Критерии признания расходов

Материальные расходы в налоговом учете

Актуально на: 24 июня 2019 г.

Классификация расходов в налоговом учете по налогу на прибыль подразумевает разделение затрат по характеру, условиям осуществления и направлениям деятельности налогоплательщика на 2 группы (п. 2 ст. 252 НК РФ):

  • расходы, связанные с производством и реализацией;
  • внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь, делятся на (п. 2 ст. 253 НК РФ):

  • материальные расходы;
  • расходы на оплату труда;
  • суммы начисленной амортизации;
  • прочие расходы.

О том, что включают в себя материальные расходы, а также как они признаются в налоговом учете, расскажем в нашей консультации.

Состав материальных расходов в налоговом учете

Состав материальных расходов в целях гл. 25 НК РФ является открытым. Материальными расходами признаются, в частности, следующие затраты (ст. 254 НК РФ):

  • на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве;
  • на приобретение материалов для упаковки товаров (включая предпродажную подготовку), для содержания, эксплуатации основных средств и т.д.;
  • на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, другого имущества, не являющегося амортизируемым;
  • на приобретение комплектующих изделий, полуфабрикатов;
  • на приобретение топлива, воды, энергии всех видов;
  • на приобретение сторонних работ и услуг производственного характера.

Состав материальных расходов организация определяет самостоятельно и закрепляет этот перечень в своей Учетной политике для целей налогообложения.

Для ведения налогового учета материальные расходы могут быть отнесены к прямым или косвенным (п. 1 ст. 318 НК РФ). Зависит это от особенностей деятельности налогоплательщика и условий его Учетной политики. Прямые материальные расходы при расчете налога на прибыль уменьшают «прибыльные» доходы по мере реализации товаров, в стоимости которых учтены (п. 2 ст. 318 НК РФ). И только налогоплательщики, которые оказывают услуги, могут относить прямые расходы в полной сумме на уменьшение доходов отчетного (налогового) периода.

Признание расходов в налоговом учете

Момент, в который материальные расходы признаются в налоговом учете при методе начисления, указан в п. 2 ст. 272 НК РФ. Зависит он от вида материальных расходов. Так, расходы на сырье и материалы, приходящиеся на произведенные товары, признаются в расходах на дату передачи таких сырья и материалов в производство, а для работ или услуг производственного характера датой признания материальных расходов является дата подписания акта приемки-передачи услуг.

При кассовом методе для признания материальных расходов помимо отпуска материалов в производство или подписания акта необходимо, чтобы такие затраты были оплачены любым способом (денежным или неденежным) (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Расходы в налоговом учете

Расходом в налоговом учете признается сумма, на которую организация может уменьшить свой доход (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Кроме того, расходы должны быть обоснованными и подтвержденными документально.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные расходы, оценка которых выражена в денежной форме.

Под экономически оправданными расходами понимаются расходы, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Доказывание обоснованности и экономической целесообразности расходов является проблемой для налогоплательщиков. Вследствие нечеткости формулировок возникают споры с контролирующими органами из-за различного понимания обоснованности и экономической оправданности расходов налогоплательщика. Например, много споров возникает при приобретении услуг у сторонних организаций, если в организации налогоплательщика есть специалисты с аналогичными функциями (юристы, специалисты по кадровым вопросам и пр.). Поэтому особое внимание следует уделять согласованию документального оформления расходов с поставщиками.

Под документально подтвержденными расходами понимаются расходы, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ; либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы.

Историческая справка

До 1 января 2006 г. (см. Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ) документы, оформленные в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранных государствах, нс являлись подтверждающими документами. Это вызывало большие проблемы при работе с иностранными контрагентами. Например, приобретение услуг от иностранных контрагентов можно было подтвердить только актом, а не счетом — документом, являющимся основным в деловом обороте иностранных государств.

Расходы признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (для организаций, применяющих основной режим налогообложения), т.е. по методу начисления.

Расходы в налоговом учете группируются следующим образом (табл. 4.9).

Таблица 4.9

Группировка расходов в НУ

Учитываемые при налогообложении прибыли (ст. 253-269 ПК РФ)

Не учитываемые при нало- гообложении (ст. 270 НК РФ)

Связанные с производством и реализацией (ст. 253, 318, 320 НК РФ)

Внереализационные расходы (ст. 265 11К РФ)

Прямые расходы

Косвенные расходы

Расходы в налоговом учете классифицируются по элементам следующим образом.

  • 1. Расходы, связанные с производством и реализацией:
    • • материальные расходы (сырье, материалы, комплектующие, товары, услуги сторонних организаций производственного назначения);
    • • расходы на оплату труда персонала (заработная плата, взносы на социальное страхование);
    • • сумма амортизации, начисленной по основным средствам и нематериальным активам;
    • • расходы на подготовку и переподготовку кадров;
    • • расходы на рекламу и на информационно-консультационные услуги;
    • • командировочные расходы, представительские расходы;
    • • расходы на ремонт ОС;
    • • прочие расходы.
  • 2. Внереализационные расходы:
    • • расходы на проценты но долговым обязательствам;
    • • штрафы, пени за нарушение условий договоров;
    • • услуги банков;
    • • расходы на создание резервов сомнительных долгов;
    • • курсовые разницы и суммовые разницы;
    • • судебные расходы и арбитражные сборы;
    • • убытки по сделке уступки права требования;
    • • прочие расходы.
  • 3. Расходы, не учитываемые при определении налоговой базы.
  • • дивиденды;
  • • штрафы, пени в бюджет и внебюджетные фонды;
  • • стоимость безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с передачей;
  • • сверхнормативные расходы (представительские, рекламные, расходы на проценты по долговым обязательствам);
  • • на выплату материальной помощи персоналу, прочие расходы в пользу работников;
  • • прочие расходы.

Даты признания расходов в налоговом учете (табл. 4.10), установленные ст. 272 НК РФ, соответствуют дате признания доходов в бухгалтерском учете, за исключением дохода в виде суммовой разницы (в БУ нет понятия «суммовая разница»).

Таблица 4.10

Дата признания расходов в НУ

Вид расхода

Дата признания расхода в НУ

Материальные расходы

Дата передачи в производство сырья и материалов.

Дата подписания акта приемки-сдачи услуг (работ) производственного характера

Окончание табл. 4.10

Вид расхода

Дата признания расхода в НУ

Амортизация ОС Расходы на оплату труда

Ежемесячно, на последнюю дату месяца

Расходы на ремонт ОС

В периоде проведения ремонта (если не создается резерв на ремонт).

При создании резерва — равномерно в последний день отчетного периода

Расходы но обязательному и добровольному страхованию работников

Равномерно в течение срока действия договора — если договором предусмотрен разовый платеж.

В периоде перечисления платежа — при периодических платежах

Расходы на юридические, информационные, консультационные и прочие услуги.

Расходы на аренду. Лизинговые платежи, роялти

Последний день отчетного (налогового) периода.

Дата предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Дата расчетов в соответствии с условиями договора

Расходы на командировки. Представительские расходы. Прочие подобные расходы

Дата утверждения авансового отчета

Расходы на налоги и авансовые платежи по налогам

Дата начисления налогов

Штрафы, пени, неустойки

Дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда

Расходы при продаже (покупке) валюты и товарно-материальные ценности

Дата перехода права собственности на иностранную валюту и товарно-материальные ценности

Расходы по договорам займа и иным аналогичным договорам

В конце соответствующего отчетного (налогового) периода

Отрицательная суммовая разница

У продавца — на дату погашения дебиторской зад ол жен ности.

У покупателя — на дату погашения кредиторской задолженности

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Определение прямых и косвенных расходов приведено в ст. 318 НК РФ.

Прямые расходы — это расходы, которые относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации товаров (работ, услуг) в стоимости которых они учтены.

Косвенные расходы — это расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг), которые в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Установление перечня прямых и косвенных расходов имеет отраслевые особенности.

К прямым расходам производственных предприятий (в том числе строительных) рекомендуется относить (ст. 318 ПК РФ) следующие расходы:

  • • материальные расходы:
  • • расходы на оплату труда и страховые взносы;
  • • суммы амортизации по ОС.

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе всю сумму прямых расходов признавать косвенными расходами и включать их в расходы текущего (отчетного) периода (и. 2 ст. 318 НК РФ).

Налогоплательщики, осуществляющие торговую деятельность, подразделяют расходы на прямые и косвенные в соответствии со ст. 320 НК РФ.

Расходы, не отнесенные к прямым расходам, признаются косвенными расходами (кроме внереализациионных расходов). Перечень прямых и косвенных расходов определяется налогоплательщиками самостоятельно и утверждается в учетной политике для налогового учета.

Различия в учете расходов между БУ и НУ, связанные с разделением расходов на прямые и косвенные расходы, в НУ признаются временными разницами. Эти различия (разницы) возникают в одном отчетном (налоговом) периоде, а погашаются в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию с учетом следующих особенностей. Налоговый учет формирования стоимости приобретения товаров (себестоимости реализованных товаров) установлен ст. 320 НК РФ. Налогоплательщик (торговая организация) имеет право выбрать один из методов учета:

  • • сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров;
  • • разделить стоимость приобретенных товаров на прямые и косвенные расходы.

При этом к прямым расходам (уменьшающим доходы от реализации по мере реализации товаров) в НУ относятся:

  • • стоимость приобретения товаров но цене, установленной условиями договора (с поставщиком);
  • • суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика.

Все остальные расходы (таможенные пошлины, информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товара, услуги таможенного брокера и др.) осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Бухгалтерский учет формирования себестоимости реализованных товаров регламентируется п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н). В соответствии с п. 6 фактической себестоимостью материально-производственных запасов (МПЗ), приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, в том числе:

  • • суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику;
  • • затраты по доставке материально-производственных запасов до места их использования;
  • • прочие (таможенные пошлины, расходы на информационно-консультационные услуги, вознаграждение посреднику).

В соответствии с п. 13 ПБУ 5/01 организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по доставке товаров, производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.

Сравним требования к учету товаров в БУ и НУ (табл. 4.11).

Сравнение требований к учету товаров в БУ и НУ

Таблица 4.11

ПБУ 5/01

Статья 320 НК РФ

Варианты отражения в БУ (выбранный вариант включается в учетную политику для Б У).

1. Фактической себестоимостью товаров признается сумма всех фактических затрат организации на приобретение (п. б).

По правилам Б У эти затраты признаются в себестоимости реализованных товаров по мере их реализации — аналог прямых расходов в НУ.

2. Фактической себестоимостью товаров признается сумма всех фактических затрат организации на приобретение, за исключением транспортных расходов до склада организации.

Транспортные расходы до склада включаются в состав расходов на продажу. По правилам бухгалтерского учета расходы на продажу полностью признаются в текущем периоде и не распределяются на остаток нереализованных товаров

Варианты отражения в БУ (выбранный вариант включается в учетную политику для НУ). Прямыми расходами признаются все расходы, связанные с приобретением товаров.

Прямыми расходами признаются следующие расходы: стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора с поставщиком; сумма транспортных расходов покупных товаров до склада организации.

Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца

Методология формирования покупной стоимости и себестоимости реализованного товара имеет различия между БУ и НУ.

Для оптимизации налогообложения в НУ целесообразно разделить расходы, формирующие покупную стоимость и себестоимость реализованных товаров, на прямые и косвенные расходы (табл. 4.11).

Для исключения разниц между БУ и НУ следует формировать покупную стоимость товара (а следовательно и себестоимость реализованного товара) с учетом всех расходов, связанных с приобретением.

Рассмотрим примеры, иллюстрирующие понятие прямых и косвенных расходов в НУ. Методология ведения НУ прямых и косвенных расходов зависит от способа ведения НУ:

  • • автономное (параллельное с БУ) ведение НУ;
  • • интегрированное (с БУ) ведение НУ.

При автономном ведении БУ каждая операция в НУ оформляется записями в налоговых регистрах на основании первичных документов. Для торговых операций используются регистры: «Формирование стоимости реализованных товаров» (для отражения себестоимости реализованного товара), «Регистр учета доходов текущего периода» (для отражения выручки от реализации товара).

Пример 4.9

  • 15 марта 2015 г. торговая организация «Орион» приобрела по импорту товары для перепродажи. Общая сумма расходов, связанных с приобретением товара, составила 12 000 руб., в том числе:
    • — стоимость товара, установленная поставщиком, составила 8000 руб. (рублевый эквивалент контрактной стоимости на дату выпуска в свободное обращение);
    • — таможенная пошлина (20%) — 1600 руб.;
    • — услуги брокера — 700 руб.;
    • — транспортные расходы до склада организации — 1700 руб.
  • 25 марта 2015 г. было реализовано 50% товаров, выручка (В) составила 10 000 руб. 50% товаров была реализована во II квартате 2015 г., выручка также составила 10 000 руб.

Рассчитаем себестоимость реализованных товаров (С) в НУ и налоговую базу (НБ) за I и II кварталы 2015 г., а также нарастающим итогом за два квартала по данной сделке двумя вариантами:

  • — «А» — все расходы по приобретению товара признаются в НУ прямыми расходами (ИР);
  • — «Б» — прямыми расходами в НУ признаются цена поставщика и транспортные расходы до склада организации, а остальные расходы — косвенные расходы (КР). Сравнительные расчеты между вариантами «А» и «Б» приведены в табл. 4.12.

Таблица 4.12

Обратите внимание: признание части расходов, формирующих себестоимость реализованных товаров, косвенными расходами позволяет оптимизировать налоговые платежи в бюджет: в первом налоговом периоде налог па прибыль ниже по варианту «Б» (570 руб.), чем по варианту «А» (800 руб.).

Во втором налоговом периоде но варианту «Б» налог на прибыль и налоговый платеж выше (1030 руб.), чем по варианту «А» (800 руб.).

Однако общая сумма налога на прибыль за два налоговых периода одинакова по варианту «А» (1600 руб.) и «Б» (1600 руб.). То есть оптимизации налогообложения в виде снижения налоговой базы по налогу на прибыль нарастающим итогом не происходит! * 1

Если организация ведет интегрированный НУ (на основании данных БУ), то налоговые регистры оформляются только на расходы и доходы, имеющие разницы между БУ и НУ. Для выявления возможных разниц необходимо сравнить методологию ведения доходов и расходов между БУ и НУ. Рассмотрим это на примере торговых операций.

Рассмотрим пример интегрированного ведения НУ (на основании данных БУ и корректировок разниц между БУ и НУ). Используем цифры предыдущего примера.

Пример 4.10

Торговая организация «Орион» приобрела товары для дальнейшей перепродажи на сумму 12 000 руб.

В соответствии с учетной политикой для БУ (вариант «А» примера 4.9) покупная стоимость товаров формируется с учетом всех расходов, связанных с их приобретением. Прямые расходы признаются по мерс реализации товаров (работ, услуг) в стоимости которых они учтены.

2. В соответствии с учетной политикой для НУ (вариант «Б» примера 4.9) в состав прямых расходов включаются цена поставщика (8000 руб.) и транспортные расходы до склада организации (1700 руб.). Остальные расходы признаются косвенными (2300 руб.).

Сумма прямых расходов (9700 = 8000 + 1700 руб.) руб. признается в НУ пропорционально выручке от реализации товаров, а косвенные расходы признаются в текущем отчетном периоде в полной мере.

3. Товары реализованы равными партиями за два квартала (но 50%). Выручка от реализации товаров составила 10 000 руб. в каждом квартале как в БУ, так и в НУ.

Решение. Рассчитаем разницы между БУ и НУ только по расходам (себестоимости реализованных товаров), так как выручка от реализации не имеет разницы между БУ и НУ. В связи с этим налоговые регистры оформляются только на расходы.

Рассчитаем себестоимость реализованных товаров в БУ и НУ в каждом из отчетных периодов:

  • — в БУ себестоимость товаров распределится по периодам равномерно — по 6000 руб. (12000 руб. / 2);
  • — в НУ распределение себестоимости не будет равномерным в связи с различным признанием в себестоимости прямых и косвенных расходов.

Первый период. Реализовано 50% товаров. В бухгалтерской себестоимости, равной 6000 руб., сумма IIP составляет 9720 х 0,5 = 4860 руб., а сумма КР составляет 2280 х 0,5= 1140 руб.

В НУ можно признать всю сумму КР, т.е. добавить к бухгалтерской себестоимости оставшуюся сумму косвенных КР х 0,5 = 2280 х 0,5 = 1140 руб.

Второй период. Реализовано 50% товаров. В бухгалтерской себестоимости, равной 6000 руб. сумма IIP составляет 9 720 х 0,5 = 4860 руб., а сумма КР составляет 2280 х 0,5= 1140 руб.

В НУ сумма КР равна 0, так как они были учтены в НУ в первом периоде. Поэтому себестоимость реализованных товаров в НУ равна сумме прямых расходов (4860 руб.), а на сумму 1140 руб. следует уменьшить себестоимость, отраженную в БУ (сделать отрицательную корректировку). Это вызвано тем, что в «бухгалтерской себестоимости» второго периода (6000 руб.) косвенные расходы составляют 1140 руб. Иллюстрация к расчетам приведена в табл. 4.13.

Таблица 4.13

Период

Реализовано

Себестоимость реализованных товаров, руб.

Расчет корректировки

БУ

корректировки

НУ

Первый

50% товаров

2280 x 0,5= 1140 руб.

Второй

50% товаров

(1140)

2 280 х 0,5 = 1140 руб.

Итого

12 000

12 000

Как видно из таблицы, в момент реализации первой партии товара начисляется временная разница в сумме 1140 руб., т.е. разница, которая возникает в одном периоде (I квартал), а погашается в последующем периоде (II квартал).

При реализации всего товара (во II квартале) себестоимость реализованного товара в БУ и НУ выравнивается, а сумма корректировок становится равной 0. Поэтому временная разница, возникшая в первом периоде погашается (отражается со знаком «-«).

Рассчитаем налог на прибыль (в руб.) за I и II кварталы и нарастающим итогом за два квартала (табл. 4.14).

Примечание. Налог на прибыль поквартально не рассчитывается, а только нарастающим итогом. Поквартальный расчет нужен нам для иллюстрации интсфирован- ного метода НУ (на основании данных БУ и корректировок).

Таблица 4.14

Показатель

квартал

II квартал

Итого за два квартала

1. Выручка без НДС

10 000

10 000

20 000

2. Себестоимость реализованных товаров в БУ

12 000

3. Бухгалтерская прибыль (строка 1 — строка 2)

4. Налог от бухгалтерской прибыли (строка 3 х 20%)

5. Себестоимость реализованных товаров в НУ

12 000

6. Прибыль в ПУ (строка 1 — строка 5)

7. Налог на прибыль от налогооблагаемой прибыли (строка 6 х 20%)

8. Эффективная ставка налога на прибыль — ЭСН (строка 7 / строка 3 х 100)

14,3%

25,7%

20%

Поясним расчеты, изложенные в табл. 4.14.

Поскольку товар реализован двумя равными партиями, то в БУ все показатели (себестоимость реализованных товаров, прибыль и налог от бухгалтерской прибыли) распределились равномерно между периодами. Если бы не было разниц в учете расходов па приобретение товаров между БУ и НУ, то аналогичные показатели в НУ были бы равны показателям в БУ, а ЭСН = 20%.

Признание расходов по приобретению товара в НУ прямыми и косвенными позволило ООО «Орион» снизить сумму налога на прибыль и платеж в бюджет в первом отчетном периоде на 228 = 600 — 572 руб., о чем говорит пониженный размер ЭСН = = 14,3% (по сравнению с номинальной ЭСН = 20%).

Во втором отчетном периоде сумма налога увеличилась и суммарный налог на прибыль за два налоговых периода, равный 1600 руб. (строка 4 таблицы), сравнялся с суммарным налогом на прибыль 1600 руб. от «бухгалтерской прибыли» (строка 7 таблицы). Эффективная ставка налога за два налоговых периода равна 20% = 1600 руб./8000 х 100%, г.е. в конце второго налогового периода разницы в себестоимости товаров между БУ и НУ погашаются.

Рассчитаем налог на прибыль интегрированным методом (на основании данных БУ) по формуле:

Налог на прибыль = (Бухгалтерская прибыль + /- корректировки) х 20%.

Первый период. Налог на прибыль = (4000 — 1140) х 20% = 572 руб. Корректировка со знаком «-«, так как в I квартале была увеличена себестоимость реализованных товаров в НУ и учтена вся сумма косвенных расходов. Это привело к уменьшению налоговой базы и налога на прибыль соответственно.

Второй период. Налог на прибыль = (4000 + 1140) х 20% = 1028 руб. Корректировка со знаком «+», так как во II квартале была уменьшена себестоимость реализованных товаров в НУ, что привело к увеличению налоговой базы и налога на прибыль.

Если в НУ все расходы на приобретение товара признаны прямыми, то разниц в себестоимости реализованного товара между БУ и НУ не возникает, а налог на прибыль равен: Налог на прибыль = Бухгалтерская прибыль х 20%.

Использование метода прямых и косвенных расходов в НУ является элементом налогового планирования на законодательном уровне. При оптимальном распределении расходов на прямые и косвенные расходы можно добиться отсрочки уплаты налога на прибыль во времени (но не по сумме налога!).

Метод целесообразен при невысокой оборачиваемости товаров и продукции, так как прямые расходы распределяются в НУ на стоимость нереализованных запасов, а косвенные расходы уменьшают доходы от реализации запасов.

Такой метод оптимален не для всех торговых компаний. Поэтому при разработке учетной политики для НУ необходимо применить в данном случае принцип рациональности — необходимости соблюдения баланса между выгодами, получаемыми от способа ведения НУ, и затратами на его ведение.

Необходимость разработки учетной политики для НУ изложена в гл. 1. Как было сказано в гл. 1, в учетной политике как для БУ, так и для НУ следует отражать только те элементы, которые имеют альтернативные варианты учета, а не переписывать стандарты по БУ и НК РФ.

На практике стараются избежать возникновения разниц между БУ и НУ. Это возможно путем сближения учетных политик при выборе одних и тех же методов учета активов и обязательств, доходов и расходов в учетных политиках для БУ и НУ. Однако урегулировать разницы с помощью такого сближения не всегда удается. В приложении 4 приведены сравнительные характеристики основных элементов учетных политик для БУ и НУ. Как видно из таблицы не всегда возможно урегулировать различия между БУ и НУ путем сближения учетных политик.

1. В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

2. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Абзац второй исключен.

2.1. В целях настоящей главы расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные и неимущественные права.

Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, убытки), предусмотренные статьями 255, 260 — 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 — 320 настоящей главы, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей главой. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица — при реорганизации в форме присоединения).

Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных и неимущественных прав) при реорганизации организаций, в целях налогообложения учитываются в порядке, установленном настоящей главой.

3. Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы.

4. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены од

новременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

5. Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.

Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.

Пересчет указанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов в соответствии со статьями 272 и 273 настоящего Кодекса.

В целях настоящей главы суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Комментарий к Ст. 252 НК РФ

Аналогично доходам расходы фирмы также делятся на затраты, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В ст. 252 НК РФ сформулированы принципы признания расходов.

Так, согласно абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Затраты можно считать обоснованными, если они экономически оправданны.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен Налоговым кодексом РФ.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом следует отметить, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы.

Единственное требование НК РФ — расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ предусмотрено, что формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которого возложено ведение бухгалтерского учета.

Согласно ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ предусмотрено, что определенные руководителем экономического субъекта для применения в организации первичные учетные документы должны содержать все обязательные реквизиты, установленные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

В соответствии с ч. 5 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичный учетный документ может быть составлен на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

Поскольку в гл. 25 НК РФ в части документального подтверждения расходов не установлено особенностей, в соответствии с которыми определенные документы должны оформляться исключительно на бумажном носителе либо составленные в электронной форме документы могут подписываться простой электронной подписью или усиленной неквалифицированной электронной подписью, то, по мнению Минфина России, первичные учетные документы, составленные в электронном виде, могут подтверждать соответствующие расходы для целей налогообложения прибыли при условии их надлежащего подписания усиленной квалифицированной электронной подписью (Письмо Минфина России от 2 сентября 2014 г. N 03-03-06/1/43920).

Обратим также внимание, что в целях подтверждения расходов может использоваться универсальный передаточный документ (УПД).

Состав обязательных реквизитов УПД, предложенного ФНС России в Письме от 21 октября 2013 г. N

ММВ-20-3/96@ к применению хозяйствующими субъектами, соответствует всем требованиям Закона N 402-ФЗ, предъявляемым к первичному учетному документу.

В связи с этим УПД и является документом, который может быть использован для подтверждения затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций.

Одним из условий признания затрат налогоплательщика в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, является наличие оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации первичных учетных документов, подтверждающих затраты.

При определении даты осуществления расходов в целях их отражения в регистрах налогового учета покупателем/заказчиком согласно информации УПД используются следующие даты:

— дата оформления отпуска груза (показатель строки (1) или более поздний показатель строки ), если право собственности на передаваемый груз переходит в момент передачи вещи продавцом покупателю/заказчику, или уполномоченному им лицу, или перевозчику;

— дата оформления получения груза (показатель строки ), если право собственности на передаваемый груз переходит в момент вручения вещи покупателю или уполномоченному им лицу;

— дата оформления обоими сторонами факта приемки-передачи услуг, имущественных прав, результатов работ, то есть наиболее позднее значение показателей строк (1), и .

Принятые по универсальному передаточному (отгрузочному) документу ценности отражаются в налоговом учете как приобретенные материалы, товары, основные средства, имущественные права, потребленные услуги и полученные результаты работ для дальнейшего применения к ним соответствующих правил учета в составе расходов, установленных гл. 25 НК РФ для различного вида затрат.

При этом дата признания отраженной в УПД суммы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль покупателем (заказчиком, правополучателем) не может быть ранее показателя строки , если только из содержания факта хозяйственной жизни, зафиксированного в документе, не следует иное.

В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ датой признания полученных доходов продавцом признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

С учетом правил ст. 39 НК РФ это дата передачи на возмездной основе (в том числе обмена товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездного оказания услуг одним лицом другому лицу, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и/или имущественных прав) в их оплату.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Таким образом, в целях включения выручки в состав налоговой базы по налогу на прибыль продавцом используются аналогичные вышеуказанные даты УПД (Письмо ФНС России от 21 апреля 2014 г. N ГД-4-3/7593).

Центр обучения «Клерка»📌 Реклама

Согласно Положению по бухгалтерскому учету расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Кроме того, предусматривается ряд условий для признания расходов в бухгалтерском учете и отчете о прибылях и убытках.

Согласно Налоговому кодексу РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

📌 Реклама Отключить

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Отметим, что существенно различается классификация расходов для целей налогообложения и бухгалтерского учета.

Расходы — это затраты определенного периода времени, документально подтвержденные, экономически оправданные (обоснованные), полностью перенесшие свою стоимость на реализованную за этот период продукцию. В отличие от затрат расходы не могут быть в состоянии запасоемкости, не могут относиться к активам предприятия. Они отражаются при расчете прибыли предприятия в отчете о прибылях и убытках. Понятие «затраты» шире понятия «расходы», однако при определенных условиях они могут совпадать.

Понятие «издержки» используется в экономической теории и практике в качестве понятия «затраты» применительно к производству продукции (работ, услуг) в целом или его отдельным стадиям. Некоторые авторы рассматривают понятия «затраты на производство» и «издержки производства» как идентичные, однако это не соответствует действительности. Понятие «издержки» шире понятия «затраты».

📌 Реклама Отключить

Издержки — это совокупность различных видов затрат на производство и продажу продукции в целом или ее отдельных частей. Например, издержки производства — это затраты материальных, трудовых, финансовых и других видов ресурсов на производство и продажу продукции.

Кроме того, «издержки» включают специфические виды затрат: единый социальный налог, потери от брака, гарантийный ремонт и др. Понятия «затраты на производство» и «издержки производства» могут совпадать и рассматриваться как идентичные только в определенных условиях.

Классификация расходов предприятия

В бухгалтерском учете, согласно Положению по бухгалтерскому учету, расходы предприятия дифференцируются следующим образом:

  • расходы по обычным видам деятельности;
  • прочие расходы (в том числе операционные, внереализационные, чрезвычайные расходы).

Классификация расходов и их состав представлены в таблице. 📌 Реклама Отключить

Вид расходов Состав расходов
1. Расходы по обычным видам деятельности Расходы на приобретение сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов (МПЗ)
Расходы по переработке (доработке) МПЗ для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном виде, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.)
Расчеты по оплате труда
Отчисления в страховой фонд
Амортизационные отчисления
2. Операционные расходы Расходы, связанные с предоставлением организациями активов во временное пользование за плату
Расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности
Расходы, связанные с участием в уставном капитале других организаций
Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, товаров, продукции
Проценты, уплачиваемые организацией за пользование денежными средствами (кредитами, займами)
Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями
Прочие операционные расходы
3. Внереализационные расходы Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, возмещение убытков, причиненных организацией
Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году
Сумма дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания
Курсовая разница
Сумма уценки активов (за исключением внеоборотных активов)
Прочие внереализационные расходы
4. Чрезвычайные расходы Расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами (стихийные бедствия, пожары, аварии и др.)

Таблица 1. Виды расходов и их состав 📌 Реклама Отключить

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам, которая является единой и обязательной для организаций всех отраслей:

  • материальные затраты;
  • затраты на оплату труда;
  • отчисления на социальные нужды;
  • амортизация;
  • прочие затраты (почтово-телеграфные, телефонные, командировочные и др.)

Состав расходов, учитываемых в налогообложении, отличается от состава расходов, признаваемых в бухгалтерском учете. В отличие от приведенной выше классификации расходов организации в налоговом учете расходы подразделяются на:

  • расходы, связанные с производством и реализацией продукции;
  • внереализационные расходы (без выделения операционных и чрезвычайных расходов).

Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на: 📌 Реклама Отключить

  • материальные расходы;
  • расходы на оплату труда;
  • суммы начисленной амортизации;
  • прочие расходы.

Как видно из сопоставления, Налоговый кодекс РФ предусматривает выделение не пяти, а четырех элементов затрат. Такой элемент затрат, как отчисления на социальные нужды, не выделяется обособленно, а входит в состав статей «Расходы на оплату труда» и «Прочие расходы» в зависимости от принятой учетной политики предприятия.