Консолидация отчетности по МСФО

Это демонстрационный вариант, полная версия доступна при условии подписки на закрытый контент и включает более 140 тестов и задач, сгруппированных по следующим разделам:

ОЦЕНКА КОНТРОЛЯ И ТРЕБОВАНИЯ К УЧЕТУ

ПОДГОТОВИТЕЛЬНЫЕ ПРОЦЕДУРЫ

Расчет стоимости приобретения дочерней компании
Расчет чистых активов дочерней компании
Расчет гудвила и учет убытка от его обесценения
Элиминация внутригрупповых оборотов и остатков
Расчет стоимости неконтролирующей доли участия
Расчет нераспределенной прибыли группы

ТЕХНИКА КОНСОЛИДАЦИИ

МАТЕРИНСКАЯ КОМПАНИЯ + ДОЧЕРНИЕ ОРГАНИЗАЦИИ

Этот раздел открывает серию задач на составление консолидированной отчетности по МСФО. В центре внимания две отчетные формы – отчет о финансовом положении и отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе, иногда дополненный отчетом об изменении капитала. В состав группы входят материнская компания и одно или два дочерних предприятия, в которых приобретение долей осуществляется до отчетного периода либо в течение отчетного периода.

Отчет о финансовом положении
Отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе + Отчет об изменении капитала

МАТЕРИНСКАЯ КОМПАНИЯ + ДОЧЕРНЯЯ ОРГАНИЗАЦИЯ + СОВМЕСТНОЕ ИЛИ АССОЦИИРОВАННОЕ ПРЕДПРИЯТИЕ

На следующем этапе необходимо подготовить консолидированную отчетность группы, когда одним из ее участников является ассоциированная или совместная компания. Информация об инвестициях в такие предприятия включается в консолидированный отчет на несколько иной основе, чем информация об инвестициях в дочерние компании.

Отчет о финансовом положении
Отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе + Отчет об изменении капитала

ПОЭТАПНОЕ ПРИОБРЕТЕНИЕ И ВЫБЫТИЕ ДОЛИ

С течением времени статус участника группы может меняться, соответствующим образом изменяется и метод учета инвестиции. Задачи этого раздела связаны с составлением консолидированной отчетности в ситуациях, когда объединение бизнеса включает в себя более одной сделки обмена и когда материнская компания теряет контроль над объектом инвестирования.

ИСТОРИЯ ОДНОЙ ГРУППЫ

В завершение представлена история одной группы в течение шести лет, на протяжении которых ее состав претерпевает определенные структурные изменения. Для каждого отчетного года требуется подготовить финансовую отчетность группы, включающую три формы – отчет о финансовом состоянии, отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе и отчет об изменении капитала.

ИТОГОВАЯ ПРОВЕРКА

Подписаться?

1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ТЕРМИНОВ

Существующая на текущий момент политика конфиденциальности персональных данных (далее – Политика конфиденциальности) работает со следующими понятиями:

«Администрация сайта Интернет-магазина (далее – Администрация сайта)». Так называют представляющих интересы организации специалистов, в чьи обязанности входит управление сайтом, то есть организация и (или) обработка поступивших на него персональных данных. Для выполнения этих обязанностей они должны чётко представлять, для чего обрабатываются сведения, какие сведения должна быть обработаны, какие действия (операции) должны производиться с полученными сведениями.

«Персональные данные» — сведения, имеющие прямое или косвенное отношение к определённому либо определяемому физическому лицу (также называемому субъектом персональных данных).

«Обработка персональных данных» — любая операция (действие) либо совокупность таковых, которые Администрация производит с персональными данными. Их могут собирать, записывать, систематизировать, накапливать, хранить, уточнять (при необходимости обновлять или изменять), извлекать, использовать, передавать (распространять, предоставлять, открывать к ним доступ), обезличивать, блокировать, удалять и даже уничтожать. Данные операции (действия) могут выполняться как автоматически, так и вручную.

«Конфиденциальность персональных данных» — обязательное требование, предъявляемое к Оператору или иному работающему с данными Пользователя должностному лицу, хранить полученные сведения в тайне, не посвящая в них посторонних, если предоставивший персональные данные Пользователь не изъявил своё согласие, а также отсутствует законное основание для разглашения.

«Пользователь сайта Интернет-магазина» (далее — Пользователь)» – человек, посетивший сайт Интернет-магазина, а также пользующийся его программами и продуктами.

«Cookies» — короткий фрагмент данных, пересылаемый веб-браузером или веб-клиентом веб-серверу в HTTP-запросе, всякий раз, когда Пользователь пытается открыть страницу Интернет-магазина. Фрагмент хранится на компьютере Пользователя.

«IP-адрес» — уникальный сетевой адрес узла в компьютерной сети, построенной по протоколу TCP/IP.

2. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

2.1 Просмотр сайта Интернет-магазина, а также использование его программ и продуктов подразумевают автоматическое согласие с принятой там Политикой конфиденциальности, подразумевающей предоставление Пользователем персональных данных на обработку.

2.2 Если Пользователь не принимает существующую Политику конфиденциальности, Пользователь должен покинуть Интернет-магазин.

2.3 Имеющаяся Политика конфиденциальности распространяется только на сайт Интернет-магазина. Если по ссылкам, размещённым на сайте последнего, Пользователь зайдёт на ресурсы третьих лиц, Интернет-магазин за его действия ответственности не несёт.

2.4 Проверка достоверности персональных данных, которые решил сообщить принявший Политику конфиденциальности Пользователь, не входит в обязанности Администрации сайта.

3. ПРЕДМЕТ ПОЛИТИКИ КОНФИДЕНЦИАЛЬНОСТИ

3.1 Согласно проводимой в текущий период Политике конфиденциальности, Администрация Интернет-магазина обязана не разглашать персональные данные, сообщаемые Пользователями, регистрирующимися на сайте или оформляющими заказ на покупку товара, а также обеспечивать этим данным абсолютную конфиденциальность.

3.2 Чтобы сообщить персональные данные, Пользователь заполняет расположенные на сайте интернет-магазина электронные формы. Персональными данными Пользователя, которые подлежат обработке, являются:

а) его фамилия, имя, отчество;

б) его контактный телефон;

в) его электронный адрес (e-mail);

г) адрес, по которому должен быть доставлен купленный им товар;

д) адрес проживания Пользователя.

3.3 Защита данных, автоматически передаваемых при просмотре рекламных блоков и посещении страниц с установленными на них статистическими скриптами системы (пикселями) осуществляется Интернет-магазином. Вот перечень этих данных:

а) IP-адрес;

б) сведения из cookies;

в) сведения о браузере (либо другой программе, через которую становится доступен показ рекламы);

г) время посещения сайта;

д) адрес страницы, на которой располагается рекламный блок;

е) реферер (адрес предыдущей страницы).

3.4 Последствием отключения cookies может стать невозможность доступа к требующим авторизации частям сайта Интернет-магазина.

3.5 Интернет-магазин собирает статистику об IP-адресах всех посетителей. Данные сведения нужны, чтобы выявить и решить технические проблемы и проконтролировать, насколько законным будет проведение финансовых платежей.

3.6 Любые другие неоговорённые выше персональные сведения (о том, когда и какие покупки были сделаны, какой при этом использовался браузер, какая была установлена операционная система и пр.) надёжно хранятся и не распространяются. Исключение существующая Политика конфиденциальности предусматривает для случаев, описанных в п.п. 5.2 и 5.3.

4. ЦЕЛИ СБОРА ПЕРСОНАЛЬНОЙ ИНФОРМАЦИИ ПОЛЬЗОВАТЕЛЯ

4.1 Сбор персональных данных Пользователя Администрацией Интернет-магазина проводится ради того, чтобы:

а) Идентифицировать Пользователя, который прошёл процедуру регистрации на сайте Интернет-магазина, чтобы оформить заказ и (или) приобрести товар данного магазина дистанционно.

б) Открыть Пользователю доступ к персонализированным ресурсам данного сайта.

в) Установить с Пользователем обратную связь, под которой подразумевается, в частности, рассылка запросов и уведомлений, касающихся использования сайта Интернет-магазина, обработка пользовательских запросов и заявок, оказание прочих услуг.

в) Определить местонахождение Пользователя, чтобы обеспечить безопасность платежей и предотвратить мошенничество.

г) Подтвердить, что данные, которые предоставил Пользователь, полны и достоверны.

д) Создать учётную запись для совершения Покупок, если Пользователь изъявил на то своё желание.

е) Уведомить Пользователя о состоянии его заказа в Интернет-магазине.

ж) Обрабатывать и получать платежи, подтверждать налог или налоговые льготы, оспаривать платёж, определять, целесообразно ли предоставить конкретному Пользователю кредитную линию.

з) Обеспечить Пользователю максимально быстрое решение проблем, встречающихся при использовании Интернет-магазина, за счёт эффективной клиентской и технической поддержки.

и) Своевременно информировать Пользователя об обновлённой продукции, ознакомлять его с уникальными предложениями, новыми прайсами, новостями о деятельности Интернет-магазина или его партнёров и прочими сведениями, если Пользователь изъявит на то своё согласие.

к) Рекламировать товары Интернет-магазина, если Пользователь изъявит на то своё согласие.

л) Предоставить Пользователю доступ на сайты или сервисы Интернет-магазина, помогая ему тем самым получать продукты, обновления и услуги.

5. СПОСОБЫ И СРОКИ ОБРАБОТКИ ПЕРСОНАЛЬНОЙ ИНФОРМАЦИИ

5.1 Срок обработки персональных данных Пользователя ничем не ограничен. Процедура обработки может проводиться любым предусмотренным законодательством способом. В частности, с помощью информационных систем персональных данных, которые могут вестись автоматически либо без средств автоматизации.

5.2 Обработанные Администрацией сайта персональные данные Пользователя могут передаваться третьим лицам, в число которых входят курьерские службы, организации почтовой связи, операторы электросвязи. Делается это для того, чтобы выполнить заказ Пользователя, оставленный им на сайте Интернет-магазина, и доставить товар по адресу. Согласие Пользователя на подобную передачу предусмотрено правилами политики сайта.

5.3 Также обработанные Администрацией сайта персональные данные могут передаваться уполномоченным органов государственной власти Российской Федерации, если это осуществляется на законных основаниях и в предусмотренном российским законодательством порядке.

5.4 Если персональные данные будут утрачены или разглашены, Пользователь уведомляется об этом Администрацией сайта.

5.5 Все действия Администрации сайта направлены на то, чтобы не допустить к персональным данным Пользователя третьих лиц (за исключением п.п. 5.2, 5.3). Последним эта информация не должна быть доступна даже случайно, дабы те не уничтожили её, не изменили и не блокировали, не копировали и не распространяли, а также не совершали прочие противозаконные действия. Для защиты пользовательских данных Администрация располагает комплексом организационных и технических мер.

5.6 Если персональные данные будут утрачены либо разглашены, Администрация сайта совместно с Пользователем готова принять все возможные меры, дабы предотвратить убытки и прочие негативные последствия, вызванные данной ситуацией.

5.7 Согласие на обработку персональных данных может быть отозвано Пользователем в любой момент путем подачи письменного заявления в произвольной форме направленного по электронному адресу: info@lammin.org

6. ОБЯЗАТЕЛЬСТВА СТОРОН

6.1 В обязанности Пользователя входит:

а) Сообщение соответствующих требованиям Интернет-магазина сведений о себе.

б) Обновление и дополнение предоставляемых им сведений в случае изменения таковых.

6.2 В обязанности Администрации сайта входит:

а) Применение полученных сведений исключительно в целях, обозначенных в п. 4 существующей Политики конфиденциальности.

б) Обеспечение конфиденциальности поступивших от Пользователя сведений. Они не должны разглашаться, если Пользователь не даст на то письменное разрешение. Также Администрация не имеет права продавать, обменивать, публиковать либо разглашать прочими способами переданные Пользователем персональные данные, исключая п.п. 5.2 и 5.3 существующей Политики конфиденциальности.

в) Принятие мер предосторожности, дабы персональные данные Пользователя оставались строго конфиденциальными, точно также, как остаются конфиденциальными такого рода сведения в современном деловом обороте.

г) Блокировка персональных пользовательских данных с того момента, с которого Пользователь либо его законный представитель сделает соответствующий запрос. Право сделать запрос на блокировку также предоставляется органу, уполномоченному защищать права Пользователя, предоставившего Администрации сайта свои данные, на период проверки, в случае обнаружения недостоверности сообщённых персональных данных либо неправомерности действий.

7. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ СТОРОН

7.1 В случае неисполнения Администрацией сайта собственных обязательств и, как следствие, убытков Пользователя, понесённых из-за неправомерного использования предоставленной им информации, ответственность возлагается на неё. Об этом, в частности, утверждает российское законодательство. Исключение существующая в настоящее время Политика конфиденциальности делает для случаев, отражённых в п.п. 5.2, 5.3 и 7.2.

7.2 Но существует ряд случаев, когда Администрация сайта ответственности не несёт, если пользовательские данные утрачиваются или разглашаются. Это происходит тогда, когда они:

а) Превратились в достояние общественности до того, как были утрачены или разглашены.

б) Были предоставлены третьими лицами до того, как их получила Администрация сайта.

в) Разглашались с согласия Пользователя.

8. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРОВ

8.1 Если Пользователь недоволен действиями Администрации Интернет-магазина и намерен отстаивать свои права в суде, до того как обратиться с иском, он в обязательном порядке должен предъявить претензию (письменно предложить урегулировать конфликт добровольно).

8.2 Получившая претензию Администрация обязана в течение 30 календарных дней с даты её получения письменно уведомить Пользователя о её рассмотрении и принятых мерах.

8.3 Если обе стороны так и не смогли договориться, спор передаётся в судебный орган, где его должны рассмотреть согласно действующему российскому законодательству.

8.4Регулирование отношений Пользователя и Администрации сайта в Политике конфиденциальности проводится согласно действующему российскому законодательству.

9. ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ УСЛОВИЯ

9.1 Администрация сайта вправе менять существующую на текущий момент Политику конфиденциальности, не спрашивая согласия у Пользователя.

9.2 Вступление в силу новой Политики конфиденциальности начинается после того, как информация о ней будет выложена на сайт Интернет-магазина, если изменившаяся Политика не подразумевает иного варианта размещения.

9.3 Все предложения, пожелания, требования или вопросы по настоящей Политике конфиденциальности следует сообщать в раздел обратной связи, расположенный по адресу: https://lammin.org/contacts/. Или путем отправки электронного письма по адресу info@lammin.org

Автор публикации

Фадеева (Яговцева) Анна Алексеевна

FCCA, Начальник департамента консолидированной отчетности Highland Gold Mining Limited (управляющая компания — ООО «РДМ»)

МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» обязателен к применению для годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2013 года или после этой даты. Стандарт заменил положения МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» в части вопросов консолидации. Таким образом, с 1 января 2013 года подготовка отдельной отчетности регулируется МСФО (IAS) 27 в новой редакции, а указания по составлению консолидированной отчетности содержатся в МСФО (IFRS) 10.

Внимание! НЕ ВХОДИТ в область применения МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»:

• учет совместного контроля над объектом инвестиций;
• учет сделок по объединению бизнеса;
• учет долгосрочных планов выплат работникам.

Инвестор должен определить:

• является ли он материнской компанией (есть ли у него контроль над объектом инвестиций);
• какие именно объекты инвестиций (дочерние компании) он контролирует.

Внимание! В случае появления новых фактов и обстоятельств нужно вновь оценить наличие/отсутствие контроля. Как только контроль утрачен, консолидация объекта инвестиций прекращается.

Если у объекта инвестиций есть несколько видов значимой деятельности, то нужно определить, какой из них наиболее существенно влияет на размер переменного дохода.

Инвестор обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций, если у него есть права, дающие ему возможность управлять значимой деятельностью.

Группа представляет финансовую отчетность, в рамках которой консолидируются активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и денежные потоки материнской компании и ее дочерних компаний, как если бы они были единым экономическим субъектом.

Материнская компания может утратить контроль над дочерней компанией, и с даты утраты контроля данная дочерняя компания больше не входит в периметр консолидации.

Таким образом, МСФО (IFRS) 10 представляет новый подход к определению того, контролирует инвестор объект инвестиций или нет, и содержит рекомендации в отношении того, какие вопросы должны быть проанализированы, чтобы установить периметр консолидации. Процедура консолидации остается такой же, как и в МСФО (IAS) 27 — стандарте, положения которого в части консолидации перестали действовать с принятием МСФО (IFRS) 10.

Периметр консолидации представляет собой перечень компаний, данные о финансовом положении и результатах деятельности которых должны включаться в консолидированную отчетность компании. В него войдут компании, находящиеся под контролем, совместным контролем или существенным влиянием отчитывающейся компании.

От того, сколько компаний будут включены в периметр консолидации, где расположены компании, данные которых надо будет собрать и проанализировать, напрямую зависят сроки и предполагаемые затраты на составление отчетности и последующий ее аудит. Также периметр консолидации и сложность Группы окажут значительное влияние на выбор метода составления отчетности (параллельный учет, автоматическая трансляция проводок РСБУ на план счетов МСФО, трансформация) и на количество сотрудников, которые будут непосредственно ее составлять.

Консолидировать или нет?

Формирование консолидированной отчетности по МСФО является прямой обязанностью организации при наличии у нее дочерних, ассоциированных и совместных компаний.

В очень редких случаях материнские компании могут быть освобождены от ответственности составлять консолидированную отчетность по МСФО. Это возможно только при выполнении следующих условий:

• отчитывающаяся компания сама является дочерней, и ее промежуточная или конечная материнская компания выпускает консолидированную отчетность по МСФО, находящуюся в открытом доступе;
• компания при этом не имеет выпущенных долговых или долевых инструментов, обращающихся на открытом рынке, и не находится в процессе их выпуска;
• собственники отчитывающейся компании согласны с этим решением.

В связи с этим очень важно идентифицировать круг компаний, показатели которых необходимо включить в консолидированную отчетность.

Формируя периметр консолидации, необходимо руководствоваться следующими стандартами:

• МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»;
• МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации»;
• МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности»;
• Разъяснение ПКР (SIC) 12 «Консолидация – организации специального назначения».

Рекомендация

При работе с МСФО необходимо использовать оригинальные тексты стандартов, опубликованные Фондом Комитета по МСФО (сайт www.ifrs.org). К сожалению, полный официальный перевод МСФО на русский язык в данный момент отсутствует. А в имеющемся переводе нет приложений к стандартам, важных для полного понимания их требований (речь идет об «иллюстративных примерах», «руководстве по применению» и «основе для выводов»).

Отметим основные определения, базирующиеся на положениях данных стандартов.

Материнская компания – компания, имеющая одну или несколько дочерних компаний. В рамках данной статьи это компания, составляющая отчетность, формирующая периметр консолидации.

Дочерняя компания – компания, контролируемая материнской компанией (прямо или косвенно).

Совместное предприятие – компания, над которой осуществляется контроль несколькими сторонами (включающими материнскую компанию или дочернюю) на основании договора.

Ассоциированная компания – компания, не являющаяся ни дочерней компанией, ни совместной деятельностью, находящаяся под существенным влиянием материнской компании (прямо или косвенно).

Особое внимание при составлении периметра консолидации следует уделять выявлению и включению в него компаний специального назначения. Компания специального назначения (КСН) – компания, созданная для выполнения узкой и четко определенной цели. Она должна консолидироваться в случае, если материнская компания или любая из дочерних компаний Группы являются ее спонсором

Обратите внимание!

Если у компании нет никаких финансовых вложений на счете 58 «Финансовые вложения» в РСБУ – это не гарантия того, что отчетность по МСФО будет отчетностью отдельной компании. Если же компания уже составляет сводную отчетность по РСБУ, руководствуясь Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (приказ Минфина России от 30 декабря 1996 г. № 112 «О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности»), используемый периметр консолидации необходимо проанализировать на применимость для целей составления отчетности по МСФО. Скорее всего периметры консолидации по РСБУ и МСФО будут отличаться.

(компанией, от имени которой создана КСН) и контролирующей стороной. При этом Группа может не иметь никаких вложений в долевые инструменты КСН. Хрестоматийным примером КСН являются компании, создаваемые для размещений еврооблигационных займов. Как правило, биржи имеют четко определенный список стран, в которых должна быть зарегистрирована компания, размещающая свои финансовые инструменты на ней. Например, при выпуске еврооблигаций на Ирландской фондовой бирже компания «Альфа» инициирует учреждение компании «Бета», зарегистрированной в Ирландии. При этом в уставных документах компании «Бета» и в проспекте эмиссии указано, что единственной целью создания данной компании является размещение еврооблигаций и передача полученных денежных средств от их выпуска компании «Альфа». В этом случае компания «Альфа» должна консолидировать компанию «Бета» как дочернюю несмотря на то, что компания «Альфа» не владеет никакой долей в уставном капитале «Бета».

Анализ и систематизация данных

На начальном этапе работы по составлению периметра консолидации необходимо определить, кто будет этим заниматься. Если компания достаточно крупная и в структуре есть подразделения, ответственные за работу с инвестициями или формирующие списки аффилированных лиц, очевидно, этот вопрос относится к их компетенции. Если таких подразделений нет, следует выбрать одного наиболее подходящего специалиста. Этому специалисту необходимо будет изучить требования применимых МСФО, а главное – интерпретировать их к конкретным бизнес-ситуациям. Также одним из требований к квалификации данного специалиста является понимание норм корпоративного законодательства.

При переходе к составлению отчетности по МСФО на регулярной основе периметр консолидации необходимо определять в кратчайшие сроки после окончания отчетного периода – до закрытия отчетности по РСБУ. Наличие конечного списка дочерних компаний и доведение его до всех компаний, входящих в Группу, до выпуска отчетности по РСБУ позволит им составить акты сверки и тем самым сократить сроки сверки внутригрупповых оборотов и остатков по расчетам, упростить процедуру их исключения на этапе консолидации.

На основании изучения требований вышеуказанных стандартов (включая приложения к ним) необходимо определить источники информации, по итогам анализа которых ответственный будет включать рассматриваемые компании в одну из четырех категорий:

1. Дочерняя.
2. Совместная деятельность (совместно контролируемые компании).
3. Ассоциированная.
4. Прочая.

Компании, включенные в первые три категории, будут составлять периметр консолидации.

В таблице 1 приведены основные признаки, наиболее часто приводящие к включению эмитентов в периметр консолидации. По каждому фактору необходимо анализировать данные как материнской компании, так и компаний, уже определенных как ее дочерние.

Таблица 1. Возможные источники информации для анализа

Показатель/признак	Предполагаемый источник информации
Доля голосующих акций в собственности в общем количестве голосующих акций	Финансовые вложения, отраженные на счете 58 «Финансовые вложения» в РСБУ, а также уставы эмитентов. Из данных аналитического учета можно получить сведения о количестве и типах акций в собственности, из уставов – об их общем количестве. Также при расчете доли надо рассматривать потенциальные права голоса, которые могут быть реализованы на отчетную дату (например, облигации с возможностью конвертации в акции)
Возможность управления голосующими акциями	Договоры о доверительном управлении акциями, заключенные с владельцами акций
Право назначать или смещать членов контролирующего органа управления или возможность иметь голоса на заседаниях данного органа управления	Устав эмитента, протоколы общих собраний акционеров, на которых избираются члены коллегиальных органов управления

Стандарты содержат более широкий перечень факторов, которые влияют на формирование периметра. Только работники, понимающие специфику своей компании, экономико-правовую среду, где она работает, могут определить, какими дополнительными факторами следует дополнить данный перечень для регулярного анализа. Например, при определении наличия контроля или существенного влияния над компанией необходимо учитывать права голосования, которые могут быть получены после исполнения опционов на приобретение голосующих акций. При этом в расчет принимаются только те опционы-колл, которые могут быть исполнены на отчетную дату. В этом случае источником информации, необходимой для определения периметра консолидации, будут выступать заключенные договоры на опционы.

Одним из признаков значительного влияния на деятельность эмитента является наличие существенных операций между инвестором и эмитентом. В данной ситуации источником информации будут служить данные учета (управленческого или бухгалтерского) как инвестора, так и эмитента, свидетельствующие о существенности операций.

Пример

Отчетность компании British Airways за год, закончившийся 31 марта 2010 года

Группе компаний British Airways принадлежит 13,15% от количества обыкновенных акций Iberia, Lineas Aereas de Espana, S.A. Несмотря на то что количественный фактор наличия существенного контроля не выполнен, Группа расценивает данную инвестицию как инвестицию в ассоциированную компанию. На это решение повлиял факт наличия представителей Группы в комитетах, принимающих существенные решения, а также природа коммерческих взаимоотношений между Группой и Iberia.

Решение о наличии контроля, совместного контроля или существенного влияния необходимо принимать только по итогам анализа совокупности всех факторов. Так, не все эмитенты с долей владения инвестора в них более 50 процентов голосующих акций будут являться дочерними.

Отчетность компании Vodafone Group Plc. за год, закончившийся 31 марта 2010 года

Группе компаний Vodafone принадлежит 76,9% от количества обыкновенных акций Vodafone Omnitel N.V. Несмотря на то что количественный фактор наличия контроля выполняется, Группа расценивает данную инвестицию как инвестицию в совместно контролируемую компанию. На это решение повлиял факт наличия права вето на принятие существенных решений в области финансово-хозяйственной деятельности у второго (миноритарного) акционера.

При расчете доли владения от общего количества голосующих акций необходимо учитывать, что в соответствии со статьей 32 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» привилегированные акции в определенных условиях могут приобретать права голоса.

Компании следует ввести обязательную ежегодную процедуру инвентаризации имеющихся финансовых вложений в уставные капиталы. В рамках этой процедуры компания должна получить документы, подтверждающие количество принадлежащих акций и процент владения в общей сумме голосующих акций по состоянию на отчетную дату (например, выписки реестродержателей). Это позволит своевременно проверить и подтвердить имеющиеся данные о процентах владения. Также эти документы будут полезны при прохождении аудита отчетности. Аудиторы обязательно проверят данные по финансовым вложениям, и подобные подтверждения будут хорошими аудиторскими доказательствами, сгенерированными третьими лицами.

Для того чтобы информация для анализа поступала к ответственному за составление периметра консолидации вовремя, следует разработать общий регламент. В этом регламенте следует определить сроки предоставления специалистам информации, необходимой для анализа, а также лиц, ответственных за ее предоставление. Регламент необходимо утвердить приказом по компании. Этот документ также следует довести до компаний, уже входящих в периметр консолидации, в части, касающейся их процедур. Следует проконтролировать утверждение регламента внутренним приказом по каждому такому предприятию. Также необходимо назначить ответственного за доведение данного регламента до новых единиц консолидации в случае включения в периметр консолидации новых компаний.

Составление итогового документа

После того как все данные собраны, проанализированы и систематизированы, специалист, руководящий формированием отчетности по МСФО, должен получить в свое распоряжение документ «Периметр консолидации для целей составления отчетности по МСФО на отчетную дату». Как минимум этот документ должен содержать информацию, приведенную в таблице 2.

Таблица 2. Содержание итогового документа

Графа	Назначение
Эмитент	Наименование компании, входящий в периметр консолидации. В некоторых случаях при вхождении в Группу компаний с неуникальными названиями (например, «Орион» или «Омега») уместно указание дополнительных идентификаторов компании (например, ИНН). Это позволит упростить процедуру их идентификации для работающих с ними компаний-партнеров
Страна регистрации	Эта информация важна для определения наличия (отсутствия) в Группе зарубежных предприятий, к которым будет применяться стандарт МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов». Также подобная информация необходима для того, чтобы привлечь внимание специалиста, который будет рассчитывать отложенные налоги по МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», к тому, что надо применять дифференцированную ставку налога. Эту графу можно исключить, если количество зарубежных компаний незначительно
Доля Группы в голосующих акциях (прямой процент владения)	Позволяет определить выполнение количественных признаков наличия контроля или существенного влияния
Прочие факторы, повлиявшие на включение данного эмитента в периметр консолидации	Описание качественных факторов (при наличии таковых), на основании которых компания была отнесена в ту или иную категорию в периметре консолидации
Доля Группы в распределении прибылей (эффективный процент владения)	Позволяет определить долю неконтролирующих акционеров, используемую при распределении консолидированных прибылей
Изменения за период	Вся информация об изменениях за период, которая необходима для формирования консолидационной проводки: изменения процентов владения, даты изменения «статуса» компании (прочая-дочерняя, дочерняя-ассоциированная и т. п.)

Дополнительно можно ввести графы со сведениями об общем количестве акций эмитента (в разбивке по типам), количестве акций, принадлежащих Группе (с указанием компаний-инвесторов).

Целесообразно выделять в документе три раздела: дочерние компании, совместные предприятия и ассоциированные компании. В случае как с дочерними, так и с ассоциированными компаниями при определении итогового прямого и эффективного процента владения Группы необходимо учитывать доли в их капитале, принадлежащие как материнской компании, так и всем дочерним компаниям Группы. Доли владения, принадлежащие ассоциированным компаниям, в расчете не участвуют.

Если ассоциированная компания является материнской (имеет дочерние, совместные или ассоциированные компании), то в периметре консолидации необходимо также указать компании, которые входят в «группу ассоциированной компании». Эта информация будет исходной для специалиста, составляющего отчетность по МСФО, для сбора данных, необходимых для определения величины консолидированных чистых активов ассоциированной компании.

Специалисту по МСФО будет полезно помимо периметра консолидации получать еще и полный справочник инвестиций Группы на каждую отчетную дату. В отличие от периметра консолидации в него не будут входить компании, долями в уставных капиталах которых Группа не владеет. По каждому эмитенту как минимум необходимо раскрытие следующей информации: наименование эмитента, наименование инвестора (материнской или дочерней компании Группы), количество и тип акций, принадлежащих данному инвестору, общий размер уставного капитала эмитента.

Анализ справочника инвестиций позволит определить, все ли доли владения учтены в итоговом периметре консолидации, вовремя отследить появление новых компаний, подлежащих включению в периметр на основе количественных критериев владения голосующими акциями.

Важно обратить внимание на то, что Совет по МСФО выпустил новый стандарт МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», который заменит МСФО (IAS) 27 и Разъяснение ПКР (SIC) 12. На основе откликов, полученных по итогам публикации его первоначального проекта (ED 10), Совет по МСФО принял решение уйти от выделения в отдельный блок порядка определения контроля по «структурированным компаниям» (в данный момент в соответствии с Разъяснением ПКР (SIC) 12 называемыми компаниями специального назначения). Новый стандарт содержит подробное и развернутое определение понятия «контроль». Критерии наличия контроля унифицированы для всех эмитентов.

Новый стандарт будет применяться ретроспективно. Компаниям, которые только начинают подготовку к составлению отчетности по МСФО, целесообразно будет изучить требования как действующих МСФО, так и этого нового документа для обеспечения полноты периметра консолидации.

Уже работаете с МСФО или только изучаете международные стандарты?
Журнал «МСФО на практике» — идеальный выбор для вас в любом случае.
Разобраться в наиболее сложных положениях самых запутанных стандартов, понять как применять их на практике, быть в курсе всех нововведений — вам поможет «МСФО на практике».
Подписчики также получают доступ к правовой базе, текстам всех МСФО на русском языке и бесплатному обучению в Школе финансового руководителя.
Стать подписчиком >>

Елена Кузнецова,
менеджер Академии Делойт

Журнал «МСФО:практика применения» № 5 (октябрь) 2008

Примеры, рассмотренные на предыдущих уроках, касались консолидации простых групп, в которых материнская компания напрямую контролирует одну или несколько дочерних. На практике такие группы встречаются редко.

В большинстве случаев группы являются сложными: вертикальными или смешанными.

В вертикальной группе материнская компания Р имеет прямой контроль над дочерней компанией S и косвенный контроль (то есть контроль через свою дочернюю компанию) над компанией Т. Компанию Т называют «внучатой» компанией (рис. 1).

В смешанной группе материнская компания имеет контроль хотя бы над одной дочерней компанией.

Материнская и эта дочерняя компании вместе контролируют хотя бы еще одну компанию.

Пример такой группы представлен на рис. 2.

Прежде чем приступить к составлению консолидированной отчетности сложной группы, специалисту по МСФО нужно выбрать метод, с помощью которого будет проводиться консолидация.

Существует два метода: одноступенчатая и многоступенчатая консолидация. Многоступенчатая консолидация применяется в случаях, если одна из промежуточных материнских компаний является публичной и обязана составлять и представлять консолидированную отчетность.

Если обязательного требования применения многоступенчатой консолидации нет, то компании обычно используют одноступенчатую. Рассмотрим, каким образом осуществляется одноступенчатая и многоступенчатая консолидации на примере вертикальной группы компаний.

Одновременное приобретение дочерней и «внучатой» компаний

Самая простая для консолидации ситуация – это приобретение дочерней и «внучатой» компаний в один день. Рассмотрим порядок необходимых вычислений на примере.

Компания «Альфа» 31.12.05 приобрела 75% голосующих акций компании «Бета», которая в тот же день приобрела 60% голосующих акций компании «Гамма». На 31.12.05 чистые активы компании «Бета» составляли $1600, а компании «Гамма» – $1200. В табл. 1 представлены балансы данных компаний на 31.12.07.

С 31.12.05 акционерный капитал компаний не менялся, а балансовая стоимость их активов и обязательств равна справедливой стоимости.

Многоступенчатая консолидация

Составим консолидированный баланс компании «Альфа», используя метод многоступенчатой консолидации.

Шаг 1. Определяем структуру группы компаний «Альфа» (рис. 3).

Шаг 2. Консолидируем данные компаний «Бета» и «Гамма».

1. Элиминирование инвестиций в компанию «Гамма», $:

Д-т Акционерный капитал компании «Гамма» (1000 × 60%)	600
Д-т Нераспределенная прибыль компании «Гамма» ((1200 — 1000) × 60%)	120
К-т Инвестиции в компанию «Гамма»	720

2. Отражение доли нераспределенной прибыли за период владения, $:

Д-т Нераспределенная прибыль компании «Гамма» ((500 — 200) × 60%)	180
К-т Нераспределенная прибыль компании «Бета»	180

Данная проводка необходима, чтобы правильно определить сумму нераспределенной прибыли компании «Бета» для последующего корректного расчета доли меньшинства в «Бете».

3. Выделение доли меньшинства в чистых активах (на дату приобретения), $:

Д-т Акционерный капитал (1000 × 40%)	400
Д-т Нераспределенная прибыль (200 × 40%)	80
К-т Доля меньшинства в активах	480

4. Выделение доли меньшинства в чистых активах (за период владения), $:

Д-т Нераспределенная прибыль (300 × 40%)	120
К-т Доля меньшинства в активах	120

Теперь консолидируем данные компании «Альфа» и результат консолидации компаний «Бета» и «Гамма».

5. Элиминирование инвестиций в компанию «Бета», $:

Д-т Акционерный капитал «Беты» (1200 × 75%)	900
Д-т Нераспределенная прибыль «Беты» (400 × 75%)	300
К-т Инвестиции в компанию «Бета»	1200

6. Отражение доли нераспределенной прибыли за период владения, $:

Д-т Нераспределенная прибыль «Беты» ((1020 — 400 + 180) × 75%)	600
К-т Нераспределенная прибыль «Альфы»	600

7. Выделение доли меньшинства в чистых активах (на дату приобретения), $:

Д-т Акционерный капитал (1200 × 25%)	300
Д-т Нераспределенная прибыль ((1600 — 1200) × 25%)	100
К-т Доля меньшинства в активах	400

8. Выделение доли меньшинства в чистых активах (за период владения), $:

Д-т Нераспределенная прибыль «Беты» ((1020 — 400 + 180) × 25%)	200
К-т Доля меньшинства в активах	200

Шаг 3. Заполняем консолидационную таблицу (табл. 2).

Шаг 4. На основании данных консолидационной таблицы составляем консолидированный баланс компании «Альфа» (табл. 3).

Одноступенчатая консолидация

Проведем консолидацию группы «Альфа», используя метод одноступенчатой консолидации.

Шаг 1. Определим структуру группы «Альфа». Поскольку консолидация будет проводиться в один шаг, то в структуре необходимо отразить не только прямое влияние одной компании на другую, но и влияние материнской компании на все компании группы.

В данном примере компания «Альфа» имеет прямое влияние на «Бету» при доле владения 75% и косвенное влияние на «Гамму». При этом доля владения компании «Альфа» в компании «Гамма» составляет 45% (75 × 60 / 100).

При составлении консолидированной отчетности с применением данного метода необходимо рассчитать процент доли меньшинства (ДМ) в каждой подконтрольной компании группе (табл. 4).

Шаг 2. Составляем консолидационные проводки.

1. Элиминирование инвестиций в компании «Бета» и «Гамма», $:

2. Отражение доли нераспределенной прибыли за период владения, $:

Д-т Акционерный капитал «Беты» (1200 × 75%)	900
Д-т Акционерный капитал «Гаммы» (1000 × 60%)	600
Д-т Нераспределенная прибыль «Беты» (400 × 75%)	300
Д-т Нераспределенная прибыль «Гаммы» (200 × 60%)	120
К-т Инвестиции в компанию «Бета»	1200
К-т Инвестиции в компанию «Гамма»	720

9. Выделение доли меньшинства в чистых активах на отчетную дату, $:

Шаг 3. Заполняем консолидационную таблицу (табл. 5).

Шаг 4. Составленный на основании полученных данных консолидированный баланс компании «Альфа» будет аналогичен тому, что был получен при использовании метода многоступенчатой консолидации (табл. 3). Это доказывает, что независимо от применяемого метода консолидации отчетность группы будет выглядеть так же.

Приобретение «внучатой», а затем дочерней компаний

В предыдущем примере была рассмотрена ситуация, когда компании «Бета» и «Гамма» приобретались в один день. Но на практике чаще встречаются ситуации, когда дочерняя и «внучатая» компании приобретаются в разные даты или отчетные периоды. При этом может возникнуть один из двух случаев:

1. Дочерняя компания приобретена раньше «внучатой».

2. «Внучатая» компания приобретена раньше дочерней.

В первом случае консолидация будет проводиться аналогично рассмотренному выше примеру.

Рассмотрим вторую ситуацию отдельно.

Компания «Эпсилон» 31.12.03 приобрела 60% голосующих акций компании «Дзета», нераспределенная прибыль которой составляла $4 тыс. Компания «Дельта» 31.12.04 приобрела 70% голосующих акций компании «Эпсилон», когда нераспределенная прибыль компании «Эпсилон» составляла $8 тыс, а компании «Дзета» — $6 тыс. В табл. 6 представлены балансы данных компаний на 31.12.07. С 31.12.03 акционерный капитал компаний не менялся, а балансовая стоимость активов и обязательств компаний равна их справедливой стоимости.

Многоступенчатая консолидация

Шаг 1. Определяем структуру группы «Дельта» (рис. 4).

Шаг 2. Составляем консолидационные проводки.

Сначала консолидируем данные компаний «Эпсилон» и «Дзета».

1. Элиминирование инвестиций в компанию «Дзета», $:

Д-т Акционерный капитал «Дзеты» (20 000 × 60%)	12 000
Д-т Нераспределенная прибыль «Дзеты» (4000 × 60%)	2400
К-т Инвестиции в компанию «Дзета»	14 400

2. Отражение доли нераспределенной прибыли за период владения, $:

Д-т Нераспределенная прибыль «Дзеты» ((10 000 — 4000) × 60%)	3600
К-т Нераспределенная прибыль «Эпсилона»	3600

3. Выделение доли меньшинства в чистых активах, $:

Д-т Акционерный капитал (20 000 × 40%)	8000
Д-т Нераспределенная прибыль (10 000 × 40%)	4000
К-т Доля меньшинства в активах	12 000

Консолидируем данные компании «Дельта» и результаты консолидации данных компаний «Эпсилон» и «Дзета».

4. Элиминирование инвестиций в компанию «Эпсилон», $:

5. Отражение доли нераспределенной прибыли за период владения, $:

6. Выделение доли меньшинства в чистых активах, $:

Одноступенчатая консолидация

Теперь проведем консолидацию группы «Дельта», используя метод одноступенчатой консолидации.

Шаг 1. Структура группы «Дельта» представлена на рис. 5, структура доли меньшинства – в табл. 9.

Шаг 2. Делаем консолидационные проводки.

1. Элиминирование инвестиций в компании «Эпсилон» и «Дзета», $:

Д-т Акционерный капитал «Эпсилона» (24 000 × 75%)	18 000
Д-т Акционерный капитал «Дзеты» (20 000 × 60%)	12 000
Д-т Нераспределенная прибыль «Эпсилона» (8000 × 75%)	6000
Д-т Нераспределенная прибыль «Дзеты» (4000 × 60%)	2400
Д-т Нераспределенная прибыль «Дзеты» ((6000 — 4000) × 45%)	900
К-т Инвестиции в компанию «Эпсилон»	24 900
К-т Инвестиции в компанию «Дзета»	14 400

2. Отражение доли нераспределенной прибыли за период владения, $:

3. Выделение доли меньшинства в чистых активах на отчетную дату, $:

Д-т Акционерный капитал «Эпсилона» (24 000 × 25%)	6000
Д-т Акционерный капитал «Дзеты» (20 000 × 40%)	8000

Д-т Нераспределенная прибыль «Эпсилона» (20 400 × 25%)	5100
Д-т Нераспределенная прибыль «Дзеты» (4000 × 40%)	1600
Д-т Нераспределенная прибыль «Дзеты» ((10 000 — 4000) × 55%)	3300
К-т Доля меньшинства в активах	24 000

Шаг 3. Заполняем консолидационную таблицу (табл. 10).

Шаг 4. Составляем консолидированный баланс компании «Дельта». Он будет аналогичен тому, что был получен при использовании метода многоступенчатой консолидации (табл. 8).