цена продукции ниже ее обычной цены.

Что касается

распродажи товаров, то в соответствии с ч. 5 ст. 15 Закона о защите прав потребителей понятие «распродажа» или какие-либо другие, аналогичные ему понятия, могут использоваться лишь при условии, что:

— распродаются все товары в магазине или их четко определенная группа;

— продолжительность распродажи ограничена во времени;

— цены на товары, подлежащие распродаже, ниже их обычной цены.

Для того, чтобы предприятие было уверено в правомерности своих действий при предоставлении покупателям любых видов скидок, оно должно позаботиться о соответствующем документальном оформлении проводимых акционных мероприятий.

Также следует учесть, что согласно

ч. 6 ст. 15 Закона о защите прав потребителей после публичного объявления о начале проведения распродажи, применения скидок или уменьшения цены до сведения потребителей должна доводиться информация о цене продукции, которая была установлена до начала проведения соответствующей распродажи, применения скидок или уменьшения цены, а также о цене этой продукции, установленной после их начала.

Документальное оформление скидок и распродаж

Предоставление скидок покупателям на товары (работы, услуги) и их распродажа должны производиться на основании соответствующего распорядительного документа. Предпочтительно, чтобы это было

положение о маркетинговой политике предприятия или (и) положение о скидках. Именно в этих документах обосновываются размер применяемых предприятием цен и скидок (с учетом размера партии реализованного товара, сроков поставки, условий оплаты и других факторов), а также экономическая значимость и эффективность проводимых маркетинговых и рекламных мероприятий и акций.

Решение о предоставлении скидок и проведении распродаж можно подкрепить приказом руководителя о проведении акции, предусматривающей снижение цен, где оговорить:

— цель проводимого мероприятия;

— перечень товаров, участвующих в акции;

— период предоставления скидок;

— размер скидок и условия их предоставления и т. п.

Приведем образец приказа о предоставлении скидок.

ООО Фирма «Аякс»

21 октября 2009 года

г. Донецк

Приказ № 27/09

о предоставлении скидок в розничной торговле

В рамках маркетинговой политики с целью повышения спроса на реализуемые товары

ПРИКАЗЫВАЮ:

1. На период с 24.10.2009 г. по 30.11.2009 г. снизить цены на кожгалантерею торговой марки «Версаль» производства ООО «Весна» (Украина).

2. Скидки предоставлять по приведенной схеме:

— на период с 24.10.2009 г. по 31.10.2009 г. — в размере 30 %;

— на период с 01.11.2009 г. по 30.11.2009 г. — в размере 20 %.

3. С 01.12.2009 г. на товары, указанные в п. 1 данного приказа, ввести цены, действовавшие до начала проведения акции.

4. Контроль за исполнением настоящего приказа возложить на начальника отдела продвижения Гавриленко Т. П.

Директор	Тарасюк	Тарасюк П. И.
С приказом ознакомлен:
	Гавриленко	Гавриленко Т. П.

Объявление об акции и условиях ее проведения следует разместить на открытом и доступном для всеобщего обозрения месте (к примеру, в витрине магазина, в торговом зале, на входе, в «уголке покупателя» и т. п.).

Также важно соблюдать правила

обозначения розничных цен на товары народного потребления на предприятиях розничной торговли и в заведениях ресторанного хозяйства, установленные Инструкцией № 2. Согласно п. 11 данной Инструкции после переоценки товаров субъект хозяйствования должен перемаркировать цены путем перечеркивания прежней цены и обозначения новой на ярлыках цен (ценниках), товарных ярлыках, этикетках предприятий-изготовителей, упаковке и др. каждой единицы товара и заверить подписью работника, ответственного за формирование, установление и применение цен и т. д.

Систематизировав и обосновав предоставляемые покупателям скидки грамотно разработанной ценовой политикой, предприятие заранее обезопасит себя от споров с налоговыми органами.

Соблюдение обычноценовых требований при предоставлении скидок и проведении распродаж

Возможность предоставления скидок абсолютно всем покупателям либо избирательно некоторым их категориям по определенному принципу (в зависимости от условий договора купли-продажи) вполне соответствует нормам

ХКУ и Закона о ценообразовании.

Так,

ст. 190 ХКУ и ст. 7 Закона о ценообразовании предусмотрена возможность применения свободных цен на все виды продукции (работ, услуг), за исключением тех, на которые установлены государственные цены. При этом свободные цены определяются субъектами хозяйствования самостоятельно.

Вместе с тем, объявляя о предоставлении скидок на товары (работы, услуги) и об их распродаже, предприятию следует помнить об обычноценовых ограничениях, введенных налоговым законодательством.

Так, в соответствии с

п. 7.4 Закона о налоге на прибыль именно обычные цены являются базой для определения валового дохода при продаже товаров всем неплательщикам этого налога или нестандартным его плательщикам, в том числе и при продаже товаров покупателям — физическим лицам.

Ориентироваться на обычные цены при начислении налоговых обязательств по НДС требует и

п. 4.1 Закона об НДС. Правда, при этом налогоплательщику дается право варьировать в 20 % коридоре от обычной цены, если при предоставлении скидок обычной ценой считать продажную цену товара без скидки.

Помня о таких требованиях и зная принципы определения обычной цены, зафиксированные в

п. 1.20 Закона о налоге на прибыль, продавец вполне может доказать, что цены со скидками, установленные им при проведении распродаж, соответствуют уровню обычных цен.

Так, по общему правилу, зафиксированному в

п.п. 1.20.1 Закона о налоге на прибыль, обычной является цена, определенная сторонами договора (т. е. продажная цена товара).

Порядок определения обычной цены описан в

п.п. 1.20.2 данного Закона. Согласно этому подпункту при определении обычной цены учитываются, в частности, обычные при заключении соглашений между несвязанными лицами надбавки или скидки в цене. В частности, учитываются скидки, связанные с:

— сезонными и другими колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

— потерей товарами качества или других свойств;

— окончанием (приближением даты окончания) срока хранения (годности, реализации);

— сбытом неликвидных или низколиквидных товаров;

— маркетинговой политикой, в том числе при продвижении товаров (работ, услуг) на рынки;

— предоставлением образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

То есть для подтверждения обычности цены необходимо, чтобы и предоставляемая скидка была

обычной. В связи с этим основным правилом, подтверждающим «обычность» скидок, является неизбирательность в их предоставлении (т. е. право на получение скидки должны иметь все покупатели при одинаковых условиях продажи товара).

Пример 1.

Магазин «Интерком», реализующий компьютерную технику, проводит акцию, в результате которой школьники и студенты могут получить скидки на мониторы в размере 12 % при условии предоставления ими табелей и зачетных книжек с отметками «отлично».

В данном случае по условию рекламной акции скидка на товар предоставляется определенному кругу покупателей — школьникам и студентам, тем не менее для этого круга она является

неизбирательной, поскольку каждый школьник или студент, имеющий в своем табеле или зачетной книжке отметку «отлично», может приобрести монитор со скидкой на одинаковых для всего этого круга покупателей условиях продажи.

При таких обстоятельствах продажная цена со скидкой, по которой товар реализуется покупателям,

и будет являться обычной ценой, исходя из которой продавец отразит валовой доход и налоговые обязательства по НДС.

Подтвердить обычность цены со скидкой можно и с помощью

п.п. 1.20.3 Закона о налоге на прибыль, который предусматривает следующее: для товаров (работ, услуг), продаваемых путем публичного объявления условий их продажи, обычной признается цена, содержащаяся в таком публичном объявлении.

И хотя в законодательстве отсутствует расшифровка понятия «публичное объявление», близкое к нему понятие «публичный договор» содержится в

ст. 633 ГКУ. Так, под публичным договором понимается договор, в котором одна сторона берет на себя обязанность осуществлять продажу товаров каждому, кто к ней обратится. При этом условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей. Из этого следует, что публичное объявление условий продажи — это объявление, предназначенное неопределенному кругу лиц, т. е. всем покупателям.

Следовательно, объявление о проводимой акции, предполагающей предоставление скидок определенного размера, размещенное в торговом зале магазина, в прессе, на телевидении, в Интернете, вполне можно считать публичным объявлением условий продажи акционного товара (ведь оно обращено ко всем покупателям и устанавливает для них одинаковые условия продажи). Поэтому цена на товар со скидкой в целях налогообложения

будет считаться обычной.

К сожалению, ГНАУ имеет по этому поводу иное мнение: она считает, что акционная цена не может быть обычной, поскольку не отвечает определению справедливой рыночной цены (см., в частности,

п. 3 письма от 09.03.2006 г. № 4280/7/17-0717).

А вот судебные органы в противовес позиции налоговиков утверждают, что

обычная цена на один и тот же товар может быть разной (см., например, определение ВАСУ от 05.04.2006 г. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 44). То есть, если налогоплательщик распорядительным документом установил принципы дифференциации цены для покупателей в зависимости от условий договора и такая цена является индивидуальной в каждом конкретном случае, каждую из таких цен можно считать обычной.

Пример 2.

Магазин «Мир красоты» в честь своего 10-летия проводит рекламную акцию, в ходе которой с 26 по 31 октября 2009 года всем покупателям предоставляется возможность приобрести любой товар со скидкой в размере от 5 % до 50 %. Конкретный размер скидки определяется на месте путем ее моментального розыгрыша с помощью лототрона.

Поскольку в данной ситуации право на получение скидки имеют

все покупатели и для них установлены одинаковые условия продажи товаров, цена со скидкой для каждого покупателя является индивидуальной, а значит, ее можно считать обычной.

Программирование товаров со скидками в РРО

При предоставлении предприятием скидок и проведении распродаж существует несколько способов программирования товаров в РРО в зависимости от вида скидок.

Если скидка предоставляется в момент продажи товара, некоторые предприятия предпочитают

заносить один и тот же товар в память РРО по разным ценам. Такой способ имеет свои недостатки — для одного и того же товара приходится присваивать отдельные коды, а это при большом ассортименте влечет за собой значительное число ошибок в работе кассиров. Да и памяти самого кассового аппарата может не хватить.

Более удобный способ — это

ввод скидки непосредственно перед продажей товара. Такими возможностями обладают практически все модели регистраторов расчетных операций. При этом данный способ допускает три разных варианта программирования.

Первый вариант.

РРО программируется таким образом, что скидка будет применяться ко всей сумме покупки. Это возможно только в том случае, если абсолютно на все товары, предоставленные в торговом зале, распространяется скидка в одном и том же размере. Этот вариант довольно прост, но не обладает достаточной гибкостью, которая должна быть присуща современной торговле с применением скидок.

Второй вариант.

Он используется, если предприятие применяет несколько дисконтных программ, охватывающих различные категории покупателей. Подтверждением принадлежности конкретного покупателя к той или иной категории (например, «бизнес», «элит», «голд», VIP и т. п.) может служить дисконтная пластиковая карточка, дающая право на фиксированный размер скидки. Тогда РРО программируют так, чтобы одна из нескольких возможных скидок автоматически применялась ко всем товарам, приобретенным участником определенной дисконтной программы.

Третий вариант.

Он предполагает, что скидка заносится в РРО только на определенный товар или перечень товаров (например, скоропортящихся, с истекающим сроком реализации и т. п.). Тогда чем ближе конечная дата реализации, тем большую скидку сможет применить кассир к такому товару. При этом в чеке будет указана полная стоимость такого товара, сумма скидки на него (в процентном и/или денежном выражении) и окончательная цена с учетом скидки. К остальным ассортиментным позициям в этом же чеке можно применить другой размер скидки либо не применять ее вообще.

Итак, если обычность цены товаров со скидками доказана и предприятие выбрало вариант программирования их в РРО, самое время задуматься об отражении осуществляемых операций в налоговом и бухгалтерском учете.

Налоговый и бухгалтерский учет скидок и распродаж

Порядок отражения начисленных скидок в бухгалтерском и налоговом учете предприятия-продавца зависит от того, когда она предоставлена: в момент продажи товаров или после их продажи.

Скидка предоставлена в момент продажи товаров.

В налоговом учете сумма скидок отдельно не отражается, поскольку окончательная цена продажи товаров формируется уже за вычетом скидки. Такая окончательная цена, которая с учетом п. 1.20 Закона о налоге на прибыль является обычной, включается в валовой доход предприятия на основании п.п. 4.1.1 Закона о налоге на прибыль и является базой для начисления налоговых обязательств по НДС согласно п. 4.1 Закона об НДС.

В

бухгалтерском учете скидки, предоставляемые в момент продажи, никак не отражаются — они фактически прекращают существовать после того, как товар отпущен покупателю. Однако при данном варианте требуется особый подход к расчету суммы наценок, приходящихся на реализованный товар, и себестоимости реализованного товара. Эти особенности вызваны тем, что при передаче товаров в розницу на них начисляется определенный размер торговой наценки, но реально товары продаются по меньшей стоимости, т. е. реализуется не вся начисленная торговая наценка.

В рассматриваемой ситуации сумму наценки, приходящейся на реализованный товар, определяют по формуле:

Нреализ = Ср%

х (СПреализ + Соп) =

= Ср%

х (обороты по Кт 702 + Соп),

где

Нреализ — наценка, приходящаяся на реализованный товар;

СПреализ

— продажная стоимость реализованного товара;

Соп

— сумма предоставленной в отчетном периоде скидки;

Ср%

— средний процент торговой наценки.

Для расчета среднего процента торговой наценки следует применять формулу:

Ср% = (Ннач + Нпост) : (СПнач + СПпост)

х 100 %,

где

Ннач — торговая наценка на начало месяца (сальдо по Кт 285);

Нпост

— торговая наценка на товары, поступившие в течение месяца (оборот по Кт 285);

СПнач

— продажная стоимость товаров на начало месяца (сальдо по Дт 282);

СПпост

— продажная стоимость товаров, поступивших в течение месяца. Себестоимость реализованного товара (обороты по Дт 902) определяем так:

ССреализ = (СПреализ + Соп) — Нреализ =

=

(обороты по Кт 702 + Соп) — Нреализ.

Пример 3.

Магазин «Суперджинсы» с 1 по 31 октября 2009 года проводит распродажу летней коллекции джинсов торговой марки «Ricco» со скидкой 30 % от их розничной цены.

Остатки товаров на начало месяца составили 180000 грн. по розничным ценам (Дт 282 «Товары в торговле»). Торговая наценка в остатках товаров (Кт 285 «Торговая наценка») — 50000 грн.

В течение октября 2009 года предприятие приобрело товары на сумму 48000 грн. (без НДС — 40000 грн.; НДС 20 % — 8000 грн.). На приобретенные товары начислена торговая наценка в сумме 12000 грн. Продажная стоимость приобретенных товаров составила 52000 грн.

В октябре реализованы товары на сумму 120000 грн. (без НДС — 100000 грн.; НДС 20 % — 20000 грн.), в том числе джинсы торговой марки «Ricco» с 30 % скидкой — на сумму 35000 грн. Сумма скидки составила 15000 грн.

В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:

Таблица 1

Порядок учета скидок, предоставленных в момент продажи товаров

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, грн.	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
			дебет счета	кредит счета	валовой доход	валовые расходы
	Получены товары от поставщика				—
	Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе стоимости полученных товаров		641/НДС		—	—
	Оплачены полученные товары				—	—
	Переданы товары в розницу				—	—
	Начислена торговая наценка на полученные товары				—	—
	Отражен доход от реализации товаров (с учетом скидки)					—
	Начислены налоговые обязательства по НДС в составе стоимости реализованных товаров			641/НДС	—	—
	Списана сумма торговой наценки, приходящейся на реализованные товары	36072*			—	—
* Сумма торговой наценки, приходящейся на реализованные товары, рассчитывается следующим образом: 1) определяется средний процент торговой наценки: 2) определяется сумма торговой наценки, приходящейся на реализованные товары:
	Отражена себестоимость реализованных товаров	98928*			—	—
* Себестоимость реализованных товаров определяется как разница между их продажной стоимостью и приходящейся на них торговой наценкой: .
	Списаны на финансовый результат:
	— доход от реализации товаров				—	—
	— себестоимость реализованных товаров				—	—

　

Скидка предоставлена после продажи товара.

В налоговом учете скидки, предоставленные после продажи товаров, рассматриваются как изменение суммы компенсации стоимости проданных товаров. Поэтому предприятие-продавец в данном случае должно:

— уменьшить валовой доход в соответствии с

п. 5.10 Закона о налоге на прибыль;

— уменьшить налоговые обязательства по НДС на основании

п. 4.5 Закона об НДС и выписать Расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной (приложение 2 к налоговой накладной), при условии, что покупатель является плательщиком НДС.

В

бухгалтерском учете для отражения скидок, предоставленных после продажи товаров, используется субсчет 704 «Вычеты из дохода».

Пример 4.

Предприятие «Лотос», осуществляющее оптовую торговлю строительными материалами, реализовало предприятию розничной торговли — плательщику НДС плитку тротуарную на сумму 150000 грн. (без НДС — 125000 грн.; НДС 20 % — 25000 грн.). Первоначальная (покупная) стоимость товара — 120000 грн. (без НДС — 100000 грн.; НДС 20 % — 20000 грн.).

По условиям договора за досрочную оплату отгруженного товара (в течение трех банковских дней с момента отгрузки) покупателю предоставляется скидка «сконто» в размере 4 %, т. е. 6000 грн. (150000 грн.

х 4 % : 100 %).

В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:

Таблица 2

Порядок учета скидок, предоставленных после продажи товаров

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, грн.	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
			дебет счета	кредит счета	валовой доход	валовые расходы
	Отгружен товар покупателю, отражен доход от реализации					—
	Отражены налоговые обязательства по НДС в составе стоимости отгруженного товара			641/НДС	—	—
	Получены денежные средства в оплату отгруженного товара (за вычетом скидки, оговоренной в договоре купли-продажи)				—	—
	Откорректирован на сумму скидки ранее отраженный доход от реализации товара				— 5000	—
	Откорректированы ранее отраженные налоговые обязательства по НДС методом «красное сторно» (6000 грн. х 20 % : 120 %)			641/НДС	—	—
	Списана себестоимость реализованного товара				—	—
	Списаны на финансовый результат:
	— доход от реализации товара без учета скидки				—	—
	— вычеты из дохода (сумма скидки без НДС)				—	—
	— себестоимость реализованного товара				—	—

　

Бонусы.

Продавец в целях поощрения постоянных покупателей вместо скидок может предоставлять им бонусы (премии) за оговоренный объем покупок за установленный период, передавая покупателю денежные средства (премию). И хотя финансовый эффект от скидок и бонусов (премий) одинаков, для целей налогового учета это совершенно разные вещи. Подтверждение тому находим в письме ГНАУ от 18.08.2008 г. № 7925/6/16-1515-04 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 74), где сказано, что премия не может считаться компенсацией за поставленный товар, поэтому ее сумма не облагается НДС, т. е. продавец при ее выплате не увеличивает налоговые обязательства, а покупатель — налоговый кредит. Кроме того, перечисленные бонусы (премия) не включаются в валовые расходы продавца и увеличивают валовой доход покупателя. На отсутствие валовых расходов у продавца в данном случае указывает и ГНАУ в письме от 04.09.2009 г. № 539/4/16-1510 на с. 44 этого номера.

Что касается

бонусных (накопительных) программ, то при такой форме покупатель может накапливать сумму скидки на своей дисконтной пластиковой карточке и в любой удобный для себя момент приобрести товар по цене за минусом накопленной скидки.

Пример 5.

Покупатель приобрел товар стоимостью 720 грн. (без НДС — 600 грн.; НДС 20 % — 120 грн.) и получил от продавца дисконтную накопительную карточку. Скидка по этой карточке составляет 5 % стоимости покупки. Покупатель уплачивает в кассу магазина 720 грн., а на его карточке начисляется бонус в сумме 36 грн., которым можно будет воспользоваться при следующей покупке.

В следующий раз покупатель совершает покупку на

960 грн. (без НДС — 800 грн.; НДС 20 % — 160 грн.). Сумма скидки составляет 48 грн.

При желании накопить бонусы потребитель заплатит в кассу магазина 960 грн., а на его карточке в виде бонусов будет числиться уже 84 грн. (36 грн. + 48 грн.) как предоплата будущих покупок.

Заметьте:

бонусы, которые начисляются на карточке, покупатель получает не бесплатно — они фактически оплачиваются им при совершении покупок. А это означает, что сумма таких бонусов не является доходом покупателя.

Выдача дисконтной накопительной карточки не вызывает никаких налоговых последствий у сторон договора. А вот при продаже товара по общеустановленным правилам у продавца возникает валовой доход на сумму стоимости товара

за минусом скидки, а у покупателя на эту же сумму — валовые расходы.

Примите к сведению и такую информацию: учитывая хозяйственную направленность акции по снижению цен, итоговая цель которой — расширение круга покупателей, увеличение объема продаж, пополнение оборотных средств, за налогоплательщиком

сохраняется право на отраженные ранее валовые расходы и налоговый кредит по НДС в части товара, участвующего в такой акции, даже в тех случаях, когда продажная цена товара ниже цены приобретения. Это подтверждают многочисленные судебные решения (см., например, постановления ВАСУ от 13.04.2005 г. по делу № 11/135 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 84 и от 03.08.2005 г. по делу № 32/585 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 44).

Скидки для покупателей и налог с доходов физических лиц

Согласно

п.п. 4.2.9 Закона № 889 в доходы покупателя включается сумма скидки с цены (стоимости) товаров (услуг), превышающая обычную, рассчитанную по правилам определения обычных цен (в размере такой скидки).

Такими правилами в целях обложения налогом с доходов является

п. 1.20 Закона о налоге на прибыль, поэтому под обычной скидкой в данном случае можно понимать скидку, которая применяется в заключенных на момент продажи договорах с идентичными (однородными) товарами (услугами) в сопоставимых условиях.

Следовательно, если при продаже товаров со скидками в отношении покупателей действует принцип неизбирательности, т. е. возможность приобрести товар со скидкой имеют все покупатели на равных условиях, такая скидка является

обычной, а значит, оснований для включения ее суммы в налогооблагаемый доход покупателей — физических лиц нет.

Дополнительным аргументом в пользу необложения налогом с доходов предоставленных скидок служит отсутствие персонифицированного учета покупателей. Правда, такой аргумент приемлем только в случаях, когда продавец не контролирует личность покупателя и не ведет учет накопленных им скидок.

Кстати, тот факт, что скидки, предоставляемые покупателям без персонификации конкретного лица, не являются дополнительным благом покупателя и не включаются в его налогооблагаемый доход, подтверждает и ГНАУ (см.