Модельная конвенция оэср

Комментарии ОЭСР к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения: правовой статус в РФ

В.А. Мачехин,
научный секретарь Российского отделения
Международной налоговой ассоциации (РОС-ИФА),
канд. юрид. наук Автор статьи связывает проблемы применения в России Комментариев ОЭСР к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения с неопределенностью их правового статуса и обращается к зарубежному опыту

До недавнего времени отечественная литература по налогообложению и налоговому праву не уделяла Комментариям ОЭСР к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения по налогам на доходы и капитал (далее – Комментарии ОЭСР) серьезного внимания, в результате чего сложилось впечатление, что неразрешенных правовых вопросов, связанных со статусом Комментариев ОЭСР в РФ, нет.

В последнее время интерес к международным и нацио­нальным налоговым соглашениям значительно вырос. В 2010 г. Правительство РФ одобрило новое Типовое соглашение между РФ и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество1.

Позднее Президент РФ Д.А. Медведев назвал вступление России в ОЭСР приоритетной задачей2. Комментарии ОЭСР стали предметом исследования в судах, профессиональной литературе, на практических и научных конференциях по международному налогообложению.

ОЭСР И МОДЕЛЬНАЯ КОНВЕНЦИЯ: СПРАВКА
Организация экономического сотрудничества и развития создана на основе Конвенции от 14.12.1960 (г. Париж), вступившей в силу 30.09.1961. Основные цели ОЭСР – содействие экономическому росту стран – членов ОЭСР, повышение их вклада в глобальный экономический рост и развитие, борьба с бедностью в странах, не входящих в ОЭСР.
В 1963 г. Налоговым комитетом ОЭСР была разработана Модельная конвенция об избежании двойного налогообложения по налогам на доходы и капитал.
Модельная конвенция и Комментарии к ней – динамично развивающиеся документы, со времени первой публикации в 1963 г. они не раз изменялись и дополнялись.
НОВОЕ В РАЗВИТИИ МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
— 01.06.2011 в МГЮА им. О.Е. Кутафина состоялась защита докторской диссертации А.А. Шахмаметьева «Правовой режим налогообложения нерезидентов в Российской Федерации» (см. автореферат на сайте МГЮА: http://www.msal.ru/main/aspyr51.html).
— Ежегодно в Екатеринбурге по инициативе профессора Д.В. Винницкого на сессиях Европейско-Азиатского правового конгресса проводятся семинары с участием ведущих зарубежных теоретиков в области международного налогообложения (см.: http://www.lawcongress.ru/).

В то же время все это пока не изменило общего впечатления малоисследованности вопроса и, как следствие, непонимания проблем, связанных с правовым статусом и порядком применения этого документа в РФ. В результате большинство налоговых консультантов, работников налоговых органов, налогоплательщиков и преподавателей налогового права чувствуют себя неуверенно, сталкиваясь с необходимостью обращаться к тексту Комментариев ОЭСР и самостоятельно оценивать их статус.

Комментарии ОЭСР в практике международного налогообложения

Комментарии ОЭСР носят официальный характер, они разрабатывались и утверждались одновременно с Модельной конвенцией – эти два документа обычно публикуются и воспринимаются вместе3.

Длительное время Комментарии ОЭСР занимали достаточно скромное место в практике международного налогообложения. В 1981 г. они были впервые упомянуты в судебном решении при рассмотрении спора, связанного с применением международного налогового соглашения4. Теперь такие ссылки в зарубежной судебной практике встречаются очень часто. Специалисты по международному налоговому праву отмечают маловероятность того, что сегодня при возникновении спора об их применении не будет обращения к Комментариям ОЭСР5.

В российской практике, говоря о Комментариях ОЭСР, принято обращать внимание на то, что Россия не является членом ОЭСР, из чего можно сделать вывод, что в случае такого членства правовой статус Комментариев ОЭСР в нашей стране стал бы более определенным.

Заметим, однако, что в документах, определяющих статус ОЭСР, не упоминается обязательность ее рекомендаций и для стран – членов ОЭСР.

СТАТУС КОММЕНТАРИЕВ ОЭСР
Во введении к тексту Комментариев ОЭСР говорится:
— Комментарии иллюстрируют и толкуют положения Модельной конвенции ОЭСР;
— Комментарии особо важны в развитии международного налогового права;
— Комментарии не создавались для того, чтобы в какой-либо форме быть частью международных налоговых договоров, но несмотря на это, они могут быть чрезвычайно важны при применении и толковании таких договоров, особенно при возникновении споров;
— налоговые органы придают большое значение рекомендациям, содержащимся в Комментариях, а налогоплательщики часто используют их при планировании своих сделок и инвестиций. Во многих судебных решениях Комментарии цитируются, анализируются и играют ключевую роль в судейском усмотрении.

В то же время принято считать, что значение Комментариев ОЭСР для международных налоговых договоров, заключенных странами – членами ОЭСР со странами – не членами ОЭСР или между странами, не входящими в ОЭСР, меньше, чем для соглашений, заключенных между странами – членами ОЭСР6.

Комментарии ОЭСР в разъяснениях российских фискальных органов

Представители российских фискальных органов принимали участие в подготовке текстов всех отечественных налоговых соглашений с другими странами. Интересно, что первый перевод текста Комментариев ОЭСР был осуществлен в Научно-исследовательском институте Министерства финансов СССР, но не был широко доступен.

Минфин России использует Комментарии ОЭСР в практической работе, прямо ссылаясь на них или упоминая в письменных ответах на запросы налогоплательщиков о применении международных налоговых соглашений, заключенных Россией. Как правило, речь идет о сложных практических ситуациях, для которых затруднительно найти ответ при буквальном толковании текста договора. При этом, обосновывая свои рекомендации или выводы, Минфин России демонстрирует различные подходы.

МИНФИН РОССИИ О СТАТУСЕ КОММЕНТАРИЕВ ОЭСР

В разъяснениях Минфина России используются следующие формулировки:
— позиция Минфина России не противоречит сложившейся международной налоговой практике и закреплена в Комментариях;
— при применении налоговых соглашений компетентные органы руководствуются Комментариями;
— Комментарии закрепляют международную практику, распространенную в странах ОЭСР;
— целесообразно (возможно, необходимо) использовать Комментарии и др.

Иногда Комментарии ОЭСР упоминаются без какого-либо указания на их статус. Во многих письмах Минфина России можно встретить выражение позиции, фактически повторяющей положения Комментариев ОЭСР, но без их прямого упоминания. Анализ одного из писем Минфина России позволяет сделать вывод, что Комментарии ОЭСР применяются не только для толкования налоговых соглашений, но и положений НК РФ (речь идет о понятии зависимого налогового агента)7.

С одной стороны, приведенные формулировки говорят о том, что позиции Минфина России по данному вопросу весьма непоследовательны и противоречивы. Из писем Минфина России не понятен не только статус Комментариев ОЭСР, но и то, почему и в какой степени они принимаются во внимание, является ли для министерства и налоговых органов обращение к ним обязательным. Но, с другой стороны, нельзя не признать, что Минфин России в определенной степени считается – а возможно, по каким-то причинам вынужден считаться – с Комментариями ОЭСР.

Комментарии ОЭСР в актах российских судов

В решениях российских судов ссылки на Комментарии ОЭСР появляются не так часто, как в документах фискальных органов. Известны случаи, когда налоговые органы и налогоплательщики (налоговые агенты) в обоснование своей позиции в суде ссылались на положения Комментариев ОЭСР, однако в текстах судебных актов их аргументы отражены и оценены не были.

Длительное время в доступных базах правовой информации можно было найти только одно судебное решение по налоговому спору, не связанному с применением международных налоговых соглашений, в котором косвенно упоминаются Комментарии, без анализа их правовой природы8. В последнее время стали появляться судебные решения, в которых ссылки на Комментарии ОЭСР приводятся непосредственно в связи с толкованием налоговых соглашений.

В одном из судебных решений отмечено, что ссылка инспекции в апелляционной жалобе на Комментарии к статьям 1 и 9 Модельной конвенции ОЭСР несостоятельна, поскольку они не являются нормативным документом. При этом ОЭСР является международной организацией, осуществляющей систематизацию и выработку рекомендаций правительствам стран – участников по совершенствованию финансовой и налоговой политики, и не является источником права в смысле правоприменения непосредственно в таких странах9.

С этим сложно не согласиться – мы уже отмечали, что оснований для обязательности Комментариев ОЭСР не удается найти ни в российских документах, ни в документах стран – членов ОЭСР. Интересно другое: тот же суд позднее в другом деле указал, что «выводы, сделанные инспекцией, противоречат не только буквальному содержанию статьи 5 Соглашения и ее толкованию, основанному на Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР, а также мнению Минфина России, который подтвердил такое толкование»10.В письме Минфина России, на которое сослался суд, отмечено, что, поскольку в основе проекта типового соглашения об избежании двойного налого­обложения доходов и имущества, используемого в РФ при заключении соответствующих соглашений с иностранными государствами, лежит Модельная конвенция ОЭСР, целесо­об­разно использовать Комментарии к ней.

Таким образом, подход судов к оценке Комментариев ОЭСР также непоследователен. С выводом судов о том, что Комментарии ОЭСР не являются нормативным актом, можно легко согласиться по формальным основаниям. В то же время обоснований применения Комментариев ОЭСР и определения границ такого применения в судебных актах нет, а приводимые в них доводы, как правило, повторяют, а зачастую просто копируют доводы Минфина России без достаточного анализа полномочий последнего.

Правовая оценка Комментариев ОЭСР за рубежом

Несмотря на то что анализ правового статуса Комментариев ОЭСР можно найти в любых современных зарубежных учебниках и монографиях по международному налогообложению и свою точку зрения по этому вопросу высказали почти все ведущие юристы и экономисты в этой области, единой или преобладающей позиции до сих пор не выработано.

Важно отметить, что зарубежные исследователи ключевым аспектом для понимания статуса Комментариев ОЭСР называют положения Венской конвенции 1969 г. о праве международных договоров (далее – Венская конвенция). Налоговые соглашения – это международные договоры, толкование которых строится на основе специальных правил (ст. 31–33 Венской конвенции).

ТОЛКОВАНИЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ НАЛОГОВЫХ СОГЛАШЕНИЙ
Какой-либо четкой и однозначной системы способов толкования международных соглашений в Венской конвенции нет.
В соответствии со ст. 31 Венской конвенции «Общее правило толкования» договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора. Наряду с контекстом учитываются:
— любое последующее соглашение между участниками относительно толкования договора или применения его положений;
— последующая практика применения договора, которая устанавливает соглашение участников относительно его толкования;
— любые соответствующие нормы международного права, применяемые в отношениях между участниками.

По мнению зарубежных ученых, Комментарии ОЭСР не имеют такого же значения, как текст налоговых соглашений.

Одни считают, что этот документ относится к «инструментам, созданным в связи с заключением соглашения» и должен использоваться в качестве «обыкновенного значения» применительно к статье 31 Венской конвенции11, другие – как «часть исторических материалов толкования»12. Некоторые исследователи признают Комментарии ОЭСР в качестве «специального толкования» статьи 31 Венской конвенции13или в качестве «дополнительного средства толкования» статьи 32. В одном из австралийских судебных решений Комментарии ОЭСР были оценены при толковании статьи 32 Венской конвенции как «контекст», а не просто как «предварительные материалы»14.

Формирование единой позиции по данному вопросу затрудняется тем, что судебные органы зарубежных стран, применяя в той или иной мере Комментарии ОЭСР, избегают правового анализа данного документа. Какие аргументы кажутся более убедительными, оценивается в каждом конкретном случае15. И совершенно не удивительно, что исследования правового статуса Комментариев ОЭСР сопровождаются замечаниями, поскольку это один из важнейших неразрешенных вопросов современного международного налогового права16.

Российские суды о Венской конвенции

В отечественной судебной практике случаи обращения к положениям Венской конвенции о правилах толкования при рассмотрении споров о применении международных налоговых соглашений чрезвычайно редки.

После более чем двадцати лет применения налоговых соглашений, которых в РФ насчитывается более 70, имеется только одно (!) судебное решение, в котором суд обращается к Венской конвенции (и то не в связи с Комментариями ОЭСР)17.

В другом судебном акте используются «общие правила толкования международных договоров об избежании двойного налогообложения, применяемые в практике Организации экономического сотрудничества и развития»18, но можно предположить, что, по сути, речь шла о правилах Венской конвенции.

Интересна ссылка на применение Комментариев ОЭСР в налоговом договоре, заключенном Россией и ­Мексикой19: «Понимается, что Договаривающиеся Государства будут стремиться применять положения настоящего ­Соглашения в соответствии с Комментариями к статьям Типовой моде­ли Конвенции по налогам на доход и капитал, ­обновляемой время от времени Комитетом ОЭСР по налоговым пробле­мам, в той мере, в которой положения настоящего Соглашения соответствуют положениям названной Модели».

Данное положение договора означает, что применительно к нему Россия если и не признает Комментарии ОЭСР в качестве источника права, то по крайней мере делает определенные шаги для реального их применения. Несмотря на то что текст Соглашения не влияет непосредственно на применение Комментариев ОЭСР применительно к другим налоговым соглашениям РФ, возможно, что появление такой ссылки само по себе уже означает, что Россия готова придавать этому документу большее значение, чем это принято традиционно считать.

Выводы

В заключение обозначим еще одну серьезную проблему в применении Комментариев ОЭСР российскими налоговыми специалистами – отсутствие их официального текста на русском языке. Текст Комментариев, изданный ОЭСР на русском языке в 1999 г.20, не является официальным, во многом не отражает актуальную редакцию документа и включает в себя отдельные доклады ОЭСР (часть полной версии), выполнен не очень удачно с точки зрения правильности перевода и в результате не может быть использован на практике.

Как правило, крупные консультационные компании самостоятельно переводят текст Комментариев ОЭСР на русский язык, но такие переводы не находятся в пуб­личном доступе.

Из разъяснений отечественных фискальных органов и судебных решений, в которых есть ссылки на Комментарии ОЭСР, не понятно, какая конкретно редакция была использована. Между тем в судебных актах других стран большое значение придается вопросу, какая версия Комментариев ОЭСР действовала в момент подписания конкретного налогового соглашения и можно ли применять более позднюю версию.

Краткий анализ Комментариев ОЭСР свидетельствует об их серьезной роли в применении налоговых соглашений как в РФ, так и за рубежом несмотря на то, что этот документ не является нормативным актом в традиционном понимании. Объем применения этого документа может зависеть от конкретного соглашения и рассматриваемой ситуации.

С учетом более активного применения правил толкования Венской конвенции и международного опыта применения Комментариев ОЭСР проблема определения правого статута этих документов в РФ, безусловно, требует дополнительного исследования и выработки ком­плексного подхода.

1 См.:Постановление Правительства РФ от 24.02.2010 № 84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налого­обложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество». 2 См.: http://www.rg.ru/ 2011/04/25/vto-anons.html (дата обращения: 25.04.2011). 3 См.: Шахмаметьев А.А. Международный фактор в правовом регулировании налогов. – М.: Юрлитинформ, 2010. С. 111. 4 См.: Sun Life Assurance Co of Canada v. Pearson (1984) 59 TC 250 (CA). 5 См., например: Avery Jones, John F. Tax Treaties: The Perspective of Common Law Countries, in Courts and Tax Treaty Law (edited by Guglielmo Maisto), IBFD, 2007. P. 69. 6 См.: Uckmar, V. Double Taxation Conventions International Tax Law in International Tax Law (edited by Andrea Amatucci), Rluwer Law International, 2006. P. 159. 7 См.: Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 07.05.2008 № 03-08‑05. 8 См.: Решение Экономического суда СНГ от 15.09.1998 № 01-1/3-98. 9 Cм.: Постановление Девятого ААС от 23.12.2009 № 09АП-25019/2009. 10 Постановление Девятого ААС от 17.08.2010 № 09АП-17695/2010-АК. 11 General Report, Cahiers, vol. LXXVIIIa, 1993. P. 63. 12 Lang, Michael. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Linde. IBFD. 2010. P. 43. 13 Ault. The Role of the OECD Commentaries in the International Tax Treaties, in Alpert and Van Raad, Essays on International Taxation, To Sindey I. Roberts, 1993. P. 61; Avery Jones. Tax Treaty Interpretation in the United Kingdom, in Tax Treaty Interpretation, Vienna. P. 364. 14 Thiel v. F.C.T. (1990) 90 Australian Tax Cases, 4, 717. 15 Lang, Michael. Там же. 16 Douma, Sjoerd. Engelen, Frank. General Introduction in The Legal Status of the OECD Commentaries. Vol. 1 — Conflict of Norms in International Tax Law Series. IBFD. 2008. P. 2–3. 17 См.: Постановление Девятого ААС от 05.04.2011 № 09АП-2634/2011. Ранее случаи обращения к Венской конвенции встречались в спорах по косвенным налогам (например, Постановление Президиума ВАС РФ от 16.10.2007 № 3587/07). 18 Постановление Девятого ААС от 17.11.2010 № 09АП-25911/2010. 19 Соглашение между Правительством РФ и Правительством Мексиканских Соединенных Штатов от 07.06.2004 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» (ратифицировано Федеральным законом от 04.03.2008 № 27-ФЗ). 20 См.: Конвенция по налогам на доход и капитал. ОЭСР. Сокращенный вариант. Июнь 1998, г. Париж. Ключевые слова: «избежание двойного налогообложения» – «ОЭСР» – «международный договор» – «толкование» – «соглашение» – «статус» – «Модельная конвенция» – «Минфин России»

Борьба с взяточничеством и коррупцией

Россия готова перейти к фазе 3 при выполнении высоко-приоритетных рекомендаций
13-декабряя-2019
Рабочая группа ОЭСР по борьбе со взяточничеством считает, что она готова провести этап 3 оценки Российской Федерации, при условии, что Россия дополнительно приведёт «взятничество» за рубежом в соответствие с Конвенцией о борьбе с подкупом иностранных публичных должностных лиц в международных деловых операциях ( Конвенция ОЭСР по борьбе со взяточничеством) к октябрю 2020 года. Рабочая группа провела несколько оценок выполнения Россией Конвенции ОЭСР по борьбе со взяточничеством с 2012 года и выпустила ряд рекомендаций по приведению правовой базы России в соответствие с требованиями Конвенции и призывала Россию активно исполнять свои обязательства по взяточничеству за рубежом.
Россия должна в срочном порядке активизировать борьбу с взяточничеством за рубежом
26-апреля-2019
Рабочая группа ОЭСР по взяточничеству с 2012 года неоднократно рекомендовала России устранить основные законодательные недостатки в целях соблюдения Конвенции о борьбе с подкупом иностранных публичных должностных лиц в международных деловых операциях (Конвенция о борьбе со взяточничеством). )
Страница ОЭСР с полной информацией по борьбе с коррупцией
26-апреля-2019
— Выпуски новостей
— Отчеты по мониторингу
и т.д. …
КОНВЕНЦИЯ ПО БОРЬБЕ С ПОДКУПОМ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ ИНОСТРАННЫХ ГОСУДАРСТВ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ МЕЖДУНАРОДНЫХ ДЕЛОВЫХ ОПЕРАЦИЙ
(Принято 21 ноября 1997 года Конференцией полномочных представителей стран-членов)
— Подкуп должностных лиц иностранных государств как уголовное преступление
— Ответственность юридических лиц
— Санкции
— Юрисдикция
— Правоприменение
…
Подробнее…Публикация ОЭСР
Россия — Конвенция о борьбе с подкупом ОЭСР
Российская Федерация: Дополнительный отчет о выполнении второго этапа
26-марта-2018
Этап 2 оценивает, является ли страна эффективной в применении этого законодательства
Этот доклад, представленный Российской Федерацией, предоставляет информацию о прогрессе, достигнутом Российской Федерацией в осуществлении рекомендаций по второму этапу. Выводы к докладу были приняты 13 марта 2018 года.
PDF редакция на Английском
дополнительная информация Заявление Рабочей группы ОЭСР по борьбе со взяточничеством: Законодательство России по борьбе с международным взяточничеством в срочном порядке нуждается в реформировании
13-октября-2016
— России по-прежнему необходимо добиться существенного прогресса по ключевым рекомендациям, вынесенных Рабочей группой ОЭСР по борьбе с подкупом в 2012 и 2013 годах в качестве участника Конвенции о борьбе с подкупом иностранных должностных лиц при осуществлении международных деловых операций, Россия подлежит систематическому контролю со стороны Рабочей группы в том, как хорошо она выполняет требования Конвенции.
На английском языке Публикация ОЭСР
Мониторинг Стран по борьбе с подкупом по конвенции ОЭСР
Российская Федерация: Следование Этапу 2, отчет и рекомендации
9-марта-2016

Этап 2 оценивает, является ли страна эффективной в применении этого законодательства
Этот доклад, представленный Российской Федерацией, предоставляет информацию о прогрессе, достигнутом Российской Федерацией в осуществлении рекомендаций по второму этапу. Выводы к докладу были приняты 09 марта 2016 года.
PDF редакция на Английском Публикация ОЭСР (он-лайн)
Антикоррупционные реформы в Восточной Европе и Центральной Азии
Достижения и проблемы, 2008-2013 гг.
23-сентября-2013
В докладе проанализированы области антикоррупционной политики, институции и уголовной ответственности за коррупцию, меры по её предотвращению в административном и бизнес секторах.
Доклад на русском языке Россия присоединяется к антикоррупционной конвенции
17 февраля 2012 года Россия сделала большой шаг на пути поддержки международных антикоррупционных стандартов, официально депонировав документ о присоединении к Конвенции ОЭСР по борьбе со взяточничеством при заключении международных сделок на церемонии в ОЭСР в Париже.

Новое направление работы ОЭСР — «Борьба с взяточничеством и коррупцией»
Политика ОЭСР, Мероприятия, Конвенция…

14 сентября в Москве состоялся семинар по ПРЕДВАРИТЕЛЬНОМУ обсуждению ответов Российской Федерации на вопросник Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) по фазе оценки № 1 «Определение соответствия российского законодательства положениям Конвенции ОЭСР по борьбе с подкупом иностранных должностных лиц при заключении международных коммерческих операций». Семинар был проведен Министерством Юстиции РФ совместно с Министерством экономического развития РФ и ОЭСР.
Коррупция — Глоссарий международных стандартов в области уголовного права
25-января-2008
Основная цель данного глоссария — оказать помощь странам Стамбульского плана действий в выполнении рекомендаций, касающихся уголовного законодательства против коррупции. Глоссарий анализирует и разъясняет требования, установленные указанными международными конвенциями, и таким образом предлагает методы их выполнения на национальном уровне, чего требуют рекомендации. Глоссарий также послужит практическим инструментом при проведении мониторинга в странах Стамбульского плана действий и оценки выполнения рекомендаций. Кроме того, глоссарий поможет повысить уровень информированности специалистов региона о требованиях данных конвенций.
Глоссарий анализирует только три указанные выше конвенции, хотя существуют и другие международные или региональные конвенции, имеющие отношение к проблеме коррупции. В их числе Межамериканская конвенция о борьбе с коррупцией; Конвенция ЕС по борьбе с коррупцией среди государственных служащих ЕС или должностных лиц стран-участниц Европейского союза; Конвенция Совета Европы о гражданско-правовой ответственности за коррупцию; Конвенция Африканского союза о предотвращении и борьбе с коррупцией, а также Конвенция ООН о борьбе с транснациональной организованной преступностью. Существуют и другие конвенции, предлагающие средства для борьбы с коррупцией, например, Конвенция Совета Европы об отмывании, выявлении, изъятии и конфискации доходов от преступной деятельности или Европейская конвенция об экстрадиции. В глоссарии данные инструменты не рассматриваются, так как они либо не носят первостепенной важности для региона, либо не касаются вопросов уголовной ответственности за коррупцию.
Специализированные институты по борьбе с коррупцией — обзор моделей
25-января-2008
В данном обзоре в сопоставимом формате представлено детальное описание отдельных специализированных институтов по предупреждению и борьбе с коррупцией в разных странах мира. Описание включает как формальный статус этих институтов, так и основные результаты их практической деятельности.
В обзоре рассматриваются практические примеры и возможные решения на примере опыта следующих институтов и стран:
— Многоцелевые органы по борьбе с коррупцией: Гонконг, Сингапур, Латвия и Литва;
— Институты в структуре правоохранительных органов, включая специализированные прокурорские службы: Испания, Румыния и Хорватия; специализированные полицейские службы: Бельгия, Норвегия и Великобритания;
— Институты по предотвращению коррупции, разработке политики и координации усилий в сфере борьбы с коррупцией: Франция, Словения, Македония и Албания.
Обзор основан на результатах исследований и анализе информации, полученной из открытых источников, а также предоставленной самими специализированными институтами. Основными источниками информации являются международные конвенции, рекомендации, выводы таких организаций, как ГРЕКО и ОЭСР, национальные законодательства стран, отчеты о деятельности и иная информация, подготовленная самими институтами, различные доклады, научные статьи и материалы прессы. Необходимо отметить, что оценка деятельности рассматриваемых институтов не входит в цели настоящего обзора.
(весь документ — .pdf)

Книга ОЭСР «Прекратим прежнюю практику ведения бизнеса»
(полная версия — zip 640кб)
Включая:
ПРИЛОЖЕНИЕ I «КОНВЕНЦИЯ О БОРЬБЕ С ПОДКУПОМ ИНОСТРАННЫМ ГОСУДАРСТВЕННЫМ ДОЛЖНОСТНЫМ ЛИЦАМ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ МЕЖДУНАРОДНЫХ ДЕЛОВЫХ ОПЕРАЦИЙ»
ПРИЛОЖЕНИЕ II «ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ ВАРИАНТ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО БОРЬБЕ С ПОДКУОМ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ МЕЖДУНАРОДНЫХ ДЕЛОВЫХ ОПЕРАЦИЙ»
ПРИЛОЖЕНИЕ III «РЕКОМЕНДАЦИЯ СОВЕТА О ВЫЧЕТЕ СУММ ВЗЯТОК, ВЫПЛАЧЕННЫХ ИНОСТРАННЫМ ГОСУДАРСТВЕННЫМ ДОЛЖНОСТНЫМ ЛИЦАМ, ИЗ НАЛОГООБЛАГАЕМОЙ БАЗЫ»
ПРИЛОЖЕНИЕ IV «РЕКОМЕНДАЦИЯ КОМИТЕТА СОДЕЙСТВИЯ РАЗВИТИЮ» (ПРЕДЛОЖЕНИЯ ПО БОРЬБЕ С КОРРУПЦИЕЙ ПРИ ПОСТАВКАХ В РАМКАХ ПОМОЩИ, ПРЕДОСТАВЛЕННОЙ НА ОСНОВЕ ДВУСТОРОННИХ СОГЛАШЕНИЙ)
ПРИЛОЖЕНИЕ V «РЕКОМЕНДАЦИЯ СОВЕТА ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ ЭТИКИ ПОВЕДЕНИЯ НА ГОСУДАРСТВЕННОЙ СЛУЖБЕ, ВКЛЮЧАЮЩАЯ В СЕБЯ ПРИНЦИПЫ ПОДДЕРЖАНИЯ ЭТИКИ НА ГОСУДАРСТВЕННОЙ СЛУЖБЕ»

Вверх

Модельная налоговая конвенция ОЭСР на страже борьбы с налоговой эрозией

Еще в 1963 г. была принята Модельная налоговая конвенция ОЭСР. Изначально она была направлена на борьбу с проблемой двойного налогообложения, но со временем ее сфера действия расширилась в том числе до вопросов уклонения от уплаты налогов. Модельная налоговая конвенция ОЭСР – живой инструмент. Изменения в нее вносились 10 раз. В разработке конвенции принимали участие как члены ОЭСР, так и страны-не члены, в том числе и Россия.

По оценкам экспертов ОЭСР, более 3000 действующих двусторонних налоговых договоров основываются на модельном акте ОЭСР.

Около 30 стран-не членов ОЭСР (включая Россию) при заключении соглашений об избежании двойного налогообложения в качестве модели используют Модельную конвенцию ОЭСР.

В 2017 г. Модельная налоговая конвенция была пересмотрена. Обновления Конвенции 2017 г. связаны с результатами Плана действий по борьбе с эрозией налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (Base erosion and profit shifting, BEPS). План BEPS – самый крупный проект ОЭСР по вопросам налоговой политики, который призван консолидировать усилия международного сообщества по борьбе с такими проблемами, как вывод прибыли в офшоры и уклонение от уплаты налогов. Его участниками являются все страны ОЭСР и страны «Группы 20». Также ОЭСР была создана «Инклюзивная основа» для привлечения развивающихся стран к участию в проекте. По состоянию на декабрь 2017 г. ее участниками являются 110 стран.

Обновления Конвенции в первую очередь направлены на имплементацию:

• действия 2 (Нейтрализация последствий использования налогоплательщиками межстрановых различий в налоговом законодательстве);
• действия 6 (Предотвращение злоупотребления договорами об избежании двойного налогообложения);
• действия 7 (Предотвращение искусственного избежания статуса постоянного представительства);
• действия 14 (Повышение эффективности механизмов разрешения межстрановых споров в рамках соглашений об избежании двойного налогообложения).

Достижение задач, обозначенных в действиях 2 и 6 Плана BEPS, реализуется за счет включения в Модельную налоговую конвенцию в ходе пересмотра 2017 г. новой статьи, которая получила номер 29, — «Право на льготы». Эта статья позволяет претворить в жизнь принцип, который (с учетом реализации Плана BEPS) нашел свое отражение в преамбуле Модельной налоговой конвенции, — недопущение злоупотребления льготами, заложенными в соглашениях, с целью эрозии налоговой базы лицами, не являющимся резидентами одного из Договаривающихся государств.

ОЭСР предлагает странам несколько вариантов включения статьи 29 в тексты их двусторонних налоговых соглашений:

• первый способ — закрепить в тексте соглашения только общее правило о недопустимости злоупотребления международным налоговым соглашением;
• второй способ — определить детальный список недопустимых злоупотреблений, которые описаны в параграфах 1-7 рассматриваемой статьи. Эти нормы направлены на отказ от выгод, предусмотренных соглашением, в случаях, которые обычно приводят к косвенному предоставлению льгот лицам, которые не имеют прямого права на эти льготы.

В параграфе 1 статьи 29 установлено, что резидент одного договаривающегося Государства не имеет права на льготы по Конвенции, если он не является «квалифицированным лицом» или если льготы предоставляются в соответствии с другими параграфами статьи 29. Понятие «квалифицированного лица» специально определяется в отношении физических лиц, самих договаривающихся сторон, их подразделений и агентств, юридических лиц и структур без образования юридического лица, если основной класс их акций регулярно торгуется на одной или нескольких признанных биржах; аффилированных с ними лиц, некоммерческих организаций и пенсионных фондов, лиц, которые не являются физическими лицами, механизмов коллективных инвестиций.

При этом параграф 3 устанавливает, что лицо имеет права на льготы, предусмотренные соглашением, в отношении статьи дохода, даже если оно не является «квалифицированным лицом», до тех пор, пока эта статья дохода исходит от активного ведения бизнеса в государстве резидентства этого лица. В комментариях к Модельной налоговой конвенции отмечается, что термин «активное ведение бизнеса» не включает в себя: деятельность в качестве холдинговой компании, обеспечение общего надзора или управления группой компаний; предоставление группового финансирования; создание или управление инвестициями, если только эти виды деятельности не осуществляются банком или иными финансовыми учреждениями.

Параграф 4 определяет подход к производным льготам (derivative benefits), позволяющим некоторым предприятиям, владение над которыми осуществляется резидентам третьих государств, получать льготы по договору при условии, что эти резиденты имели бы право на эквивалентные выгоды, если бы они инвестировали напрямую.

Параграф 5 содержит положение в отношении управляющей компании («headquarters company»), согласно которому компания, которая не имеет права на получение льгот, то есть не является квалифицированным лицом, может, тем не менее, претендовать на получение льгот по отдельным статьям доходов. Параграф 6 включает положения, которые позволяют компетентному органу Договаривающегося Государства предоставлять льготы в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения, даже если другие положения статьи 29 не предполагают их предоставление. Ключевые определения, которые применяются для целей статьи 29, нашли свое отражение в параграфе 7.

Второй способ закрепления нормы в соглашениях допустим для стран, в которых приняты жесткие нормы национального права, которые гарантируют достаточные меры для борьбы с другими формами злоупотребления договорами.

• третий способ — закрепить общее правило о недопустимости злоупотребления соглашением в сочетании с несколькими недопустимыми злоупотреблениями, описанными в параграфах 1-7 статьи. Как отмечает ОЭСР, данный подход отличается наибольшей гибкостью. Он не может толковаться как ограничивающий сферу применения общего правила о недопустимости злоупотреблений.

В соответствии c результатами действия 7 Плана BEPS (Предотвращение искусственного избежания статуса постоянного представительства), были внесены изменения в статью 5 «Постоянное представительство», которые направлены на то, чтобы не допустить ситуации, когда предприятие или группа тесно связанных предприятий разрывали деятельность на несколько отдельных операций, чтобы утверждать, что каждый из них просто занимается подготовительной или вспомогательной деятельностью. Изменения направлены на:

• конкретизацию видов деятельности и полномочий лица, которые указывают на то, что оно вероятнее всего имеет постоянное представительство в данном государстве. Например, художник, который в течение 2 лет проводит 2-3 дня в неделю в офисе своего основного заказчика, осуществляя там свой основной вид деятельности (рисование), будет иметь постоянное представительство в этом офисе с точки зрения Конвенции.
• разъяснение в отношении налогообложения независимого агента. Если предприятие одной договаривающейся стороны ведет деятельность на территории другой через независимого агента, то оно не может облагаться налогом на этой территории, так как деятельность такого агента не означает постоянное представительство иностранного предприятия.
• разъяснение значения понятия лица или предприятия, «тесно связанных с предприятием», так как это понятие следует отличать от понятия «ассоциированных предприятий». Ассоциированное предприятие участвует прямо или косвенно в управлении, контроле или капитале предприятия договаривающейся стороны. Предприятие является тесно связанным с другим предприятием, если одно контролирует другое или оба контролируются третьим предприятием, при этом речь идет о владении более, чем 50% долей предприятия. Хотя эти два понятия имеют эквивалентное значение, но их следует различать, так как «тесно связанное предприятие» используется для обозначения постоянного представительства, а «ассоциированное предприятие» непосредственно в целях налогообложения.

В комментариях к Модельной налоговой конвенции было отмечено, что во многих государствах иностранному предприятию может быть разрешено или вменено в обязанность регистрироваться для целей налога на добавленную стоимость (НДС) или его аналога– налога на товары и услуги, который используется в некоторых странах (goods and services tax, GST), независимо от того, имеет ли оно в этом государстве фиксированное место деятельности, через которое осуществляется его деятельность, или оно имеет постоянное представительство в этом государстве. Сам по себе режим взимания НДС / GST не имеет отношения к цели толкования и применения определения постоянного представительства, то есть регистрация предприятия в целях взимания налога не означает наличие постоянного представительства.

В 2017 г. в определение понятие «резидент» был включен «признанный пенсионный фонд». Это было сделано для того, чтобы такой пенсионный фонд без сомнений считался резидентом того договаривающегося государства, в котором он организован, и это признавалось на международном уровне, так как определение может отличаться в зависимости от национального законодательства. Например, Франция сделала оговорку о том, что может не включать в определение резидента «пенсионный фонд», тем самым оставляя за собой право отношения к пенсионным фондам как к любым другим лицам, которые не отвечают требованиям резидентства. Аналогичные оговорки сделали Португалия и Швеция.

В 2017 г. также были внесены изменения в определение международных перевозок для того, чтобы оно распространялось и на оператора перевозок третьей стороны. Если ранее в определении речь шла о транспортной компании (морские или воздушные перевозки), со ссылкой на то, что страной ее происхождения является одна из договаривающихся сторон, то сейчас это уточнение было убрано из определения. Это изменение было необходимо в связи с комплексностью мирового транспортного сообщения, когда судно компании одной из договаривающихся сторон может совершать сложный маршрут через третью сторону.

В логике действия 14 (Повышение эффективности механизмов разрешения межстрановых споров в рамках соглашений об избежании двойного налогообложения) Плана BEPS в 2017 г. были внесены изменения в текст ст. 25 «Взаимосогласительная процедура» Модельной налоговой конвенции ОЭСР и комментарии к ней. Было отмечено, что компетентные органы могут заключить взаимное соглашение для определения термина, не определенного в Конвенции, или для уточнения определяемого термина. Значения термина, используемого в Конвенции, имеет преимущественную силу над внутренним правом каждого государства, где этот термин содержится, независимо от закрепления в Конвенции. Дополнительные механизмы разрешения споров, помимо арбитража, могут применяться на специальной основе в рамках взаимосогласительной процедуры. В случаях разногласий дело может быть рассмотрено только после разъяснения вопросов посредником. Ряд налоговых органов стран ОЭСР в настоящее время успешно используют посредничество для урегулирования внутренних споров, поэтому рекомендуется распространять такие методы на взаимосогласительные процедуры.

Некоторые механизмы разрешения споров были закреплены в Многосторонней конвенции по имплементации связанных с налоговыми соглашениями мер для предотвращения BEPS 2016 г., которая в ст. 16 предусматривает взаимосогласительную процедуру. В рамках BEPS страны согласились гарантировать лицам сторон возможность обращения в компетентный орган для разрешения ситуации. Страны взяли обязательства по скорейшему осуществлению минимального стандарта и договорились обеспечить его эффективное осуществление путем создания надежного механизма взаимного контроля. Большая группа стран также обязалась предусмотреть обязательный арбитраж в своих двусторонних налоговых договорах в качестве механизма, гарантирующего урегулирование споров, связанных с договорами, в установленные сроки.

Согласно комментарию к ст. 25 «Взаимосогласительная процедура» Конвенции, арбитражное разбирательство должно инициироваться только в случае невозможности уладить спор другим способом. Кроме того, государства, которые считают, что двухлетний период для обращения в арбитраж слишком короткий, могут внести поправки в это положение, чтобы можно было сделать арбитражный запрос только по истечении трех лет. Кроме того, государства могут предусмотреть, что в конкретном случае потребуется более длительный период времени, прежде чем может быть инициировано арбитражное разбирательство.

В редакции Конвенции от 2017 года лицо имеет право обращаться в уполномоченный орган любой договаривающейся стороны при возникновении спора в отличии от ранее действовавшей редакции, которая закрепляла возможность обращения только в уполномоченный орган по принципу резидентства или гражданства.

В 2017 г. Россией было сделано 23 оговорки в отношении положений Модельной налоговой конвенции ОЭСР. Это на одну оговорку меньше, чем в 2014 г. В частности, с 2017 г. в отношении ст.4 «Резиденты» Россия не оставляет за собой права иным образом толковать термин «место эффективного управления». Но Россия продолжает сохранять за собой право использовать место регистрации компании в качестве критерия для определения резидентства компании, в случае если она является резидентом обоих Договаривающихся государств.

Всего Россия заявила оговорки к 12 статьям: №3 «Общие определения», №4 «Резидент», №5 «Постоянное представительство», №7 «Прибыль от предпринимательской деятельности», №8 «Прибыль от международных перевозок», №9 «Ассоциированные предприятия», №10 «Дивиденды», №11 «Проценты», №12 «Доходы от авторских прав и лицензий», №17 «Доходы от государственной службы», №21 «Другие доходы», №24 «Недискриминация». Среди них оговорка о распространении в рамках двухсторонних конвенций на международные автомобильные и железнодорожные перевозки требований о налогообложении прибыли от международных перевозок по месту фактического управления предприятием (ст. 8); оговорка об оставлении права исключить налогообложение артистов и спортсменов, работающих в организациях, которые субсидируются за счет государственных средств с доходов, полученных ими в другом Договаривающемся государстве. Оговорка об изменении термина была сделана только по отношению к ст. 3 «Общие определения». В ст.3 Россия сохраняет за собой право заменить термин «национальность» термином «гражданство», поскольку термин» «национальность» не означает гражданство в соответствии с законодательством РФ.

Модельная налоговая конвенция ОЭСР в России

1 мая 2019 президентом РФ был подписан закон о принятии к исполнению на территории РФ норм многосторонней налоговой Конвенции, разработанной ОЭСР (организация экономического сотрудничества и развития). Данный документ уже был предварительно принят и подписан 68 странами, включая Россию в 2017 году в Париже, но ратифицирован (принят к исполнению) только сейчас. Основное направление нововведения – противодействие выводу денег из-под налогообложения и размыванию налоговой базы.

Что дает многосторонняя Конвенция бизнесу? Представленный на официальном правовом портале документ содержит несколько нормативов, в том числе снятие налоговой нагрузки и полное освобождение от обязательств по уплате. Согласно соглашению, при выплате доходов резиденту иностранного государства можно избежать двойного налогообложения. Однако, эксперты PwC предполагают, что при вступлении в силу норм Конвенции, возрастают риски налоговых агентов по выплатам пассивного дохода за рубеж, что обусловлено ограничением по налоговым льготам.

Воспользоваться договором могут не все компании. Модельная налоговая Конвенция предусматривает ряд правил:

• чтобы «механизм работал», страна-партнер должна выразить свое согласие;
• нельзя использовать соглашение для уклонения от налогов, что четко отражено в основном документе по ограничению на льготы и в преамбуле к договорам;
• невозможно воспользоваться льготой, если это и есть самоцель соглашения. В данном случае придется доказать обоснованный смысл транзакции в экономическом плане.

Россия распространила многостороннюю Конвенцию на договоры об избежание двойного налогообложения 71 государства, в том числе договор с Австрией, Гонконгом, Кипром, Латвией, Нидерландами, Китаем, Сингапуром, Францией и т.д. Не все из заявленных стран ратифицировали Конвенцию, что исключает применение норм в одностороннем порядке. Наладить бизнес с заинтересованным государством можно, открыв иностранный банковский счет.

Модельная Налоговая Конвенция ОЭСР (1997 год)

Документ показан в сокращенном демонстрационном режиме!

Получить полный доступ к документу

	Вход для пользователей			Стань пользователем Доступ к документу можно получить: Для зарегистрированных пользователей:
			Тел.: +7 (727) 222-21-01, e-mail: info@prg.kz, Региональные представительства

Для покупки документа sms доступом необходимо ознакомиться с условиями обслуживания
Я принимаю Условия обслуживания
Продолжить

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки

Модельная Налоговая Конвенция ОЭСР
Конвенция
между (Государством А) и (Государством Б) в отношении налогов

на доходы и на капитал (1)

См. Комментарии к Модели Налоговой Конвенции (пересмотрены на основе Доклада 1997 г.)

Редакция от 29 апреля 2000 года доступна на английском языке

Введение

Глава 1. Область применения конвенции (статьи 1 — 2)

Глава 2. Определения (статьи 3 — 5)

Глава 3. Налогообложение дохода (статьи 6 — 21)

Глава 4. Налогообложение капитала (статья 22)

Глава 5. Методы устранения двойного (статьи 23А — 23Б)

налогообложения

Глава 6. Специальные положения (статьи 24 — 28)

Глава 7. Заключительные положения (статьи 29 — 30)

• Корреспонденты на фрагмент
• Поставить закладку
• Посмотреть закладки

Введение

1. Международное юридическое двойное налогообложение может быть в целом определено как взимание сопоставимых налогов в двух (или более) государствах с одного и того же налогоплательщика в отношении одного и того же предмета и за идентичные периоды Его пагубные последствия на обмен товаров и услуг и движение капитала, технологии и лиц настолько хорошо известны, что нет никакой необходимости подчеркивать здесь важность устранения препятствий к развитию экономических отношений между странами, которые создает двойное налогообложение.

2. Давно была признана государствами-членами Организации Экономического Сотрудничества и Развития необходимость ясности стандартизации и подтверждения налоговой ситуации для налогоплательщиков, занимающихся коммерческой промышленной или финансовой деятельностью в других государствах посредством принятия всеми государствами общих решении в идентичных случаях двойного налогообложения.

3. Это и есть основная цель Модели Налоговой Конвенции ОЭСР по Доходу и Капиталу, предоставляющей средство для разрешения на единой основе большинства часто встречающихся проблем в области международною юридического двойного налогообложения. Как рекомендуется Советом ОЭСР государства члены, при заключении новых двусторонних концепций или пересмотре существующих, должны следовать настоящей Модели конвенции с учетом толкования статей Конвенции приводимых в комментариях, а также с учетом оговорок и исключений, содержащихся в этой Модели на налоговые органы этих государств-членов должны следовать этим комментариям с учетом вносимых в них периодических изменении и замечании при применении и толковании положений своих двусторонних налоговых концепции, которые основаны на этой Модели конвенции.

А. Историческая справка