Комиссионный магазин налогообложение

Посредническое вознаграждение — доход магазинаПо общему правилу в зависимости от условий договора и характера поручения комиссионер может участвовать или не участвовать в расчетах с контрагентами.
Продавая в розницу товары, полученные на реализацию от комитента, торговая фирма, конечно же, в расчетах с покупателями участвует. Причем, получив деньги за проданные товары, магазины обычно удерживают из них свое вознаграждение, а оставшуюся сумму перечисляют комитенту (такое право дает ст. 997 Гражданского кодекса РФ). При этом средства, полученные от потребителей за реализованные им комиссионные товары, доходом торговой компании не признаются. Такой вывод следует из пункта 1 статьи 346.15 и подпункта 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Согласны с этим и финансисты (письмо Минфина России от 16 октября 2007 г. № 03-11-05/250).
А вот комиссионное вознаграждение — это выручка от оказания посреднической услуги, то есть доход магазина (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ). Поэтому в графе 4 книги учета доходов и расходов посредники отражают только свое вознаграждение, а не всю сумму, поступившую от покупателей.

📌 Реклама Отключить

КОГДА ВОЗНАГРАЖДЕНИЕ ВКЛЮЧАЮТ В СОСТАВ ДОХОДОВДатой получения доходов у компаний, применяющих упрощенную систему налогообложения, считается день поступления средств на счета в банках или в кассу. Основание — пункт 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ. Таким образом, доход магазина-посредника считается полученным в тот день, когда покупатели оплатят реализованные комиссионные товары (при продаже товаров в розницу дата их отгрузки и дата оплаты, как правило, совпадают).
Обратите внимание на следующий момент. Исполнив поручение комитента (в нашем случае — реализовав принадлежащие заказчику ценности), комиссионер должен составить отчет. Этот документ является формальным подтверждением того, что посредническая услуга оказана.
Однако в рассматриваемом случае для включения вознаграждения в состав доходов факт подписания отчета (оказания услуги) неважен. Дело в том, что фирмы, работающие на «упрощенке», признают доходы в налоговом учете в день получения денег независимо от того, выполнили они работы для заказчика или нет. Причем доходом у них считается не только поступившая выручка, но и полученные авансы (п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). Следовательно, получив от покупателя оплату за товары (в которой заложено и комиссионное вознаграждение) до подписания отчета, комиссионер получает доход.
Интерес представляет ситуация, когда покупатели рассчитываются за товары, принятые на комиссию, пластиковой карточкой. В этом случае датой получения дохода считается не день фактической оплаты, а дата поступления денег на расчетный счет магазина-комиссионера (см. письмо Минфина России от 23 мая 2007 г. № 03-11-04/2/138).

📌 Реклама Отключить

А МОЖНО ЛИ ОТЛОЖИТЬ МОМЕНТ ПРИЗНАНИЯ ДОХОДА?По нашему мнению, дату признания вознаграждения в составе доходов можно отложить. Для этого нужно прописать в договоре комиссии следующее условие: посредник (магазин) перечисляет комитенту всю сумму оплаты за товары, полученную от покупателей, не удерживая свое вознаграждение, а заказчик в свою очередь выплачивает комиссионеру вознаграждение уже после утверждения отчета. В этом случае для магазина датой признания дохода будет считаться день получения денег от комитента. Ведь по нормам гражданского законодательства оплата, поступившая от покупателей, является собственностью комитента. Для посредника же это чужие деньги, включать которые в доходы (если в них не заложено комиссионное вознаграждение) он не должен.

Расходы комиссионера компенсирует комитентПо нормам гражданского законодательства комитент компенсирует посреднику расходы, связанные с исполнением договора комиссии. При этом суммы, полученные магазином от комитента в счет возмещения затрат, не включаются в состав налоговых доходов посредника. Основание — пункт 1 статьи 346.15 и подпункт 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Согласны с этим и финансисты (письмо Минфина России от 18 мая 2007 г. № 03-07-14/14). Однако следует иметь в виду, что налоговое законодательство содержит в отношении сумм компенсации одно условие: они не признаются доходом комиссионера только в том случае, если соответствующие затраты не были включены в состав его расходов.
Теперь предположим, что по условиям договора (в силу закона) возмещение каких-либо затрат посреднику не положено. В этом случае магазин на «упрощенке» может включить их в состав расходов при расчете облагаемой базы по единому налогу. Но лишь при выполнении двух условий: они перечислены в статье 346.16 Налогового кодекса РФ и оплачены поставщикам (подрядчикам).
В зависимости от вида того или иного расхода его учитывают по соответствующей статье затрат, предусмотренных в статье 346.16 Налогового кодекса РФ. Например, расходы на оплату услуг субкомиссионера можно отнести к материальным расходам (письмо УМНС России по г. Москве от 29 июня 2004 г. № 21- 09/42913).
Дополнительно отметим: стоимость товаров, реализованных по договору комиссии, расходом магазина не является. Поскольку право собственности на данные ценности остается у комитента.

📌 Реклама Отключить

ДОГОВОР КОМИCСИИ: ОСОБЕННОСТИ
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 990 Гражданского кодекса РФ). При этом товары, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего (ст. 996 Гражданского кодекса РФ). Исполнив поручение, посредник обязан представить заказчику отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 996 Гражданского кодекса РФ). А комитент должен уплатить комиссионеру вознаграждение (ст. 991 Гражданского кодекса РФ). Кроме того, заказчик обязан компенсировать посреднику израсходованные им на исполнение поручения суммы. Исключение составляют расходы на хранение товаров, принятых на комиссию. Комиссионер не имеет права на возмещение таких затрат (если договором не предусмотрено иное). Основание — статья 1001 Гражданского кодекса РФ.
Налог на добавленную стоимостьФирмы, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС. Исключение составляют лишь несколько случаев (в частности, ввоз товаров на территорию РФ, когда компания обязана уплатить «таможенный» налог). Об этом говорится в пункте 2 статьи 346.11 Налогового кодекса РФ.

📌 Реклама Отключить

РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ НЕ НУЖЕНОднако, если комитент (заказчик) является плательщиком НДС, цены на реализуемые комиссионные товары должны включать этот налог. Ведь в данном случае НДС конечным покупателям фактически предъявляет не посредник, а комитент. Поскольку именно он и есть собственник товаров, принятых магазином на комиссию.
В результате может получиться, что магазин одновременно продает:
— собственные покупные товары, при реализации которых НДС не начисляется;
— комиссионные товары, продажа которых облагается налогом.
Означает ли это, что в данном случае магазин обязан вести раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций? Нет, не означает. Ведь в рассматриваемой ситуации для магазина выручкой от реализации в рамках договора комиссии признается не стоимость комиссионных товаров, а стоимость посреднических услуг. Иными словами, имеют место две не облагаемые налогом операции: продажа собственных товаров и реализация посреднических услуг.

📌 Реклама Отключить

НАЛОГ В ЧЕКАХ МОЖНО НЕ ВЫДЕЛЯТЬКроме того, магазин вправе не выделять налог по комиссионным товарам и в кассовых чеках. Такая позиция отражена, в частности, в письме УФНС России по г. Москве от 3 апреля 2008 г. № 18-11/3/31989.
Действительно, решив выделять НДС в чеках, посредник должен был бы настроить кассовый аппарат таким образом, чтобы он показывал налог лишь по некоторым товарам (тем, которые приняты на реализацию от комитента).
А это технически трудно сделать. Кроме того, как справедливо отметили налоговики, не все модели кассовых машин оснащены подобной функцией.
ПРИМЕР
Магазин ООО «Электростиль» применяет упрощенную систему налогообложения и торгует бытовой техникой. Фирма приняла от комитента на реализацию по договору комиссии партию чайников (100 шт.) по цене 1180 руб/шт., включая НДС (18%) — 180 руб. Согласно договору, цена реализации этого товара составляет 2006 руб/шт., включая НДС (18%) — 306 руб.
Вознаграждение посредника установлено в виде разницы между ценой товаров, по которой они реализованы покупателям (без НДС), и ценой, по которой они переданы на комиссию (без НДС). Таким образом, вознаграждение ООО «Электростиль» за продажу одного чайника составляет 700 руб. ((2006 — 306) — (1180 — 180)).
Договором установлено, что комиссионер удерживает свое вознаграждение из денег, полученных от покупателей, а оставшуюся сумму перечисляет комитенту.
Предположим, что 10 февраля 2010 года магазин получил от покупателей оплату за реализованные товары в сумме 3 020 060 руб., в том числе:
— от продажи собственных покупных товаров — 3 000 000 руб. (НДС не облагается);
— от реализации чайников, принятых на комиссию (10 шт.), — 20 060 руб. (в том числе НДС — 3060 руб.).
В этот же день бухгалтер магазина отразил в книге учета доходов и расходов (в графе 4) следующие доходы:
— выручку от реализации товаров — 3 000 000 руб.;
— посредническое вознаграждение за продажу чайников, принятых на комиссию, — 7000 руб. (700 руб. х 10 шт.).
Соответственно комитенту была перечислена сумма выручки за минусом удержанного посреднического вознаграждения — 13 060 руб. (20 060 — 7000).

📌 Реклама Отключить

Статья напечатана в журнале «Учет в торговле» №2, февраль 2010 г.

Как выбрать систему налогооблажения для комиссионного магазина?

Добрый день! Так вы будете являться комиссионером, но все же реализовать товары покупателям до договорам розничной купли-продажи, то вы вправе применять как ЕНВД, так и патент.

Письмо Минфина РФ от 15.12.2014 № 03-11-11/64462
Деятельность комиссионера по осуществлению розничной торговли подлежит обложению единым налогом на вмененный доход только в том случае, если комиссионер реализует товар от своего имени через объект организации торговли, который принадлежит или используется им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т. п.).
Таким образом, если индивидуальный предприниматель осуществляет розничную торговлю, в том числе по договорам комиссии, то он может быть признан налогоплательщиком единого налога на вмененный доход в отношении розничной торговли через магазины, площадь каждого из которых не превышает 150 кв. м, с учетом положений пунктов 2.1 и 2.2 статьи 346.26 Кодекса.

Если вы будете применять патент по виду деятельности, то площадь торгового объекта не может превышать 50 кв. м. и сумма налога в год составит 121030 руб. Более подробный расчет выгодной для вас систему налогообложения зависит от примерной суммы доходов и расходов за месяц, а также от торговой площади.

Комиссионная торговля. Учет у комиссионера. Примеры

Бурсулая Т. Д., ведущий аудитор
ООО «РАЙТ ВЭЙС»

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, даже если в сделке назван комитент (абз. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ). Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

По исполнении поручения организация (комиссионер) обязана представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение в порядке и размере, установленных в договоре комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента (ст. 997 ГК РФ).

Согласно ст. 1001 ГК РФ комиссионер имеет право на возмещение расходов, связанных с исполнением поручения комиссионера, за исключением расходов на хранение имущества комитента, если иное не установлено в договоре комиссии.

На практике комиссионер по договорам комиссии реализует товар комитета или приобретает товар для комитента.

Рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета подобных операций.

Реализация комиссионером товара комитента

Бухгалтерский учет

Поскольку собственником полученной комиссионером для реализации продукции остается комитент, комиссионер учитывает эту продукцию на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию» по цене, предусмотренной в приемо-сдаточных документах (то есть по цене, согласованной с комитентом).

При продаже продукции комитента ее стоимость списывается комиссионером с указанного забалансового счета (п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

На дату отгрузки покупателю продукции комитента комиссионер отражает в учете дебиторскую задолженность покупателя по оплате продукции и кредиторскую задолженность перед комитентом в размере продажной цены данной продукции.

При этом в бухгалтерском учете комиссионера производится запись по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», аналитический счет «Расчеты с комитентом».

Денежные средства, поступившие комиссионеру от покупателя и подлежащие перечислению комитенту после удержания из них суммы комиссионного вознаграждения, не признаются ни доходами, ни расходами организации-комиссионера (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Выручка, связанная с оказанием услуг комиссионером (комиссионное вознаграждение), является доходом от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка», в корреспонденции с дебетом счета 76, аналитический счет «Расчеты с комитентом» (п. 5 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов). Выручка от оказания посреднических услуг признается на дату утверждения комитентом отчета комиссионера (п. 12 ПБУ 9/99).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Порядок оформления счетов-фактур, Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, регламентируются Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

При реализации продукции комитента организация-комиссионер в течение пяти календарных дней с даты отгрузки выставляет покупателю от своего имени счет-фактуру, который регистрируется в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, но не регистрируется в книге продаж (пп. «а» п. 1 Правил заполнения счетов-фактур, пп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, абз. 6 п. 20 Правил ведения книги продаж, см. также Письмо Минфина России от 23.04.2012 N 03-07-09/40).

Комиссионер сообщает комитенту реквизиты выставленного покупателю счета-фактуры, после чего получает от комитента счет-фактуру с аналогичными данными. Полученный от комитента счет-фактура регистрируется комиссионером в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, но не регистрируется в книге покупок (пп. «а» п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, пп. «в» п. 19 Правил ведения книги покупок).

Операции по реализации посреднических услуг являются объектом налогообложения по НДС.

При этом в налоговую базу включаются суммы комиссионного вознаграждения (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ).

На сумму своего вознаграждения, предусмотренного договором комиссии, организация-комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру, который регистрирует в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также в книге продаж (п. 1, пп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, п. 20 Правил ведения книги продаж).

Сумма НДС, исчисленная с комиссионного вознаграждения, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость», в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Выручка от продажи продукции комитента, поступившая на расчетный счет комиссионера и подлежащая перечислению комитенту, для целей налогообложения прибыли не учитывается в доходах комиссионера (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Затраты, понесенные комиссионером в интересах комитента и возмещаемые последним для целей налогообложения прибыли не признаются расходом комиссионера (п. 9 ст. 270 НК РФ).

Пример

Как отражаются в учете организации-комиссионера операции по реализации продукции комитента, а также возмещение комитентом расходов комиссионера на хранение этой продукции в соответствии с условиями договора комиссии? Денежные средства в счет возмещения указанных затрат перечисляются комитентом на расчетный счет комиссионера после исполнения поручения по договору комиссии.

Организация-комиссионер получила от комитента для реализации продукцию, продажная цена которой установлена договором комиссии в сумме 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.).

Комиссионное вознаграждение составляет 7% от продажной цены и удерживается комиссионером из средств, получаемых от покупателя продукции.

В рамках исполнения поручения комитента организация понесла расходы, связанные с хранением продукции, в сумме 30 000 руб. (с учетом НДС).

В соответствии с условиями договора комиссии расходы на хранение продукции подлежат возмещению комитентом.

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.

Затраты на оплату услуг по хранению продукции, подлежащие возмещению комитентом, не признаются расходами комиссионера и отражаются в учете как возникновение кредиторской задолженности комиссионера по оплате этих услуг и дебиторской задолженности комитента по их возмещению.

При этом производится бухгалтерская запись по кредиту счета 76, аналитический счет «Расчеты по оплате услуг по хранению продукции комитента», в корреспонденции с дебетом счета 76, аналитический счет «Расчеты с комитентом» (п. 3, абз. 4, 5 п. 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Денежные средства, полученные от комитента в счет возмещения указанных затрат, не признаются доходом организации (п. 2 ПБУ 9/99).

Счет-фактуру, выставленный комиссионеру за услуги по хранению, комиссионер регистрирует в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур без регистрации в книге покупок (пп. «а» п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур). Копию указанного счета-фактуры комиссионер передает комитенту (пп. «а» п. 15 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).

Комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру исходя из показателей счета-фактуры, выставленного комиссионеру за услуги по хранению. Данный счет-фактуру комиссионер регистрирует в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, п. 3 Правил ведения книги продаж).

Затраты, понесенные комиссионером в интересах комитента и возмещаемые последним (в данном случае — расходы по хранению продукции комитента), для целей налогообложения прибыли не признаются расходом комиссионера (п. 9 ст. 270 НК РФ).

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

Получена продукция от комитента

590 000

Акт приемки-передачи продукции на комиссию

Отражена реализация продукции комитента покупателю

76-к «Расчеты с комитентом»

590 000

Товарная накладная

Списана с забалансового счета стоимость продукции комитента, переданной покупателю

590 000

Товарная накладная,

Бухгалтерская справка

Отражены возмещаемые комитентом расходы по хранению продукции, принадлежащей комитенту

76-к «Расчеты с комитентом»

76-у «Расчеты по оплате услуг по хранению продукции комитента»

30 000

Счет за услуги,

Отчет комиссионера

Оплачены услуги по хранению продукции

76-у «Расчеты по оплате услуг по хранению продукции комитента»

30 000

Выписка банка по расчетному счету

Отражена выручка от оказания услуг посредника

(590 000 x 7%)

76-к «Расчеты с комитентом»

41 300

Отчет комиссионера

Исчислен НДС с выручки от оказания услуг посредника

(41 300 / 118 x 18)

Счет-фактура

Получены денежные средства от покупателя за продукцию

590 000

Выписка банка по расчетному счету

Перечислены комитенту денежные средства, полученные от покупателя, за вычетом удержанного вознаграждения

(590 000 — 41 300)

76-к «Расчеты с комитентом»

548 700

Выписка банка по расчетному счету

Получены от комитента денежные средства в счет возмещения расходов по хранению продукции

76-к «Расчеты с комитентом»

30 000

Выписка банка по расчетному счету

Приобретение комиссионером товара для комитента

Специальный порядок отражения в бухгалтерском учете расчетов по посредническим договорам нормативно не закреплен.

При совершении сделок с третьими лицами в рамках посреднического договора комиссионер действует в интересах и за счет комитента.

Соответственно, доходы и расходы по таким сделкам являются доходами и расходами комитента и отражаются в учете комитента.

В бухгалтерском учете комиссионера, участвующего в расчетах по сделкам, заключаемым в рамках исполнения договора комиссии, отражается только информация об указанных расчетах.

Денежные средства, поступившие комиссионеру от комитента на оплату стоимости приобретаемого товара, не признаются доходом организации-комиссионера, поскольку не отвечают требованиям п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, а отражаются в учете в качестве кредиторской задолженности перед комитентом (абз. 7 п. 12 ПБУ 9/99).

Соответственно, при перечислении денежных средств комитента продавцу в оплату товара в учете организации-комиссионера не возникает расходов, определенных п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Для расчетов с комитентом по договору комиссии может применяться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому для обособления расчетов по разным операциям открываются соответствующие аналитические счета, что предусмотрено абз. 4, 8 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Поступление денежных средств от комитента отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции с кредитом счета 76, аналитический счет, например, 76-т «Расчеты с комитентом за приобретенный товар».

При получении от продавца товара, приобретенного для комитента, в учете комиссионера отражается кредиторская задолженность по оплате перед продавцом, которая относится на расчеты с комитентом (подлежит погашению за счет комитента). При этом производится запись по дебету счета 76, аналитический счет 76-т, и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», аналитический счет 60-п «Расчеты с продавцом товара» (Инструкция по применению Плана счетов).

Поскольку товар, приобретенный комиссионером за счет комитента, является собственностью последнего, он учитывается комиссионером на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» по цене, указанной в отгрузочных документах продавца (Инструкция по применению Плана счетов).

По мере передачи товара комитенту он списывается комиссионером с забалансового счета.

Выручка, связанная с оказанием посреднических услуг (комиссионное вознаграждение), признается доходом от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете организации по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка», в корреспонденции с дебетом счета 76, аналитический счет 76-в «Расчеты с комитентом по сумме вознаграждения» (п. 5 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов). Выручка признается на дату утверждения комитентом отчета комиссионера (п. 12 ПБУ 9/99).

Поступление от комитента причитающихся комиссионеру денежных средств (комиссионное вознаграждение) отражается записью по дебету счета 51 и кредиту счета 76, аналитический счет 76-т.

НДС по комиссионному вознаграждению

Операции по оказанию посреднических услуг на территории РФ являются объектом налогообложения по НДС, что следует из пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ.

При этом налоговая база определяется как сумма дохода, полученная в виде комиссионного вознаграждения, а сумма НДС рассчитывается с применением ставки 18% (п. 1 ст. 156, п. 3 ст. 164 НК РФ).

Датой оказания посреднических услуг является день, когда комиссионер признается исполнившим поручение согласно условиям договора, т.е. — дата утверждения комитентом отчета комиссионера.

Следовательно, исходя из пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ сумма комиссионного вознаграждения включается в налоговую базу по НДС на дату утверждения комитентом отчета комиссионера.

Выставление счета-фактуры на сумму комиссионного вознаграждения производится в общеустановленном порядке не позднее пяти календарных дней с даты принятия комитентом отчета комиссионера (п. 3 ст. 168, п. 1 ст. 169 НК РФ).

Общий порядок выставления счетов-фактур, в том числе при посреднических операциях, закреплен в Постановлении Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Счет-фактура на сумму вознаграждения регистрируется в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж комиссионера (п. 3, пп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, п. 3, абз. 1 п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137).

Обращаем Ваше внимание, с 01.01.2015 с комиссионеров — налогоплательщиков НДС снимается обязанность по ведению журнала учета в отношении счетов-фактур, выставленных на сумму комиссионного вознаграждения (п. 3 ст. 169 НК РФ, пп. «а» п. 4 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»).

Однако в случае выставления и (или) получения комиссионером счетов-фактур при осуществлении им предпринимательской деятельности в интересах комитента комиссионер будет обязан вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности (п. 3.1 ст. 169 НК РФ, пп. «б» п. 3 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Федерального закона N 238-ФЗ).

Порядок выставления счетов-фактур при приобретении товара комиссионером в интересах комитента

По общему правилу покупатель имущества (в данном случае — комитент), в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, имеет право на налоговый вычет суммы НДС, предъявленного продавцом товара.

Основанием для такого вычета является счет-фактура, выставленный покупателю продавцом товара. Это следует из п. 1 ст. 172, п. 1 ст. 169 НК РФ.

При приобретении товара покупателем выступает комиссионер, действующий от своего имени, в связи с чем счет-фактура выставляется продавцом на имя комиссионера.

Полученный от продавца счет-фактуру комиссионер регистрирует в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (пп. «а» п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).

При этом в книге покупок указанный счет-фактура не отражается, поскольку у комиссионера не возникает права на налоговый вычет (п. 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137).

Комиссионер выставляет (перевыставляет) комитенту счет-фактуру с показателями, перенесенными им из счета-фактуры, полученного от продавца.

Выставленный счет-фактура регистрируется в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж, поскольку обязанности по начислению НДС у комиссионера не возникает (пп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, п. 3 Правил ведения книги продаж).

Вместе с выставленным от своего имени счетом-фактурой комиссионер передает комитенту заверенную копию счета-фактуры продавца (пп. «а» п. 15 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).

Денежные средства, поступившие от комитента для исполнения поручения и перечисленные продавцу товара, не признаются ни доходами, ни расходами организации (пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ).

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ налогооблагаемым доходом организации признается сумма комиссионного вознаграждения.

Указанный доход (без учета НДС) включается в состав доходов от реализации на основании пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248 НК РФ.

При применении метода начисления доход от реализации посреднических услуг (комиссионное вознаграждение) признается на дату утверждения отчета комитентом.

Это следует из п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ.

Пример

Организация-комиссионер заключила договор на приобретение товара для комитента на сумму 472 000 руб. (в том числе НДС 72 000 руб.), после чего комитент перечислил комиссионеру денежные средства на оплату товара в полном объеме.

Вознаграждение комиссионера составляет 41 300 руб. (в том числе НДС 6 300 руб.). Причитающиеся комиссионеру суммы (комиссионное вознаграждение) перечислены комитентом на счет комиссионера в месяце поставки товара комитенту и утверждения отчета комиссионера.

В учете организации-комиссионера приобретение товара для комитента, будет отражено следующими записями:

Комиссионная торговля: как при составлении документов избежать налоговых «ловушек»

Составляем договор

При комиссионной торговле собственник товара (комитент) привлекает посредника (комиссионера) для того, чтобы тот продал его товар. За это посредник получает от комитента вознаграждение. Крайне важно при таких операциях правильно составить сам договор, оформить счета-фактуры и зарегистрировать их в соответствующих книгах. Дело в том, что при проверках налоговики из-за неверно составленных документов очень часто осуществляют переквалификацию «комиссионных» сделок. В итоге участники посреднических договоров вынуждены либо платить огромные суммы налогов по результатам проверок, либо оспаривать факт переквалификации в суде.
Итак, в первую очередь договор между комитентом и комиссионером должен быть составлен таким образом, чтобы не возникали сомнения в его «посредническом» характере. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ч. 1 ст. 990 ГК РФ). Поэтому из договора должно четко следовать, что собственник товара передает товар не в собственность посредника, а для продажи третьим лицам. Также в договоре нужно указать сумму вознаграждения или порядок его определения (например, 10 процентов от стоимости реализованных товаров).
Помимо этого стороны должны обговорить момент, связанный с составлением отчета комиссионера. Это в первую очередь необходимо для самого комиссионера. Ведь для него объектом налогообложения является вознаграждение. Поскольку в целях учета и налогообложения выручка от оказания услуг отражается «по отгрузке», то может возникнуть ситуация, когда обязанность по начислению налогов возникла задолго до фактического получения комиссионером денежного вознаграждения. Да и для комитента сроки, в пределах которых осуществляется составление посредником своего отчета, также имеют большое значение, поскольку от этого будет зависеть своевременность исчисления НДС, о чем мы подробно расскажем ниже.

При заключении договоров важна последовательность

Выручка от продажи товаров обычно поступает сначала на расчетный счет комиссионера. Но для него эта сумма не будет считаться выручкой, облагаемой НДС и налогом на прибыль. Для комиссионера облагаемой налогами выручкой будет являться комиссионное вознаграждение. Соответственно, при переквалификации налоговиками сделки основные риски возникают у комиссионера. Контролеры могут включить всю поступившую от реализации товаров денежную сумму в его налоговую базу и начислить на нее НДС и налог на прибыль.
Как уже говорилось выше, чтобы этого не произошло, договор должен содержать все признаки комиссионного договора. Но и этого не достаточно. Крайне важно еще соблюсти определенную последовательность при заключении договоров. Поясним.
Поскольку комиссионный договор предполагает поручение посреднику по продаже товара, то последовательность действий комиссионера должна быть такова: сначала заключается договор комиссии, затем — договор купли-продажи (или договор поставки). Но на практике иногда бывает так: организация-посредник сначала найдет покупателя на определенный товар, заключив с ним договор поставки, и только после этого заключает комиссионный договор с собственником такого товара. Это делается, судя по всему, с целью избежать рисков неисполнения комиссионного договора, особенно если товар специфический, на который достаточно сложно найти покупателей.
Однако подобные действия незаконны и создают налоговые риски. Суды со 100-процентной вероятностью признают договор комиссии незаключенным, поскольку «сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента» (п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.04 № 85).

Счета-фактуры: комиссионер

Организация, выступающая в роли комиссионера, продает товары покупателям от своего имени (ч. 1 ст. 990 ГКРФ). Это означает, что для покупателей продавцом будет являться не фактический продавец (комитент), а комиссионер (посредник). Поэтому все документы на продажу, в том числе и счет-фактуру, должен выдавать покупателям комиссионер. Он же должен указать себя в документах в качестве поставщика товара.
То есть счет-фактуру на стоимость реализованных товаров покупателю выписывает комиссионер. Но в книге продаж он его не регистрирует, и уплачивать НДС с выручки, полученной от реализации товаров, комиссионер, соответственно, тоже не будет. Ведь на самом деле эта выручка не его, а комитента, следовательно, именно комитент должен будет заплатить с этой выручки налоги.
Помимо счета-фактуры на стоимость товаров, комиссионер должен будет выписать другой счет-фактуру, но уже на сумму своего вознаграждения. Этот документ он должен зарегистрировать у себя в книге продаж и второй экземпляр счета-фактуры передать комитенту. Вот такой порядок должен соблюсти посредник, что четко следует из Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.
Если же посредник не является плательщиком НДС (например, находится на «упрощенке»), то счет-фактуру на сумму своего вознаграждения он уже не составляет. Однако применение специального режима налогообложения не освобождает его от обязанности выдать счет-фактуру на стоимость реализованных комиссионных товаров покупателю (письмо УФНС по г. Москве от 03.04.08 № 18-11/3/31989). При этом факт оформления счетов-фактур не приводит к обязанности комиссионера уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость по товарам, реализуемым комитентом (письмо Минфина России от 20.01.09 № 03-07-09/01).
В случае получения комиссионером аванса от покупателя счет-фактуру на аванс также составляет комиссионер. С этого года такой документ составляется в 2-х экземплярах, один из которых комиссионер передаст покупателю, чтобы тот имел возможность принять НДС, уплаченный в составе аванса, к вычету. При этом, как и в случае со счетом-фактурой на реализацию, счет-фактура на аванс не регистрируется у комиссионера в книге продаж.

Счета-фактуры: комитент

Сразу отметим, что в момент передачи товаров комиссионеру на реализацию, комитент не должен составлять счет-фактуру. Ведь этот документ составляется при реализации, а передача товара комиссионеру не является реализацией — ведь перехода права собственности в тот момент не происходит. Поэтому передача товаров от комитента посреднику сопровождается только выдачей накладной.
А вот после того, как посредник продаст товар, он должен будет показатели счетов-фактур, выставленных покупателям, передать комитенту. И комитент на основании этих показателей составит свой счет-фактуру на стоимость реализованных товаров. Обратите внимание: в этом счете-фактуре покупателем будет значиться комиссионер (письмо МНС России от 21.05.01 № ВГ-6-03/404). Этот документ комитент зарегистрирует у себя в книге продаж, а с выручки от реализации начислит НДС. А комиссионер включит полученный от комитента счет-фактуру в журнал учета полученных счетов-фактур, а в книге покупок его регистрировать не будет.
Аналогичный порядок применяется и в отношении счетов-фактур на аванс, в случаях, когда реализация товаров происходит на условиях предоплаты (полной или частичной). В этом случае показатели «авансовых» счетов-фактур передаются комиссионером комитенту, а тот на основании полученных показателей составляет свой «авансовый» документ, который регистрирует в книге продаж. По мере реализации товаров комиссионером (о ней комитент узнает из отчета), у комитента возникнет право на вычет НДС, который исчислен с аванса, полученного от покупателей.
Тут же встает вопрос: как комитент узнает о поступлении аванса от покупателя (особенно если комиссионер не сообщит об этом, а отчитается перед комитентом лишь по реализованным товарам), а также о том, какие данные указал комиссионер, выставивший «авансовый» счет-фактуру покупателю?
Этот момент мы рекомендуем учесть еще на стадии заключения комиссионного договора. Например, можно указать, что при получении от покупателей аванса комиссионер не позднее следующего дня перечисляет полученные средства на расчетный счет комитента. При этом сообщает ему в письменной форме о показателях «авансового» счета-фактуры (либо передает ему копию).
Причем, даже если комиссионер не перечислит поступивший аванс на счет комитента сразу же после получения такого аванса, налоговики, как правило, признают обязанность комитента по включению такого аванса в свою налоговую базу по НДС. Хотя в судебном порядке такую обязанность можно оспорить.
Так, в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.08 № А56-7864/2008 сказано: объект налогообложения по НДС у комитента возникает на день получения им денежных средств в виде сумм аванса в счет предстоящих поставок товаров от покупателя или на день принятия комитентом отчета комиссионера.
Комитенту также следует знать, что в строке 1 счета-фактуры (не важно, на аванс или на реализацию) он должен проставить ту же дату, которую указал комиссионер в счете-фактуре, выдаваемом покупателю. Такое указание было введено последними изменениями в Правила, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12 2000 № 914.
Напоследок хотелось бы предостеречь бухгалтеров от одной ошибки, которая влечет за собой доначисление НДС и налога на прибыль по результатам налоговых проверок. Обычно в договоре предусмотрен следующий порядок уплаты комиссионного вознаграждения: посредник удерживает свое вознаграждение из сумм, полученных от покупателей. В итоге на расчетный счет комитента поступает сумма за минусом вознаграждения. Комитент в этом случае облагает налогами только фактически поступившую на его расчетный счет сумму денежных средств. Однако это является ошибкой. Выручкой от реализации товаров для комитента считается та сумма, которая поступила на счет комиссионера. Что касается суммы комиссионного вознаграждения, то комитент учтет ее в расходах при налогообложении прибыли, а НДС, «сидящий» в этом вознаграждении, примет к вычету на основании счета-фактуры, полученного от посредника.

Отчет комиссионера

Особое внимание хочется уделить документу, который в обязательном порядке должен составляться посредником. Это отчет комиссионера. Он составляется по мере исполнения поручения (ст. 999 ГК РФ) и служит своего рода «сигналом» комитенту о том, что тот должен исчислить с реализации НДС. В Гражданском кодексе РФ не указан срок, в течение которого этот документ должен представляться комитенту. Поэтому стороны сами определяют этот срок, прописывая его в договоре комиссии.
Желательно, чтобы срок не был длинным. Дело в том, что комитент хотя и исчисляет НДС на основании этого отчета, но моментом определения налоговой базы по НДС для него при реализации является день отгрузки посредником товара покупателю. А если срок для составления отчета будет приличным, то может сложиться такая ситуация, что отгрузка со склада комиссионера (реализация) произошла в одном налоговом периоде, а отчет был получен комитентом в следующем налоговом периоде. Хорошо, если за налоговый период, в котором произошла реализация, он не успел сдать декларацию по НДС. В этом случае комитент сможет включить данную реализацию в отчетность.
Но если декларация уже сдана, то комитенту придется представлять в инспекцию уточненную декларацию по НДС. В противном случае отражение реализации и исчисление НДС в текущем налоговом периоде (т.е. в периоде получения отчета) повлечет за собой налоговые риски. Проверяющие укажут на то, что в нужном периоде организация не отразила реализацию, а значит, за этот период она занизила НДС. И для них, как правило, не важно, что в следующем периоде организация, напротив, завысила НДС.