Когда у налогоплательщиков возникает обязанность платить налоги
Н. О. Цибизова
ТРАКТОВКА НАЛОГОВОЙ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ КАК КОНСТИТУЦИОННОЙ
Аннотация. В статье рассмотрена обязанность по уплате налога как одна из основных конституционных обязанностей граждан (ст. 57 Конституции РФ). Особое внимание уделено категории «налоговое обязательство», а также основаниям возникновения и изменения налоговой обязанности.
Ключевые слова: обязанность по уплате налогов, конституционная обязанность, категория «налоговое обязательство», возникновение налоговой обязанности, изменения налоговой обязанности.
Налоги, появившись вместе с образованностью, сделались и признаком успехов оной. Вследствие сего можно судить о состоянии образованности каждого особенного государства по состоянию налогов.
Н. И. Тургенев
До недавнего времени в науке конституционного права не уделялось должного внимания исследованию воздействия конституционных норм на организацию и функционирование налоговой системы. Конституция Российской Федерации в ст. 57 обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы. Она предписывает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. В статьях 71 (п. «з») и 72 (п. «и» ч. 1) установлено, что федеральные налоги и сборы находятся в исключительном ведении Российской Федерации, а общие принципы налогообложения и сборов — в совместном ведении Федерации и ее субъектов. Конституция в ст. 104 (ч. 6) и 106 определяет порядок принятия законов о налогах и сборах. В статье 132 (ч. 1) закреплено полномочие органов местного самоуправления самостоятельно устанавливать местные налоги и сборы. Столь краткое конституционное оформление вопросов, относящихся к регулированию налоговой системы, не способствует тому, что в российском законодательстве о налогах и сборах адекватно отражаются и реализуются конституционные принципы.
Для всестороннего и полного урегулирования налоговых отношений с целью эффективной их реализации законодатель при конструировании норм налогового права должен исходить из сущности общественных отношений, подлежащих регулированию. Сущность налоговых отношений, опосредующих уплату налоговых платежей, заключается в их обязательственном характере. На сегодняшний день в основу регулирования налоговых отношений законодателем положена такая правовая категория, как обязанность по уплате налогов. Таким образом, был воспринят подход, который можно обнаружить в ст. 57 Конституции Российской Федерации, где говорится об обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы. Налоговое обязательство и обязанность по уплате налога соотносятся как целое и его часть .
Сторонники данного подхода фактически сводят понимание содержания налоговых правоотношений к отношениям, возникающим в связи с исполнением налогового обязательства. В частности, предлагается определить налоговые правоотношения как обязанность
налогоплательщика уплатить определенный налог (сбор) при наличии обстоятельств, установленных актом налогового законодательства, ограничившись включением в содержание прав и обязанностей лишь таких субъектов, как налогоплательщики и налоговые органы .
Рассматривая налоговое правоотношение как разновидность обязательств, С. Г. Пе-пеляев отмечает такую особенность его содержания, как наличие обязанности совершить определенные действия: «налоговому правоотношению не свойственны требования воздержаться от совершения определенных действий» .
Несмотря на отказ законодателя от использования категории «налоговое обязательство» для регулирования налоговых правоотношений, Налоговый кодекс РФ содержит несколько статей, в которых речь идет о налоговых обязательствах. Особое внимание категории налогового обязательства уделяет Конституционный суд РФ в своих судебных актах . Также категорией «налоговое обязательство» оперируют и судьи Высшего арбитражного суда Российской Федерации .
Из-за отсутствия в законодательстве легального определения налогового обязательства субъекты правоприменения, употребляя этот термин в своих судебных актах, придают ему разную смысловую нагрузку. В связи с этим участникам налоговых отношений могут быть не понятны формулировки российских судов. Например, не совсем ясно, что значит «увеличить (уменьшить) объем налогового обязательства» . В тексте решения Высшего арбитражного суда РФ, скорее всего, речь идет об увеличении (уменьшении) налоговой базы за определенный налоговый период. Широкое использование в сфере правоприменения категории «налоговое обязательство» говорит о том, что назрела необходимость ее легализовать.
Необходимо отметить, что в ряде развитых иностранных государств налоговые отношения урегулированы посредством использования категории налогового обязательства . Это понятие также закреплено в законодательных актах стран ближнего зарубежья.
По вопросу понятия налогового обязательства в литературе и в правоприменительной практике можно встретить самые различные точки зрения. Некоторые представители науки финансового права, говоря о налоговом обязательстве, рассматривают его как правоотношение по уплате налога, которое возникает между налогоплательщиком и государством в лице компетентных органов . В одном из своих судебных актов Конституционный суд РФ включил в налоговое обязательство не только обязанность по уплате налога, но и обязанность по уплате пеней .
И. С. Полищук дает следующее определение налогового обязательства: это публичное правоотношение имущественного характера, возникающее в ходе воспроизводственного оборота при формировании налоговых доходов публично-территориального образования, в силу которого обязанное лицо должно совершить определенные действия по передаче управомоченному лицу предмета налогового платежа в установленный срок, а управомоченное лицо имеет право требования совершения указанных действий под угрозой применения мер государственного принуждения в случае неисполнения данных обязанностей .
В налоговом праве можно выделить основное налоговое обязательство, в рамках которого публично-территориальное образование реализует свое право требования на получение в установленный срок суммы налога, и производные налоговые обязательства, которые в свою очередь делятся на следующие виды:
— налоговые обязательства, возникающие в связи с излишним получением публично-территориальным образованием суммы налога, сбора, пени, штрафа;
— обеспечительные налоговые обязательства: охранительные налоговые обязательства, в рамках которых уплачиваются пени, охранительные обязательства по уплате про-
центов за несвоевременный возврат излишне полученных налоговых платежей, а также договорные обязательства, вытекающие из заключения договора залога, договора поручительства для обеспечения основного налогового обязательства и обязательства по уплате пени.
Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, выраженной в Определении от 12 июля 2006 г. № 267-О, «федеральное законодательство о налогах и сборах призвано создать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности» . В Определении от 27 декабря 2005 г. № 503-О Конституционный суд РФ указал, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публичноправовой характер.
Конкретным содержанием обязанность по уплате налогов наполняется при наличии определенных условий, указанных законом. Она не может иметь абстрактный характер.
Основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов должны быть установлены в налоговом законодательстве в силу подп. 2 п. 2 ст. 1 Налогового кодекса РФ (НК РФ). Общим условием для возникновения налоговой обязанности служит наличие объекта налогообложения. В п. 1 ст. 38 Кодекса дается примерный перечень обстоятельств, которые являются объектом для обложения налогом. Каждый налог имеет свой объект налогообложения.
Согласно п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных налоговым законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Обстоятельства, служащие условием возникновения налоговой обязанности по уплате конкретного налога, закрепляются в специальных нормах налогового законодательства, базирующихся на его общих принципах.
В статье 146 НК РФ указан объект обложения налогом на добавленную стоимость. Наличие объекта налогообложения является обязательным условием для возникновения и исполнения налоговой обязанности. «Возникновение налоговой обязанности прямо обусловлено наличием и доказанностью факта реализации услуг. Поскольку факт получения обществом дохода от реализации услуг не установлен, то правильность определения сторонами срока действия договора не влияет на оценку правомерности доначисления обществу налогов» . Наличие налоговой обязанности предполагает необходимость ее исполнения, которое выражается в уплате налога. Налог — это индивидуальный безвозмездный платеж в пользу соответствующего бюджета. Возложение обязанности по уплате налогов происходит в силу закона.
Возникновение налоговой обязанности является следствием участия налогоплательщика в гражданском обороте. Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, выраженной в Постановлении от 23 декабря 2009 г. № 20-П, «налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны» .
Участие в гражданских правоотношениях, а именно вступление в договорные отношения, является основанием формирования налоговых обязательств перед государством. Обязанность по уплате налогов зависит в том числе от исполнения гражданско-правовых обязательств. Для налогообложения правовое значение имеет фактическое исполнение сделки. «…Факт заключения договора (дополнительного соглашения к нему) сам по себе не может влиять на возникновение или прекращение обязанности по уплате налога. Налоговые обязательства возникают и прекращаются вследствие исполнения гражданско-правовых обязательств. Сделка, заключенная в ноябре 2005 г., в данном налоговом периоде исполнена не была и никаких налоговых последствий для общества не породила» .
Закон допускает ситуацию, при которой налоговая обязанность может измениться. Налоговое законодательство прямо не устанавливает обстоятельств, наличие которых служит основанием для ее изменения.
Анализ налогового законодательства с учетом судебно-арбитражной практики позволяет выделить такие обстоятельства, являющиеся основанием для изменения налоговой обязанности:
— принятие нормативного правового акта, который изменяет закон, определявший содержание налоговой обязанности и имеющий при этом обратную силу;
— изменение срока уплаты налога (отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит);
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
— принятие решения о реструктуризации налоговых обязательств;
— зачет налоговым органом излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, пеней, штрафов после направления налогоплательщику первоначального требования.
Таким образом, обязанность по уплате налога, на которой построен современный Налоговый кодекс Российской Федерации, касается только одной стороны налогового правоотношения — налогового должника. Следовательно, государство, используя термин «налоговая обязанность», регулирует налоговые обязательственные отношения односторонне, устанавливая только обязанности налогоплательщика и иных лиц и не определяя круг прав и обязанностей другой стороны правоотношения — самого государства.
Список литературы
1. Конституция Российской Федерации от 25 декабря 1993 г., с изменениями от 30 декабря 2008 г. // Российская газета. — 2009. — 21 янв.
2. Петрова, Г. В. Налоговое право : учеб. для вузов / Г. В. Петрова. — М. : ИНФРА-М ; НОРМА, 1997. — 271 с.
3. Березова, О. А. Изменение срока исполнения налогового обязательства / О. А. Березова // Финансовое право. — 2003. — № 1. — С. 14-21.
5. Налоговое право : учеб. пособие / под ред. С. Г. Пепеляева. — М. : ИД ФБК ПРЕСС, 2000. -608 с.
6. Определение Конституционного суда РФ от 27.06.2005 № 232-О «По делу о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 25 октября 2001 года № 747 «Об утверждении Правил предоставления налоговых льгот организациям и индивидуальным предпринимателям, зарегистрированным на территории города Байконура» в связи с запросами группы членов Совета Федерации и Правительства Республики Башкортостан» // Вестник Конституционного суда РФ. — 2005. — № 6.
7. Постановление Конституционного суда РФ от 14.07.2005 № 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г. А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа» // Вестник Конституционного суда РФ. — 2005. — № 4.
10. Положение о налогах и сборах ФРГ от 16.03.1976 (Abgabenordnung (АО)), в ред. от 01.10.2002 // ваы. — 1977. — I. б. 269 ; ваы. — 2002. — I. б. 3866.
12. Емельянов, А. С. Финансовое право России / А. С. Емельянов. — М. : Былина, 2002. — 368 с.
14. Определение Конституционного суда РФ от 05.11.1999 № 195-О «По жалобе открытого акционерного общества «Сыктывкарский лесопромышленный комплекс» на нарушение конституционных прав граждан положениями пункта 7 Порядка уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации, утвержденного Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 27 декабря 1991 года» // Вестник Конституционного суда РФ. — 2000. — № 2.
15. Определение Конституционного суда РФ от 04.06.2001 № 130-О «По запросу Омского областного суда о проверке конституционности положения пункта 12 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации»» // Вестник Конституционного суда РФ. — 2002. — № 1.
16. Определение Конституционного суда РФ от 06.12.2001 № 257-О «По жалобе Красноярского филиала закрытого акционерного общества «Коммерческий банк «Ланта-банк”» на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 1 и 2 статьи 135 и частью 2 статьи 136 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного суда РФ. — 2002. — № 3.
17. Полищук, И. С. Правовая категория «налоговое обязательство» / И. С. Полищук // Финансовое право. — 2010. — № 2.
18. Определение Конституционного суда РФ от 12 июля 2006 № 267-О «По жалобе открытого акционерного общества «Востоксибэлектросетьстрой» на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» // КонсультантПлюс. — ИЯЬ: http://www.consultant.ru
19. Постановление ФАС Центрального округа от 13 мая 2010 г. по делу № А14-2425/2009/49/33.
20. Постановление Конституционного суда РФ от 23 декабря 2009 № 20-П «По делу о проверке конституционности положения абзаца пятого подпункта 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с запросом Высшего арбитражного суда Российской Федерации» // КонсультантПлюс. — ИЯЬ: http://www.consultant.ru
21. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 октября 2009 г. по делу № А56-3391/2009.
Цибизова Наталья Олеговна Tsibizova Natal’ya Olegovna
аспирант, postgraduate student,
Пензенский государственный университет Penza State University
E-mail: Natalia_Klochkova@rambler.ru
УДК 342 Цибизова, Н. О.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
1 Автор определяет налоговое обязательство как урегулированные нормами налогового права общественные отношения, в силу которых налогоплательщик обязан уплатить налог, а публичный субъект вправе требовать от налогоплательщика исполнения своих обязанностей.
© 2011 г.
О. В. Пантюшов
обязанность по уплате налога
Пантюшов Олег Викторович — адвокат, член Адвокатской палаты г. Москвы (E-mail: oleg-lawyer@mail.ru)
Аннотация. В данной работе автором анализируется сущность обязанности по уплате налога как правовой категории. Рассматриваются проблемы возникновения, изменения и прекращения налоговой обязанности с учетом судебно-арбитражной практики и позиции Конституционного суда РФ.
Ключевые слова: обязанность, налог, взыскание налога
Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, выраженной в определении от 12.07.2006 г. № 267-О: «…федеральное законодательство о налогах и сборах призвано создать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности.» .
В Определении от 27.12.2005 № 503-0 Конституционный Суд РФ указал, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой характер .
Обязанность по уплате налога является одной из основных конституционных обязанностей граждан и организаций (ст. 57 Конституции РФ). Конкретным содержанием данная обязанность наполняется при наличии определенных условий, указанных законом .
Исполнение налоговой обязанности, в конечном счете, выражается в уплате налога . Налог, в силу п .1 ст. 8 НК РФ, это индивидуальный безвозмездный платеж . По мнению В .Е . Кузнеченковой «.сущность обязанности по уплате налога заключается в определенных лишениях1» .
Основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов должны быть установлены в налоговом законодательстве — в силу пп . 2 п . 2 ст. 1 НК РФ .
Как видно, конституционная обязанность по уплате налогов не может иметь абстрактный характер, в налоговом законодательстве раскрываются принципы и порядок возникновения, изменения, прекращения и исполнения налоговой обязанности
«Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом» — п 5 ст 3 НК РФ
Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить — п . 6 ст. 3 НК РФ .
В соответствии с п .1 ст. 3 НК РФ налоговая обязанность возникает при наличии законно установленных налогов . В п . 27 ст. 3 НК РФ указаны основополагающие принципы, которые всегда должны соблюдаться при установлении налогов . В ст. 17 НК РФ указаны элементы налогообложения, наличие которых является обязательным условием для того, чтобы налог считался законно установленным .
Пункт 2 ст. 44 НК РФ раскрывает условия возникновения обязанности по уплате конкретного налога, устанавливая, что обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных налоговым законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора
Возникновение налоговой обязанности является, в частности, следствием участия налогоплательщика в гражданском обороте . Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, выраженной в Поста-
1 В . Е. Кузнеченкова «Процессуально-правовые гарантии исполнения налоговой обязанности»
новлении от 23.12.2009 г. № 20-П: «Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны . Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, т. е . налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны» .
Как видно, возникновение налоговой обязанности зависит, в том числе, от исполнения гражданско-правовых обязательств, причем, для налогообложения правовое значение имеет фактическое исполнение сделки
«…факт заключения договора (дополнительного соглашения к нему) сам по себе не может влиять на возникновение или прекращение обязанности по уплате налога.
Налоговые обязательства возникают и прекращаются вследствие исполнения гражданско-правовых обязательств . Сделка, заключенная в ноябре 2005 года, в данном налоговом периоде исполнена не была и никаких налоговых последствий для Общества не породила» . 2
Нужно уяснить соотношение налоговой обязанности с действительностью гражданско-правовой сделки . Налоговая обязанность не находится в прямой зависимости от действительности гражданско-правовой сделки
Как справедливо отмечают Л.А. Новоселова и М.А. Рожкова » . . . недействительность гражданско-правовой сделки не влечет автоматического изменения объема прав и обязанностей участников налоговых правоотношений» . 3 С . Пепеляев обоснованно утверждает: «Недействительность (в том числе ничтожность) сделки не существенна, если экономический результат сделки фактически достигнут» . 4
НК РФ не устанавливает соотношение налоговой обязанности с действительностью гражданско-правовой сделки. Для возникновения налоговой обязанности, прежде всего, важен факт реального исполнения сделки, поэтому, действительность сделки имеет вторичное значение .
Налоговая обязанность может измениться . Налоговое законодательство прямо не устанавливает обстоятельств, наличие которых является основаниями для изменения налоговой обязанности . Анализ налогового законодательства позволяет сделать вывод, что налоговая обязанность изменяется при наличии следующих обстоятельств:
• принятие нормативного правового акта, который изменяет закон, определявший содержание налоговой обязанности и имеющий при этом обратную силу;
• изменение срока уплаты налога (отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит);
• принятие решения о реструктуризации налоговых обязательств;
• зачет налоговым органом излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, пеней, штрафов после направления налогоплательщику первоначального требования.
Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указывает, что зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой способ сокращения налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, подлежащих уплате . 5
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
Сокращение налогового обязательства означает сокращение налоговой обязанности. Налоговый орган не вправе принимать к зачету суммы налоговой недоимки, если право на принудительное взыскание данных сумм утрачено .
«Признавая недействительными решения налогового органа, суды правомерно указали на отсутствие у инспекции законных оснований для проведения зачета, поскольку ею утрачено право на принудительное взыскание задолженности по налогам и пени в связи с пропуском срока» . 6
Статья 71 НК РФ устанавливает последствия изменения налоговой обязанности . В этом случае налоговый орган обязан направить налогоплательщику уточненное налоговое требование . Направление уточненного налогового требования без изменения налоговой обязанности будет основанием для признания выставленного требования незаконным
Установление, изменение и прекращение налоговой обязанности возможно лишь в порядке и по основаниям, установленном законом . Судебно-арбитражная практика исходит из того, что судебный
2 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 октября 2009 г. по делу № А56-3391/2009.
3 Л.А . Новоселова, М. А. Рожкова «Недействительность сделок и налоговые обязанности», СПС Консультант плюс
4 С . П. Пепеляев «Деловая цель сделки»
5 Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23 августа 2005 г. № 5735/05
6 Постановление ФАС Московского округа от 15 октября 2009 г. № КА-А41/10772-09
акт не может устанавливать, изменять или прекращать обязанность налогоплательщика по уплате налога. 7
Ненормативный акт вышестоящего налогового органа также не может устанавливать, изменять или прекращать обязанность по уплате налога: «Признание неправомерным начисления конкретных сумм налога после направления налогоплательщику соответствующего требования об уплате налогов, пеней и штрафа к таким обстоятельствам не относятся . Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено, что ненормативный акт вышестоящего налогового органа устанавливает, изменяет или прекращает обязанность по уплате налога» . 8
В п . 3 ст. 44 НК РФ указаны обстоятельства прекращения налоговой обязанности . Данный перечень не является закрытым, т. к . в силу пп. 5 п . 3 ст. 44 НК РФ основаниями для прекращения налоговой обязанности могут быть и иные обстоятельства, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате налогов .
Исполнение налоговой обязанности — основной способ прекращения обязанности по уплате налога . В силу п.1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах .
Конституционный суд РФ в Определении от 24.01.2004г. № 41-О указал: «.в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, т е от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет»
Вместе с тем закон допускает, что налоговая обязанность может быть исполнена другим лицом:
• исполнение налоговой обязанности правопреемником реорганизованного юридического лица — п . 1 ст. 50 НК РФ;
• исполнение налоговой обязанности за лицо, признанного судом безвестно отсутствующим, лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего — п 1 ст 51 НК РФ;
• исполнение налоговой обязанности за лицо, признанное судом недееспособным, опекуном за счет денежных средств этого недееспособного лица — п. 2 ст. 51 НК РФ;
• исполнение налоговой обязанности за лицо, не достигшее совершеннолетия, его законными представителями (родителями) — в НК РФ нет прямой нормы.
Исполнение налоговой обязанности другим лицом не меняет способа исполнения налоговой обязанности (уплата налога — пп . 3 п.1 ст. 44 НК РФ), и не может быть основанием для вывода, что это иные обстоятельства, с которыми закон связывает прекращение налоговой обязанности И И Кучеров придерживается противоположного мнения, с которым трудно согласиться. 9
Согласно п.1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе уплатить налоги досрочно, т. е . закон предусматривает досрочное исполнение налоговой обязанности Между тем, нужно учитывать, что обязанность по уплате налогов не считается исполненной, если на корреспондентском счете банка отсутствуют средства и налоги уплачиваются досрочно . Постановление Президиума ВАС РФ от 27.07.2011 № 2105/11:
«Правило о том, что налогоплательщик может досрочно уплатить налоги (п 1 ст 45 НК РФ), действует только при наличии соответствующей обязанности, которая возникает после окончания налогового (отчетного) периода, но до наступления срока платежа Соответственно, до окончания указанного периода обязанности по уплате налогов у организации нет. Такая обязанность считается исполненной с момента предъявления в банк платежного поручения при наличии на счете налогоплательщика достаточного денежного остатка на день платежа (пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ). Однако данная норма недействительна при отсутствии налоговых обязательств . Кроме того, налогоплательщик не совершил ошибку в расчетах из-за незнания налогового законодательства или добросовестного заблуждения, поэтому переплаты в рассматриваемом случае нет. Таким образом, оснований для зачета сумм, не поступивших в бюджет, не было по причине отсутствия у организации обязанности по уплате налогов» .
Обязанность по уплате налогов прекращается в отношении конкретного налога, поэтому, взыскание сумм по одному налогу не является обстоятельством для прекращения обязанностей по другим налогам.
7 Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 ноября 2009 г. № А78-2522/2009
8 Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 апреля 2009 г. № Ф04-2130/ 2009(4295-А03-15)
9 И. И. Кучеров Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд . , перераб . и доп. М. : Центр ЮрИнфоР, 2006. С . 1435 Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23 августа 2005 г № 5735/05
«.суды правомерно указали, что заявление прокурором в рамках уголовного дела гражданского иска о взыскании вреда, причиненного совершенным преступлением, только в части сумм одного из неуплаченных налогов, не является основанием, прекращающим обязанность предпринимателя по уплате остальных налогов, установленных приговором суда» . 10
Налоговая обязанность представляет собой юридическую обязанность налогоплательщика перед государством в лице уполномоченных органов . Налогоплательщик вступает с государством в налоговые правоотношения, имеющие властный характер .
Существует мнение, что налоговые органы выполняют, по сути, представительские функции от имени публичных субъектов .11 Данное мнение заслуживает внимания. Вместе с тем, налоговые органы являются частью государственного аппарата и, действуя в рамках своей компетенции, осуществляют государственные функции, но не представляют интересы государства.
В налоговой сфере действует презумпция добросовестности налогоплательщика, что предполагает своевременное и надлежащее исполнение налоговой обязанности со стороны налогоплательщика .
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
Налогоплательщик имеет право на получение налоговой выгоды от своих операций . Налоговая выгода представляет собой уменьшение размера налоговой обязанности в результате, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применением более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета . 12 Надлежащее исполнение налоговой обязанности зависит, в том числе, от качества правового регулирования механизма принудительного взыскания налога в случае нарушения налоговой обязанности. Сложно ожидать безупречного исполнения налоговой обязанности слабо обеспеченной эффективным государственным принуждением .
Исполнение налоговой обязанности выражается в уплате налога . Для уплаты налога необходимо правильно рассчитать сумму, положенную к уплате . По общему правилу обязанность исчислить налог возлагается на налогоплательщика — п 1 ст 52 НК РФ
В законе может быть предусмотрено, что исчислить сумму налога обязан налоговый орган — п. 2 ст. 52 НК РФ. Налоговый орган в этой ситуации обязан направить налогоплательщику уведомление . Налоговая обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогоплательщиком налогового уведомления — п. 4 ст. 57 НК РФ.
Исполнение налоговой обязанности может обеспечиваться залогом имущества, поручительством, пеней, приостановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество налогоплательщика — п .1 ст. 72 НК РФ .
Неисполнение налоговой обязанности предоставляет налоговому органу право перейти к процедуре принудительного взыскания налога. Начало данной процедуры — направление требования об уплате налога (ст 69 НК РФ)
Неисполнение налоговым органом обязанности по направлению требования об уплате налога будет означать, что налогоплательщик не имел возможности добровольно исполнить обязанность по уплате налога, что является нарушением процедуры взыскания.
«.поскольку требования № 537 от 24.09.2009 и № 17365 от 13.11.2009 не направлялись Обществу, у заявителя отсутствовала возможность добровольно исполнить обязанность по уплате налога и реализовать право представлять свои интересы в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, что является нарушением процедуры взыскания налога» . 13
Принудительное исполнение налоговой обязанности (бесспорное фактическое взыскание налога или взыскание в судебном порядке) в силу пп . 5 п. 3 ст. 44 НК РФ является обстоятельством, прекращающим обязанность по уплате налога
НК РФ предусматривает два способа принудительного исполнения налоговой обязанности в рамках единой процедуры. Взыскание налога за счет денежных средств (ст. 46 НК РФ) и взыскание налога за счет иного имущества (ст. 47 НК РФ).
Взыскание налога за счет иного имущества возможно лишь после невозможности взыскания налога за счет денежных средств (п . 7 ст. 46 НК РФ). Принятие решения о принудительном взыскании налога и обращение в суд происходит в установленные законом сроки.
10 ФАС Поволжского округа от 15 марта 2010 г. по делу № А06-5123/2009
11 Налоговое право России в вопросах и ответах / Под ред. А. А. Ялбулганова. 2007.
12 Пункты 1 и 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10 .2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»
13 Постановление ФАС Московского округа от 2 декабря 2010 г. № КА-А40/14491-10
Налоговый орган может утратить право на взыскание налога в случае пропуска установленных сроков для взыскания. Утрата налоговым органом права на принудительное взыскание налога в связи с пропуском срока принятия решения само по себе не влечет прекращение налоговой обязанности .
В силу пп . 4 п .1 ст. 59 НК РФ (в редакции закона от 27.07.2010 г. № 229-ФЗ) утрата налоговым органом права на взыскание в связи с истечением установленного срока их взыскания, подтвержденное судебным актом, означает, что налоговая недоимка является безнадежной.
Безнадежная налоговая недоимка подлежит списанию в порядке, установленном совместным приказом Минфина России и ФНС России от 19 августа 2010 г. № ЯК-7-8/393. Списание налоговой недоимки означает прекращение налоговой обязанности (пп . 5 п . 3 ст. 44 НК РФ).
В п .1 ст. 59 НК РФ перечислены и иные обстоятельства, наличие которых позволяет признать недоимку по налогам и сборам безнадежной к взысканию и, соответственно, затем списать ее в установленном порядке .
При разрешении споров, относительно исполнения налоговой обязанности нужно учитывать позицию, сформулированную в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12.10 . 98 № 24-П: «Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло» .
В НК РФ следует четко указать обстоятельства, которые являются основанием для изменения налоговой обязанности, а также нужно более полно урегулировать вопросы, касающиеся прекращения налоговой обязанности
И.И. Кучеров Налоговое право России: Курс лекций . 2-е изд. , перераб . и доп . М. : Центр ЮрИнфоР, 2006
«Налоговое право России в вопросах и ответах» / Под ред. А .А. Ялбулганова . 2007.
В .Е . Кузнеченкова «Процессуально-правовые гарантии исполнения налоговой обязанности»
Л. А . Новоселова, М.А.Рожкова «Недействительность сделок и налоговые обязанности»
С . Г. Пепеляев «Деловая цель сделки»
Редакция журнала «НАЛОГИ и ФИНАНСЫ» приглашает авторов к сотрудничеству!
С предложениями обращаться по тел . :
11.2. К ВОПРОСУ О КОНСТИТУЦИОННОЙ ОБЯЗАННОСТИ ПЛАТИТЬ ФИСКАЛЬНЫЕ СБОРЫ НЕНАЛОГОВОГО ХАРАКТЕРА
Попова Юлия Юрьевна, канд. юрид. наук. Должность: доцент. Место работы: Дальневосточный федеральный университет. Подразделение: кафедра конституционного и административного права. E-mail: popova.yuyu@dvfu.ru
Аннотация
Актуальность темы исследования. Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации), входит в группу обязанностей каждого перед обществом, в котором он живет, предусмотренных статьей 29 Всеобщей декларацией прав человека. Налоги и сборы устанавливаются Налоговым Кодексом РФ, согласно которому ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными признаками налогов и сборов, не предусмотренные Налоговым Кодексом либо установленные в ином порядке (часть 5 статьи 3). В настоящее время в Российской Федерации наблюдается тенденция установления дополнительных сборов, не относящихся ни к законно установленным налогам, ни к предусмотренным Налоговым Кодексом сборам. Несмотря на признание фискальных платежей неналогового характера — квазиналогов не противоречащими Конституции РФ, в научной литературе встречается критика власти за бессистемное и необоснованное установление различных видов фискальных сборов, ставящее под сомнение реализацию принципов правового и социального государства.
Цель исследования. Изучив элементы системы квазиналогов, установленных в Российской Федерации, дать рекомендации по достижению баланса между публичными и частными интересами при установлении неналоговых платежей.
Методология. В настоящей работе были использованы диалектический метод познания, общенаучные и частнонаучные методы: анализ и синтез, формально логический и формально-юридический.
Выводы. Несмотря на тот факт, что неналоговые платежи, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, являются конституционно допустимыми, данный вид обязательных сборов должен быть законодательно упорядочен. Введение новых фискальных сборов, не относящихся к налогам и сборам, должно быть экономически обосновано. Государство, претендующее на статус правового и социального, должно быть ограничено в праве установления квазиналогов.
Практическое значение. Результаты исследования могут быть полезными в деятельности государственных органов.
Ключевые слова: налог, квазиналог, фискальный сбор, неналоговый доход, неналоговый платеж, сбор.
ON THE QUESTION OF THE CONSTITUTIONAL OBLIGATION TO PAY FISCAL CHARGES NON-TAX CHARACTER
Practical value. Results of research can be useful in activities of state bodies.
Keywords: tax, fiscal collection, non-tax revenues, non-tax payments, collection.
Анализируя Конституцию Российской Федерации, можно определить, что фундаментальными для налогового права являются следующие ее нормы: пункт «з» статьи 71, пункт «и» статьи 72, часть 1 статьи 74, часть 3 статьи 75 (устанавливают общие принципы налогообложения и сборов в России); часть 3 статьи 104 и пункт «б» статьи 106 (регламентируют процесс принятия федеральных законов, устанавливающих, изменяющих, отменяющих налоги и сборы); часть 1 статьи 132 (закрепляет право органов местного самоуправления самостоятельно устанавливать местные налоги и сборы); статья 57 (посвящена обязанности платить законно установленные налоги и сборы).
Если брать во внимание зарубежный опыт, то стоит отметить, что в отдельных государствах Европейского союза, а также Японии, Австралии вопросам налогообложения посвящены целые разделы и даже главы конституций. Они дают развернутую характеристику организации, целей и принципов функционирования публичных финансов, что, по мнению профессора Крохиной Ю.А., является индикатором цивилизованно-
сти общества и конституционной преградой налогового произвола, гарантией формирования правовых основ справедливого налогообложения .
Отсутствие подробной регламентации налоговой системы России в Основном законе приводит к тому, что его положения достаточно широко понимаются законодателем и правоприменителем.
Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Формулировка «каждый» может трактоваться расширительно и подразумевает включение в круг субъектов налогообложения физических лиц, к которым относятся граждане России, иностранцы, лица с двойным гражданством, лица без гражданства, обладающие налоговой правосубъектностью. Не исключает упомянутая статья и включения в круг субъектов индивидуальных предпринимателей и юридических лиц, так как перечисленные субъекты обладают частной собственностью. По мнению Конституционного Суда РФ, обязанность платить налоги является вторичной по отношению к праву собственности и обусловлена им .
Конституционная обязанность платить налоги и сборы по своей сути относится к группе обязанностей каждого перед обществом, в котором он живет, установленных статьей 29 Всеобщей декларацией прав человека от 10.12.1948.
Одной из проблем реализации рассматриваемой конституционной обязанности является соблюдение баланса публичных и частных интересов в сфере взимания налогов и сборов.
Налоговый Кодекс РФ дает определение категории «налог» и «сбор». Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (часть 1 статьи 8).
Юридическое содержание налога характеризуется следующими его признаками: публичность (в первую очередь налоги являются основным источником средств для содержания органов государственной власти и местного самоуправления, материального обеспечения государственных функций); законодательный порядок установления (согласно части 3 статьи 75 Конституции система налогов, взимаемых в бюджет Российской Федерации, и общие принципы налогообложения и сборов устанавливаются федеральным законом), обязательность, безвозвратность, принудительность изъятия, индивидуальная безвоз-мездность и др.
Под сбором законодатель понимает обязательный взнос, взимаемый с организаций и юридических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов юридически значимых действий (часть 2 статьи 8 НК РФ). По сути, уплата сбора предполагает встречное обязательство государства — предоставление права или оказание государственной услуги (выдачу разрешения (лицензии) и др. Если отношения по поводу уплаты налога носят для налогоплательщика принудительный характер, то плательщик сбора вступает в эти отношения добровольно, поскольку сам обращается за тем, что обуславливает его оплату .
Налоги и сборы устанавливаются Налоговым Кодексом РФ, согласно которому ни на кого не может быть
возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными признаками налогов и сборов, не предусмотренные Налоговым Кодексом либо установленные в ином порядке (часть 5 статьи 3). В Постановлении от 4 апреля 1996 г. №9-П Конституционный Суд сформулировал правовую позицию, согласно которой установить налог или сбор возможно только законом: налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться «законно установленными». Конституция исключает возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти .
В настоящее время в Российской Федерации наблюдается тенденция установления дополнительных сборов, не относящихся ни к законно установленным налогам, ни к предусмотренным Налоговым Кодексом сборам. В теории налогового права данное явление именуется «квазиналогом» — обязательным неналоговым платежом. К квазиналогам относят таможенные пошлины и сборы, патентные пошлины, лицензионные сборы и др.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
Рассматриваемые неналоговые платежи отличаются от налогов по ряду признаков. Они не носят систематический характер. Некоторые квазиналоги не подвергаются планированию и не могут быть закреплены в доходной части бюджета . Их уплата зависит от воли субъекта, обращающегося за услугами к государству. Квазиналоги могут быть установлены не только законом, но и подзаконными актами.
Кроме того, рассматриваемый вид неналоговых платежей носит компенсационный характер. К примеру, плата за пользование природными ресурсами и за негативное воздействие на окружающую среду обладает компенсационными функциями. Средства, взимаемые в рамках данного платежа, направляются на цели возмещения вреда, причиненного загрязнением, восстановления природных ресурсов, их воспроизводство. Отмечается также и стимулирующая функция указанного неналогового платежа. Его плательщики могут быть экономически заинтересованы в снижении уровня негативного воздействия на окружающую среду, отказ от чрезмерного использования природных ресур-сов.
Следует добавить, что среди платежей неналогового характера выделяют и парафискальные платежи. От квазиналогов они отличаются тем, что устанавливаются в пользу организаций публичного или частного права, не относящимся к органам государственной власти и управления. К таким сборам относятся третейские сборы, консульские сборы, портовые сборы. Однако вопрос о разграничении квазиналогов и пара-фискалитетов является дискуссионным. Среди ученых существует мнение о том, что эти категории тождественны и их объединяет общее наименование — фискальные сборы неналогового характера, существование которых в действующем законодательстве было признано Конституционным Судом России .
Обращает на себя внимание тот факт, что квазиналоги по сути были легализованы Бюджетным Кодексом РФ как неналоговые доходы бюджетов федерального, регионального и местного уровня (ст.ст. 51, 57, 62).
Как уже отмечалось, на сегодня состав неналоговых платежей не является стабильным, их список носит открытый характер. Проблема усугубляется тем, что законодательно не определен статус большинства квазиналогов, их основные элементы, права и обязанности администраторов. Не существует утвержденной системы планирования их поступления в бюджетную
систему, не определен единый орган государственной власти, ответственный за процедуру взимания рассматриваемых платежей . Федеральным законом «О федеральном бюджете на 2014 г. и на плановый период 2015 и 2016 гг.» установлено 59 видов неналоговых доходов федерального бюджета. Это влечет за собой критику деятельности российских властей за неспособность в сложившейся экономической ситуации выработать четкую политику для формирования доходной части бюджета.
Конституционная формулировка «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы» заставляет задуматься о соответствии введения неналоговых сборов Основному закону России. Можно обратить внимание на мнение о том, что существование квазиналогов в некоторой мере противоречит принципам социального и правового государства. Так, профессор Шохин С.О. называет их инструментом изъятия денежных средств у граждан и предприятий и задается справедливым вопросом: «как интересы наполнения бюджета любой ценой увязываются с интересами общества и граждан». Ведь принцип правового государства отвергает коммерцио-нализацию государственного управления и ограничивает расходы, связанные с оказанием услуг государством в ответ на платежеспособный спрос. Государство должно быть ограничено в праве установления фискальных и иных сборов, обязательные платежи должны быть упорядочены.
Ярким примером того, как установление квазиналогов идет вразрез с интересами общества, является введение платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, при том, что владельцы таких транспортных средств уже несут бремя уплаты транспортного нало-га. Такое нововведение негативно отражается в первую очередь не на владельцах большегрузов, а на простых гражданах — потребителях товаров и услуг, вынужденных покрывать издержки предпринимателей.
Свидетельством этому является информация о том, что в начале ноября текущего года продовольственные союзы России обратились в Правительство РФ с просьбой отложить запланированное увеличение тарифа системы взимания платы «Платон», мотивируя это тем, что изменение тарифа может привести к росту цен на продовольственные товары на 3-10%, при том, что по данным Росстата реальные доходы населения сократились на 5,3% .
Окончательную точку в споре о том, обоснованно ли существование неналоговых платежей, поставил Конституционный Суд Российской Федерации. В Постановлении от 28 февраля 2006 г. N 2-П высший орган конституционного контроля России высказал следующую правовую позицию. Сборы, как и налоги, являются конституционно допустимым платежом публичного характера, уплачиваемым в бюджет в силу обязанности, установленной законом, а не договором. В действующем нормативно-правовом регулировании их перечень не исчерпывается Налоговым Кодексом РФ, в нем названы лишь виды сборов, соответствующие определению сбора как обязательного взноса, взимаемого с организаций и физических лиц. Уплата сбора является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномо-
ченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Далее Конституционный Суд переносит свои рассуждения на иные обязательные в силу закона публичные платежи в бюджет, не являющиеся налогами, а также не подпадающие под данное Налоговым Кодексом РФ определение сборов и не указанные в нем в качестве таковых. По мнению Суда, по своей сути такие платежи представляют собой именно фискальные сборы. Поэтому они не должны выводиться из сферы действия статьи 57 Конституции Российской Федерации и развивающих ее доктринальных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации об условиях надлежащего установления налогов и сборов, конкретизированных законодателем применительно к сборам, в частности, в пункте 3 статьи 17 Налогового Кодекса РФ, которая приобретает тем самым универсальный характер .
Однако признание того, что взимание платежа конституционно, еще не означает, что платеж нужно продолжать взимать так же, как и раньше. По справедливому замечанию профессора Крохиной Ю.А., «любые законы, а в сфере бюджетной деятельности в особенности, должны не просто не противоречить Конституции РФ, а эффективно регулировать общественные отношения, предотвращая конфликты и способствуя достижению общегосударственных функций» .
Предотвратить возможные конфликты, а также достичь баланса публичных и частных интересов в настоящее время возможно путем систематизации квазиналогов — установления четких границ обременения их плательщиков. В части 3 статьи 3 Налогового Кодекса говорится о том, налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Это же правило должно быть установлено и в отношении фискальных сборов неналогового характера. По нашему мнению, неналоговые платежи, близкие по характеристикам налогам, необходимо включить в Налоговый Кодекс. Иные фискальные платежи — объединить единым федеральным законом, исключив тем самым подзаконное регулирование указанной сферы.
Подводя итог размышлениям о конституционности существования квазиналогов наряду с системой налогов и сборов Российской Федерации, можно сделать следующий вывод. Несмотря на существование правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации о соответствии Основному закону установленных неналоговых платежей, противники неналоговых сборов высказываются за создание гарантий и условий соблюдения прав налогоплательщиков, путем упорядочения обязательных платежей, ограничения государства в праве установления фискальных и иных взиманий. Любое дополнительное финансовое обременение физических и юридических лиц должно быть обоснованно с точки зрения соответствия принципам правового и социального государства, закрепленных в Конституции РФ.
Список литературы:
1. Киц. А.В. Что такое фискальный сбор и как с ним бороться // Законодательство и экономика. 2003. №4. С.46-50.
2. Комментарий к Конституции Российской Федерации / под общ. ред. Л.В. Лазарева. М., 2009. 816 с.
5. Крохина Ю.А. Финансовое право : учебник. М., 2014. 624 с.
6. Налоговое право : учебник / под ред. С.Г. Пепе-ляева. М. 2004.
7. Налоговое право. Общая часть : учебник и практикум для академического бакалавриата / под ред. И.И. Кучерова. М., 2014. 760 с.
8. Нестреляева В.М., Чугунков П.И., Наставшев Ф.С. Правовая природа торгового сбора // Материалы Международной научно-практической конференции «Стабильность конституционного порядка как основа гармонизации отношений в АТР». Владивосток, 2015. С.320-324.
9. О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации : Федер. закон от 23.07.2013 N 252-ФЗ. СЗ РФ. 05.08.2013. N 31. ст. 4191.
10. По делу о проверке конституционности отдельных положений Федерального закона «О связи» в связи с запросом Думы Корякского автономного округа : Постановление Конституционного Суда РФ от 28 февраля 2006 г. N 2-П. СЗ РФ. 13.03.2006. N 11. ст. 1230.
11. По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года «О Государственной границе Российской Федерации в редакции от 19 июля 1997 года» : Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 года №16-П. СЗ РФ 17.11.1997. N 46. Ст. 5339.
12. По запросу Правительства Российской Федерации о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 14 января 2002 года N 8 «О внесении изменений и дополнений в Положение о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров» : Определение Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 N 283-О. СЗ РФ. 30.12.2002. N 52 (ч. II). ст. 5289.
13. По запросу Правительства Российской Федерации о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации «Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия» и статьи 7 Федерального закона «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» : Определение Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 N 284-О. СЗ РФ. 30.12.2002. N 52 (2 ч.). ст. 5290.
14. По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы : Постановление Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. №9-П. СЗ РФ. 15.04.1996. N 16. ст. 1909.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
17. Шохин С.О. Правовые механизмы влияния на баланс элементов финансовой системы // Вопросы экономики и права. 2016.№3. С.16-18.
18. Фролова Е.Е. Правовое регулирование государственного финансового контроля в сфере денежного обращения в Российской Федерации. Монография // Иркутск, Репроцентр А1, 2010, 336 с.
Рецензия
на статью доцента кафедры конституционного и административного права Юридической школы Дальневосточного федерального университета Поповой Юлии Юрьевны «К вопросу о конституционной обязанности платить фискальные сборы неналогового характера»
Представленная статья посвящена современной проблеме реализации конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, предусмотренной статьей 57 Конституции РФ.
Актуальность исследования обусловлена современной тенденцией к установлению обязательных сборов неналогового характера наряду с предусмотренными Налоговым Кодексом РФ налогами и сборами.
Основываясь на анализе действующего законодательства, материалах практики Конституционного Суда Российской Федерации, автор проводит различие между законно установленными налогами и иными фискальными платежами.
Рассуждая о соотношении подтвержденной высшим органом конституционного контроля обязанности платить квазиналоги с принципами правового и социального государства, автор приходит к выводу о необходимости систематизировать неналоговые платежи, законодательно закрепить обязательность экономического обоснования их введения с целью запрета воспрепятствования реализации гражданами своих конституционных прав.
Исследуемая тема представляет не только теоретический, но и практический интерес. Проблема установления фискальных платежей неналогового характера, а также соблюдения баланса публичных и частных интересов при выполнении обязанности по их уплате нуждается в дальнейшем изучении.
Рецензент — к.ю.н., доцент, доцент кафедры международного права юридического института РУДН В.И.Блищенко
С. А. Зотов*
Конституционная обязанность платить налоги -детерминанта правового статуса налогоплательщика
В данной статье раскрывается понятие конституционной обязанности налогоплательщика по уплате налога. Автор обращает внимание на особый статус налогоплательщика в зависимости от наличия различных обстоятельств: юридических фактов, обусловливающих приобретение налогово-правового статуса.
Ключевые слова: налог, конституция, обязанность, статус, налогоплательщик.
Key words: income tax, Constitution, duty, status, the taxpayer.
Ключевой обязанностью всех без исключения налогоплательщиков выступает обязанность, получившая конституционное закрепление, платить установленные законно налоги и сборы. Это положение ст. 57 Конституции РФ коррелирует со ст. 29 Всеобщей декларации прав человека (принята Генеральной Ассамблеей ООН 10 декабря 1948 г.)1, устанавливающей обязанности каждого человека перед обществом, в котором он живет, где только и возможно свободное и полное развитие его личности.
Содержание этой общего рода обязанности уплачивать налоги многогранно и раскрывается в налоговом законодательстве через систему прав и обязанностей налогоплательщиков, связанных с ведением бухгалтерского учета, представлением отчетности налоговым органам, налоговым контролем, выполнением законных требований и предписаний налоговых органов и др.
Т.Ю. Сащихина говорит о том, что налоговая обязанность — это вид публично-правовой обязанности, носящей конституционный характер, которая возникает, приостанавливается и прекращается при наличии основа-
* Аспирант кафедры финансового, банковского и таможенного права Саратовской государственной юридической академии.
1 Рос. газета. 5 апр. 1995. № 67.
ний, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и представляет собой меру должного поведения налогоплательщика, заключающуюся в необходимости самостоятельно, своевременно, в полном объеме уплатить налог, обеспеченную применением принуждения в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения налогоплательщиком обязанности2.
Налогоплательщики могут иметь различные правовые статусы в налоговых отношениях, которые обусловлены их правовым положением, осуществлением предпринимательской деятельности в определенной организационно-правовой форме, местонахождения налогоплательщика, размера получаемого дохода, наличия в собственности объектов налогообложения, совершения различного рода сделок. В зависимости от статуса налогоплательщики уплачивают различные налоги и сборы, выступают участниками различных материальных и процессуальных налоговых правоотношений, обладают неодинаковыми правами и обязанностями.
Приобретение статуса налогоплательщика связано с юридическими фактами, разного рода действиями и событиями, обусловливающими вступление налогоплательщика в налоговые правоотношения, возникновение у него обязанности по уплате того или иного налога или сбора, и приобретение им соответствующего правового статуса с сопутствующими ему правами и обязанностями, направленными на обеспечение реализации основной обязанности по уплате налога или сбора.
Обязанность по уплате налога по обыкновению прекращается его уплатой, однако прекращение налоговой обязанности чаще не совпадает по времени с прекращением распространения на налогоплательщика правового статуса. Подобное несовпадение наблюдается при налогообложении доходов от предпринимательской и иной экономической, трудовой деятельности, носящей длительный или цикличный характер, объектов, долгое время находящихся в собственности, когда исполнение обязанности по уплате налога в текущем налоговом периоде не прекращает правового статуса налогоплательщика, продолжающего осуществлять эту деятельности или иметь в собственности соответствующий объект.
Согласно п. 3 ст. 44 Налогового кодекса РФ основанием для прекращения налоговой обязанности является наступление одного из следующих обстоятельств:
2 См.: Сащихина Т.Ю. Налоговая обязанность и ее исполнение: автореф. дис. …канд. юрид. наук. М., 2008. С. 8.
• уплата налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;
• смерть физического лица — налогоплательщика или признание его умершим в установленном порядке;
• ликвидация организации — налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетной системой РФ;
• возникновения иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.
Таким образом, законодатель оставил перечень оснований, прекращающих налоговую обязанность, открытым. Кроме названных обстоятельств, самостоятельными юридическими фактами, на основании которых прекращается налоговая обязанность, являются, например, списание безнадежных долгов по налогам и сборам в порядке ст. 59 Налогового кодекса РФ, уплата налога за налогоплательщика его поручителем в порядке ст. 74 Налогового кодекса РФ и др. Но, безусловно, исполнение налоговой обязанности служит основным способом ее прекращения.
Стоит заметить, что моментом исполнения налоговой обязанности необходимо признавать момент, когда изъятие части имущества налогоплательщика, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога, либо уплаты налогоплательщиком денежных средств в кассу банка. После этого имущество налогоплательщика уже изъято, а налог уплачен3.
В юридической литературе также разработаны основания для изменения налоговой обязанности, к которым относят изменения налогового законодательства, изменение сроков уплаты налога, зачет излишне упла-
ченных сумм налогов и др. .
Конституционная всеобщая обязанность уплачивать законные налоги и сборы, несмотря на ее императивный характер, направлена на защиту не только публичных интересов, но и частных. Данная норма ориентирована
3 См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // СЗ РФ. 1998. № 42. Ст. 5211.
4 См., например: Пантюшов О.В. Обязанность налогоплательщика по уплате налогов и сборов // Адвокат. 2012. № 3. С. 53-58.
на защиту налогоплательщиков от необоснованного увеличения тяжести налогообложения, так как законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют и не изменяют правового статуса налогоплательщика, возникшего на основании ранее действовавшего законодательства.
Кроме того, как разъяснил Конституционный Суд РФ в Постановлении от 21 марта 1997 г. № 5-П5 на основании толкования положений ст. 57 Конституции РФ, а также ч. 2 ст. 8 и ст. 19 принцип равного налогового бремени означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
Необходимо уточнить, что речь в данном разъяснении идет исключительно об установлении дополнительных и завышенных ставок по приведенным критериям. В то же время, предоставление налоговых льгот может быть обусловлено организационно-правовой формой юридического лица и его местонахождения (особые экономические зоны). Соответственно такие критерии, как местонахождение организации, ее организационноправовая форма, форма собственности не могут быть исключены при определении ее правового статуса.
Для обеспечения исполнения публичной обязанности уплачивать налоги и сборы государство обладает мерами государственного принужде-ния6, а за неисполнение или ненадлежащее исполнение данной обязанности к налогоплательщику могут быть применены соответствующие меры ответственности.
Конституционный Суд РФ указал, что обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного
5 Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П «По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // СЗ РФ. 1997. № 13. Ст. 1602.
6 Конституционный Суд РФ связывает необходимость наделения государства мерами принуждения в отношении налогоплательщиков, в том числе с необходимостью возмещения ущерба, который может быть причинен казне неуплатой или уплатой в неполном размере налога. См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Г осудар-ственной налоговой службе РСФСР» и Законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции» // СЗ РФ. 1999. № 30. Ст. 3988.
требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества — оно представляет собой законное изъятие части имущества, исходя из конституционной публично-правовой обязанности гражданина. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества7.
На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что основное содержание правового статуса налогоплательщика определяет публичная обязанность уплатить налог или сбор. На первый взгляд сущность этой «повинности» заключается в необходимости в установленный срок внести в бюджет соответствующего уровня денежную сумму, рассчитанную в соответствии с установленными ставками. Однако в действительности все гораздо глубже.
В налоговых правоотношениях участвует широкий круг лиц: налоговые органы, налогоплательщики, кредитные организации, налоговые агенты и пр. Каждый субъект этих отношений является носителем определенного объема прав и обязанностей, составляющих их налоговоправовой статус. Налоговые органы обеспечивают правильность и полноту исчисления и уплаты налогов и сборов; кредитные организации выступают связующим звеном между налогоплательщиком и бюджетом и обеспечивают прием и зачисление налоговых платежей на бюджетные счета; налогоплательщики наделяются значительным объемом прав и обязанностей, среди которых можно выделить процедурные, охранительные и иные группы.
В то же время подход, избранный законодателем в структуре закрепления прав налогоплательщиков и плательщиков сборов в первой части Налогового кодекса РФ, не отражает специфики правовых статусов налогоплательщиков физических лиц и налогоплательщиков организаций, что не совсем корректно и требует, на наш взгляд, доработки с позиции разграничения прав и обязанностей организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, которые в настоящее время изложены в
7 Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П по делу о проверке конституционности п. 2 и 3 части первой ст. 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции» // СЗ РФ. 1997. № 1. Ст. 197.
ст. 21 и 23 Налогового кодекса РФ. Частичному восполнению данного недостатка законодательства служит закрепление конкретных прав налогоплательщиков (и обязанностей) в положениях второй части Налогового кодекса РФ.
Следует отметить, что в финансовом законодательстве в целом наблюдается тенденция урегулирования правового статуса физического лица не единообразно с правовым статусом организаций. Это обусловлено тем, что физическое лицо в экономических отношениях менее защищено и нуждается в механизмах особой защиты его прав8.
Необходимо обратить внимание на тот факт, что законодатель сначала излагает в ст. 21 Налогового кодекса РФ права налогоплательщиков (плательщиков сборов), далее в ст. 22 механизмы защиты этих прав, а уже после в ст. 23 обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов), тем самым обозначается приоритет прав налогоплательщиков и необходимости их охраны в налоговых отношениях. Подобная последовательность в изложении прав и обязанностей налогоплательщиков, думается, призвана сгладить конфликт частных и публичных интересов, изначально имеющий место при налогообложении. Однако, по нашему мнению, логика законодателя не соответствует конституционному положению о всеобщей обязанности уплачивать налоги и сборы, публично-правовой природе налогового права, а также реальной практике правоприменения, которая предопределяет первоочередное значение именно обязанности в налоговых отношениях.
Налоговая повинность лежит в основе налогообложения, все остальные права и обязанности призваны лишь придать ей законную форму и регламентировать ее процедуру, поэтому изложение в Налоговом кодексе РФ прав налогоплательщиков до закрепления подоотраслеобразующей обязанности платить налоги и сборы не подменяет императивности налогообложения, но создает двусмысленность, что недопустимо для правового регулирования.
8 В этой связи А.Ф. Пьянкова на основе анализа зарубежного законодательства приходит к выводу о том, что многие гражданские кодексы зарубежных стран содержат нормы и целые разделы, направленные на защиту экономически более слабой стороны договора. См. подробнее: Пьянкова А.Ф. Баланс интересов сторон в процессе заключения гражданско-правового договора: сравнительно-правовой аспект // Гражданское право. 2011. № 4. С. 44-46.
Добавить комментарий