Контролируемая задолженность по займам

Центр обучения «Клерка»📌 Реклама

  • долговое обязательство возникло перед российской организацией или физическом лицом, являющимися налоговыми резидентами РФ в течение всего отчетного (налогового) периода и признаваемыми взаимозависимыми лицами иностранного лица на основании пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ;
  • российская организация или физическое лицо, перед которыми возникло долговое обязательство, в течение отчетного (налогового) периода не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом, указанным в пп. 1 и (или) пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ.

Воспользоваться положениями п. 8 ст. 269 НК РФ можно только в том случае, если кредитор предоставит письменное подтверждение выполнения условий, установленных указанным пунктом (п. 10 ст. 269 НК РФ).

Кроме того, п. 8 ст. 269 НК РФ применяется с учетом особенностей, предусмотренных в п. 11 ст. 269 НК РФ.

📌 Реклама Отключить

В этой норме Кодекса прописаны правила определения сопоставимости долговых обязательств. Правила следующие:

  • Для определения сопоставимости долговых обязательств учитываются общая сумма этих обязательств и срок, на который они предоставлены.
  • При наличии нескольких долговых обязательств по сделкам, заключенным с иностранным лицом, для определения общей суммы долговых обязательств суммы таких обязательств суммируются.
  • Если валюта долгового обязательства перед иностранным лицом отличается от валюты долгового обязательства, с которым производится сопоставление, долговые обязательства приводятся к единой валюте по курсу Банка России на дату возникновения долгового обязательства перед кредитором.
  • В случае если срок, на который предоставлено долговое обязательство российской организации, не превышает срок, на который возникла непогашенная задолженность по долговому обязательству перед иностранным лицом, такие сроки считаются сопоставимыми.

Наряду с этими положениями, если не будут выполнены условия, предусмотренные пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, непогашенная задолженность признается контролируемой задолженностью в размере, не превышающем размера такого долга по сопоставимому долговому обязательству (п. 12 ст. 269 НК РФ). 📌 Реклама Отключить

Поручительство

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ задолженность будет признана контролируемой по долговому обязательству, по которому вышеназванное иностранное лицо и (или) его взаимозависимое лицо выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика — российской организации. Эта норма не будет работать при одновременном выполнении следующих условий (п. 9 ст. 269 НК РФ):

  • долговое обязательство возникло перед организацией, являющейся банком (включая организации, признаваемые банками в соответствии с законодательством иностранных государств), не признаваемым взаимозависимым лицом как с российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика;
  • с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранным лицом и (или) его взаимозависимым лицом, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение указанного долгового обязательства.

Но чтобы задолженность не была признана контролируемой, кредитор должен представить письменное подтверждение выполнения вышеназванных условий (п. 10 ст. 269 НК РФ). 📌 Реклама Отключить

Правила для определения предельного размера процентов

С 2017 года порядок определения предельного размера процентов по контролируемой задолженности, учитываемых для целей налогообложения прибыли, будет установлен в п. п. 3 — 6 ст. 269 НК РФ.

Особый порядок учета процентов

Особый порядок учета процентов будет применяться в том случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода.

Согласно п. 3 ст. 269 НК РФ сказано, что организацией, занимающейся лизинговой деятельностью, признается организация, у которой в отчетном (налоговом) периоде, на последнее число которого рассчитывается предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, доходы от лизинговой деятельности, учитываемые при определении налоговой базы, составляют не менее 90% всех облагаемых доходов за указанный отчетный (налоговый) период.

📌 Реклама Отключить

Кроме этого, при определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в п. 2 ст. 269 НК РФ, в совокупности.

Расчет предельных процентов

Правила расчета предельных процентов будут установлены в п. 4 ст. 269 НК РФ, но сама формула расчета осталась прежней:

Предельный размер процентов определяется на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитанный на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Со следующего года коэффициент капитализации рассчитывается путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, в российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5).

📌 Реклама Отключить

При этом собственным капиталом понимается разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика.

При расчете величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Кроме этого с 2017 года, в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.

Дивиденды

Со следующего года положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, как и сейчас, приравнивается к дивидендам, но облагается налогом либо по п. 3 ст. 224 НК РФ, либо по п. 3 ст. 284 НК РФ (в настоящее время разница облагается по п. 3 ст. 284 НК РФ). 📌 Реклама Отключить

Так, согласно пп. 3 п. 3 статьи 284 НК РФ для налогообложения доходов, полученных иностранной организацией в виде дивидендов предусмотрена ставка 15%.

По новым правилам ст. 269 НК РФ под указанным иностранным лицом будет пониматься и иностранное физическое лицо.

При выплате иностранцу, не являющемуся налоговым резидентом, получившему дивиденды от долевого участия в деятельности российских организаций обложение налогом будет производиться в соответствии с п. 3 ст. 224 НК РФ по ставке 15%.

Однако законодатели, что иностранец, как и гражданин РФ, в целях исчисления НДФЛ может оказаться резидентом РФ.

А в п. 3 ст. 224 указано лишь, какую ставку применять к иностранцу, не являющемуся налоговым резидентом, получившему дивиденды от долевого участия в деятельности российских организаций (15%).

Поэтому остается неясным, какую же ставку в данном случае применять к процентам-дивидендам, выплаченным иностранцу — налоговому резиденту РФ.

📌 Реклама Отключить

Переходный период

С 1 января по 31 декабря 2016 г. непогашенная задолженность, указанная в п. 2 ст. 269 НК РФ, не признается контролируемой задолженностью при одновременном выполнении двух условий.

  • долговое обязательство возникло перед банком (включая иностранный банк), не признаваемым взаимозависимым лицом как с российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика.
  • с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранной организацией, указанной в п. 2 ст. 269 НК РФ, и (или) аффилированным лицом этой иностранной организации, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение этого долгового обязательства.

Пример

По состоянию на 30.09.2017 организация не погасила два займа от иностранной компании, имеющей 50-процентную долю в ее уставном капитале, в сумме 500 000 и 700 000 руб.

За III квартал 2017 г. по этим займам были начислены проценты в сумме 20 000 руб.

Показатель строки 1300 бухгалтерского баланса на 30.09.2017 равен 50 000 руб., а кредитовое сальдо по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 100 000 руб.

Сумма контролируемой задолженности составит 1 200 000 руб. (500 000 руб. + 700 000 руб.).

Собственный капитал организации равен 150 000 руб. (50 000 руб. + 100 000 руб.).

Соотношение контролируемой задолженности и собственного капитала — 8 (1 200 000 руб. / 150 000 руб.).

Соответственно, проценты по контролируемой задолженности учитываются в налоговых расходах по нормативу.

Коэффициент капитализации равен 5,33 (1 200 000 руб. / (150 000 руб. x 0,5) / 3).

Предельная сумма процентов — 3752,35 руб. (20 000 руб. / 5,33), что меньше фактически начисленной суммы (3752,35 руб. < 20 000 руб.).

Следовательно, в налоговых расходах во III квартале 2017 г. может быть учтено только 3752,35 руб.

Оставшиеся 16 247,65 (20 000 руб. — 3752,35 руб.) в расходы не включаются и признаются дивидендами.

Долговые обязательства в налоговом учете

Для целей налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).

По общему правилу, доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, установленной долговым обязательством. К сделкам, не признаваемым контролируемыми, применяется следующий принцип: процент, применяемый в сделках, признается рыночным и относится на доходы (расходы) сторон сделок.

Контролируемые сделки

Сначала вспомним, кто такие взаимозависимые лица. Это лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

Контролируемые сделки – сделки между взаимозависимыми лицами, а также сделки, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами (указаны в п. 1 ст. 105.14 НК РФ), при наличии хотя бы одного из обстоятельств, указанных в п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Внутрироссийские сделки являются контролируемыми при одновременном соблюдении двух критериев: если сумма доходов по таким сделкам за соответствующий календарный год превышает 1 млрд. руб. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ) и если сделки удовлетворяют условиям, указанным в пункте 2 статьи 105.14 НК РФ.

Вот перечень этих особых ситуаций.

1. Стороны сделки применяют разные ставки по налогу на прибыль организаций к прибыли от деятельности, в рамках которой заключена указанная сделка. Например, участник специальной экономической зоны (СЭЗ) в соответствии с подпунктом 1.7 статьи 284 НК РФ применяет по своим сделкам пониженную ставку налога на прибыль, сделка с взаимозависимым лицом, которое не является участником специальной экономической зоны (СЭЗ), будет признана контролируемой.

2. Одна из сторон сделки является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое.

3. Хотя бы одна из сторон сделки применяет один из следующих специальных налоговых режимов: ЕСХН или ЕНВД (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы.

4. Одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций.

5. Сделка удовлетворяет одновременно следующим условиям:

  • одна из сторон сделки платит налог на прибыль при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья и учитывает налоговую базу отдельно от налоговой базы, определяемой при осуществлении иных видов деятельности (ст. 275.2 НК РФ);
  • любая другая сторона сделки не связана с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья или является таким налогоплательщиком, но не учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 275.2 НК РФ.

6. Хотя бы одна из сторон сделки является исследовательским корпоративным центром, указанным в Федеральном законе «Об инновационном центре Сколково», применяющим освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 145.1 НК РФ.

7. Хотя бы одна из сторон сделки применяет в течение налогового периода инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль организаций, предусмотренный статьей 286.1 НК РФ.

8. Хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья и доходы (расходы) по такой сделке учитываются при определении налоговой базы по налогу на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья.

Внешнеторговые сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по ним за календарный год превышает 60 млн. рублей (п. 3 ст. 105.14 НК РФ). То есть, если в течение календарного года одна организация уплатила другой процентов на сумму более 60 млн. рублей, то сделки между ними будут считаться контролируемыми. О таких сделках и идет речь в комментируемом письме.

К сделкам, признаваемым контролируемыми, и прежде всего, в сделках между взаимозависимыми лицами доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом норм НК РФ о налоговом контроле за трансфертным ценообразованием.

Этот особый порядок признания процентов по долговым обязательствам установлен пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ для контролируемых сделок.

В контролируемых сделках налогоплательщик вправе:

  • признать доход по фактической ставке, если эта ставка больше минимального значения интервала предельных значений;
  • признать расход по фактической ставке, если эта ставка меньше максимального значения интервала предельных значений.

Порядок определения интервала предельных значений установлен пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ.

1. По долговым обязательствам, оформленным в рублях:

а) по сделкам между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация:

  • на период с 1 января по 31 декабря 2015 года – от 0 до 180 процентов ключевой ставки ЦБ РФ;
  • начиная с 1 января 2016 года – от 75 до 125 процентов ключевой ставки ЦБ РФ.

б) по иным сделкам между взаимозависимыми лицами:

  • на период с 1 января по 31 декабря 2015 года – от 75 процентов ставки рефинансирования ЦБ РФ до 180 процентов ключевой ставки ЦБ РФ;
  • начиная с 1 января 2016 года – от 75 до 125 процентов ключевой ставки ЦБ РФ.

Пример 1. Учет договора займа при расчете налога на прибыль

Между организацией (заемщиком) и взаимозависимым лицом заключен договор займа под 8,5% годовых. Сделка подпадает под контролируемые. Заемные денежные средства организация получила 18.06.2019. Договор не содержит условия об изменении процентной ставки в период его действия.

С 17.06.2019 ключевая ставка ЦБ РФ установлена в размере 7,5%.

Соответственно, интервал предельных значений составляет от 5,625 % (75% × 7,5%) до 9,375 % (125% × 7,5%). Поскольку процентная ставка по договору меньше максимального значения интервала, то для целей налогообложения прибыли проценты признаются в составе расходов полностью.

2. По валютным долговым обязательствам:

  • в евро – от Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов;
  • в китайских юанях – от Шанхайской межбанковской ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов;
  • в фунтах стерлингов – от ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов;
  • в швейцарских франках или японских йенах – от ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 2 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 5 процентных пунктов;
  • в иных валютах – от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.

Согласно пункту 1.3 статьи 269 НК РФ ключевая ставка ЦБ РФ, ставка ЛИБОР, ставка EURIBOR, ставка SHIBOR принимаются для расчета интервала значений:

  • на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства, если по условиям договора процентная ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия договора;
  • на дату признания расходов в виде процентов (на последний день каждого месяца и на дату погашения долгового обязательства), если договор содержит условие об изменении процентной ставки;
  • по ставкам ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR, которые устанавливаются как средневзвешенные (усредненные) на определенный период, принимается ставка за период, в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства.

Контролируемая задолженность

Также существует понятие контролируемой задолженности. Таковой признается непогашенная задолженность налогоплательщика по его долговым обязательствам перед взаимозависимым иностранным лицом, если оно прямо или косвенно участвует в деятельности налогоплательщика или с взаимозависимыми лицами иностранной организации. Также это распространяется и на сделки, по которым вышеуказанные лица выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Если контролируемая задолженность, не погашенная на конец отчетного периода, превышает более чем в 3 (в 12,5 – для банков и лизинговых организаций) раза величину собственного капитала, то предельный процент рассчитывается с учетом коэффициента капитализации (п. 3 ст. 269 НК РФ).

Речь идет о правиле «тонкой» капитализации. Его суть в том, что на последнее число каждого отчетного периода налогоплательщик определяет предельную величину процентов, начисленных по долговым обязательствам и признаваемых расходом.

Для этого сумму начисленных за отчетный период процентов необходимо делить на коэффициент капитализации, рассчитанный на последнюю отчетную дату рассматриваемого отчетного периода: Предельную величину процентов рассчитывают по формуле:

ПП = ПФ : КК,

где
ПП – предельная сумма процентов, признаваемая расходом;
ПФ – фактически начисленная сумма процентов;
КК – коэффициент капитализации.

Коэффициент капитализации определяют путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5). Используют формулу:

КК = (ЗН / Ски) : 3 (12,5) = (ЗН : (СК × Д)) : 3 (12,5),

где
ЗН – величина непогашенной контролируемой задолженности;
Ски – величина собственного капитала, соответствующего доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации;
СК – величина собственного капитала российской компании;
Д – доля участия иностранной компании в уставном (складочном) капитале (фонде) российской компании.

Размер собственного капитала определяют по данным бухгалтерского учета на последнее число отчетного периода как разница между активами компании и величиной ее обязательств. В расчете не учитывают суммы задолженности по налогам, сборам, страховым взносам во внебюджетные фонды.

После проведенных расчетов предельной величины процентов сумму начисленных процентов, не превышающую данный показатель, можно учесть в расходах.

Сумму, превышающую предельную величину, необходимо отнести к дивидендам, выплаченным стороннему лицу. Они будут облагаться налогом на прибыль в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ или НДФЛ в соответствии с пунктом 3 статьи 224 НК РФ (п. 6 ст. 269 НК РФ).

Пример 2. Если величина задолженности превышает собственный капитал

Фирма на 01.04.2019 имеет непогашенную задолженность перед иностранной компанией в сумме 10 000 000 руб. Сумма начисленных в I квартале 2019 г. процентов за 90 дней пользования заемными средствами составляет 300 000 руб. Доля иностранной компании в уставном капитале фирмы – 40% (прямое участие).

Показатели бухгалтерской отчетности на 01.04.2019, необходимые для расчета предельной величины процентов по заемным средствам:

  • активы – 18 000 000 руб.;
  • обязательства (всего) – 15 500 000 руб., в том числе задолженность по платежам в бюджет – 250 000 руб.

Задолженность является контролируемой. Фирма не является банком и не занимается лизинговой деятельностью. Значит, предельный процент на основании коэффициента капитализации нужно рассчитывать, если величина задолженности превышает собственный капитал более чем в три раза.

Величина собственного капитала составляет 2 750 000 руб. (18 000 000 – 15 500 000 + 250 000).

Отношение контролируемой задолженности относится к собственному капиталу:

10 000 000 руб. / 2 750 000 руб. = 3,637. Это больше 3. Значит, нужно рассчитывать предельную сумму процентов с учетом коэффициента капитализации.

Фирма может учесть в расходах 98 977,24 руб., а не 300 000 руб. Разница в сумме 201 022,76 руб. (300 000 – 98 977,24) рассматривается как дивиденды иностранной компании. При их выплате следует удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль по ставке 15%.

И последнее. Если фирма совершает контролируемые сделки, то о них нужно сообщить в налоговую инспекцию по месту своего нахождения.

Соответствующее уведомление представляют в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом совершения сделки. Его форма и формат для представления в электронном виде утверждены приказом ФНС РФ от 07.05.2018 № ММВ-7-13/249@.

Несвоевременное представление уведомления, а также указание в нем недостоверных сведений о контролируемых сделках влечет за собой наложение штрафа в размере 5000 рублей (ст. 129.4 НК РФ).

Эксперт по налогообложению Б.Л.Сваин

Займы от иностранных компаний: контролируемая задолженность

Российские организации нередко получают займы от иностранных, в том числе аффилированных, компаний, что является одним из наиболее распространенных способов внутригруппового финансирования. В этой связи возникает проблема включения сумм выплачиваемых процентов в состав расходов российской организации, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Налоговым законодательством установлены особые правила отнесения сумм процентов по долговым обязательствам к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (статья 269 НК РФ). Их принято называть правилами «недостаточной капитализации», поскольку они подлежат применению в случае более чем трехкратного превышения размера контролируемой задолженности налогоплательщика над разницей между суммой его активов и величиной его обязательств (то есть в ситуации «недостаточной капитализации»). Правила недостаточной капитализации, наряду с правилами трансфертного ценообразования и правилами налогообложения контролируемых иностранных компаний, относятся к инструментам противодействия налоговым злоупотреблениям и имеются в законодательстве многих стран.

Ниже приводятся ключевые положения статьи 269 НК РФ («Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения») в редакции, действующей с 1 января 2017 года.

Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика — российской организации по следующим долговым обязательствам этого налогоплательщика:

1) по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика — российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике — российской организации, указанной в абзаце первом настоящего пункта;

2) по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии с подпунктом 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в подпункте 1 настоящего пункта, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи;

3) по долговому обязательству, по которому иностранное лицо, указанное в подпункте 1 настоящего пункта, и (или) его взаимозависимое лицо, указанное в подпункте 2 настоящего пункта, выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика — российской организации, если иное не предусмотрено пунктом 9 настоящей статьи.

Пороговый размер контролируемой задолженности

Согласно п. 3 ст. 269 НК РФ, в случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленные пунктами 4 — 6 ст. 269 НК РФ.

При определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в пункте 2 статьи 269 НК РФ, в совокупности.

Расчет предельного размера процентов, включаемых в состав расходов

Согласно п. 4 ст. 269 НК РФ, предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных этим налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, в российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5).

При определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Основное правило

Согласно п. 5 ст. 269 НК РФ, в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности в размере, не превышающем предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, исчисленного в соответствии с пунктом 4 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 4 ст. 269 НК РФ, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность по соответствующему долговому обязательству не является контролируемой.

Согласно п. 6 ст. 269 НК РФ, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктом 4 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в подпункте 1 пункта 2 ст. 269 НК РФ, и облагается налогом в соответствии с абзацем вторым пункта 3 статьи 224 (ставка 15%) или пунктом 3 статьи 284 НК РФ (ставка 15%).

Обобщим вышеописанные правила НК РФ в виде формулы.

1) Определение коэффициента капитализации (абз. 2 п. 4 ст. 269 НК РФ):

КК = (НКЗ / (ВСК × ДУ)) / 3,

где КК – коэффициент капитализации;

НКЗ – величина непогашенной контролируемой задолженности;

ВСК – величина собственного капитала;

ДУ – доля участия взаимозависимого иностранного лица в российской организации (налогоплательщике).

2) Исчисление предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов (абз. 1 п. 4 ст. 269 НК РФ):

ПРП = СНП / КК,

где ПРП – предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов;

СНП – сумма процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности;

КК – коэффициент капитализации.

3) Сравнение суммы фактически начисленных процентов и предельного размера процентов:

Если сумма фактически начисленных процентов окажется больше предельного размера процентов, то

  • к сумме процентов, не превышающей предельного размера процентов, применяется общее правило налогообложения (такие проценты могут быть включены в состав расходов налогоплательщика);
  • сумма превышения (положительная разница) между начисленными процентами и предельным размером процентов, не включаются в состав расходов налогоплательщика и приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранному лицу.

Исключения

Статья 269 НК РФ предусматривает следующие случаи, когда непогашенная задолженность не признается для налогоплательщика — российской организации «контролируемой»:

  • задолженность по обращающимся облигациям эмитентов из стран, имеющих с РФ соглашение об избежании двойного налогообложения (п. 7 ст. 269 НК РФ);
  • задолженность перед налоговым резидентом РФ (являющимся взаимозависимым лицом иностранного взаимозависимого лица) (п. 8 ст. 269 НК РФ);
  • задолженности перед независимыми банками (п. 9 ст. 269 НК РФ).

Применение СИДН к суммам процентов, приравниваемым к дивидендам

В случае, если иностранная организация – займодавец (получатель процентов) является резидентом государства, имеющего с Россией соглашение об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН), и такое соглашение применяется, возникает вопрос о том, какие именно положения СИДН (о процентах или о дивидендах) должны применяться к той части выплачиваемых процентов, которая превышает предельный размер процентов, рассчитанный российской организацией в соответствии с пунктом 4 статьи 269 НК РФ (то есть процентам, которые в целях налогообложения приравниваются к дивидендам).

Положения большинства заключенных Россией СИДН о процентах как правило предусматривают, что проценты подлежат налогообложению только в государстве, резидентом которого является их получатель (то есть позволяют налоговому агенту не удерживать налог у источника выплаты). Положения СИДН о дивидендах как правило предусматривают не освобождение, а пониженные ставки налога у источника.

Ответ на вышеуказанный вопрос зависит от того, как проценты, приравниваемые согласно НК РФ к дивидендам, квалифицируются с точки зрения СИДН (если положения соответствующего соглашения позволяют это установить).

Например, согласно пункту 2 статьи 11 Соглашение об избежании двойного налогообложения между Россией и Кипром (далее – СИДН Россия-Кипр), «термин «проценты» не включает для целей настоящей статьи … проценты, рассматриваемые как дивиденды в соответствии с пунктом 3 статьи 10″.

В свою очередь, термин «дивиденды» (пункт 3 статьи 10) включает в себя «также доходы — даже выплачиваемые в форме процентов — которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с налоговым законодательством государства, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды».

Таким образом, в СИДН Россия-Кипр данный вопрос однозначно решен в пользу трактовки (а соответственно и налогообложения у источника) процентов (приравниваемых согласно НК РФ к дивидендам) как дивидендов.

Другие СИДН могут предусматривать иные, менее четкие, правила на указанный счет. Согласно позиции, выраженной в ряде писем Минфина России, к процентам, приравниваемым согласно НК РФ к дивидендам, в случае применения СИДН должны применяться статьи о дивидендах, а не о процентах (возможные противоречия между нормами СИДН и нормами НК РФ в этом случае во внимание не принимаются). Иная позиция, выраженная в некоторых судебных актах, основана на приоритете положений СИДН о процентах над нормами НК РФ.

Таким образом, используя договоры займа в качестве инструмента финансирования, следует помнить, что не вся сумма начисленных по договору процентов может быть включена в состав расходов по российскому налогу на прибыль. Чтобы минимизировать риск применения к займам, полученным от иностранной компании, правил недостаточной капитализации, российским компаниям важно не допускать более чем трехкратного превышения размера контролируемой задолженности над величиной собственного капитала.