Налоговое расследование

И.Н. Соловьев,
докт. юрид. наук, профессор,
заслуженный юрист РФ Известный эксперт, заслуженный юрист РФ Иван Николаевич Соловьев рассказывает читателям о новых составах экономических преступлений, об изменении подследственности налоговых преступлений, о соотношении доказательств уголовного и арбитражного процессов, о борьбе с фирмами-однодневками1 БИОГРАФИЯ
Родился в 1970 г. в Москве. Окончил исторический и юридический факультеты МГУ им. М.В. Ломоносова.
На правоохранительной службе с 1995 г.
Работал в налоговой полиции в аналитических, оперативных, следственных и правовых подразделениях. В 2002 г. был назначен начальником отдела дознания ФСНП России, затем заместителем начальника Правового управления ФСНП России.
В апреле 2003 г. перешел на службу в МВД России, возглавлял Управление судебно-правовой защиты и Уголовно-правовое управление, в 2010–2011 гг. – заместитель начальника Правового департамента.
В настоящее время – руководитель аппарата Комитета Государственной Думы ФС РФ по безопасности и противодействию коррупции.
Научная и преподавательская деятельность
В настоящее время – профессор кафедры налогового права Всероссийской государственной налоговой академии Минфина России (с сентября 2005 г.); профессор кафедры уголовной политики и организации предупреждения преступлений Академии управления МВД России.
Принимает активное участие в научно-исследовательской работе. Опубликовал более 200 научных трудов по вопросам уголовной ответственности за совершение преступлений в экономической сфере, налогового контроля, налогового процесса, правовым проблемам, связанным с реализацией прав и обязанностей органов внутренних дел в оперативно-разыскной и проверочной деятельности, предупреждения и пресечения преступлений.
Автор книг: «Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов», «Налоговые преступления в торговле. Комментарий к проверкам и уголовным делам», «Налоговые преступления на рынке недвижимости», «Как избежать ошибок при налоговом планировании. Налоговые санкции», «Налоговая амнистия», «Оперативно-разыскная деятельность в сфере экономики и налогообложения», «Опасные финансовые схемы. Фирмы-однодневки» и др.

– Компетенция органов внутренних дел по раскрытию и расследованию налоговых преступлений претерпела существенные изменения. Как Вы считаете, эффективен ли предложенный законодателем механизм борьбы с налоговыми преступлениями? Сформированы ли способы и порядок взаимодействия налоговых органов и полиции?
– Задуманный и реализованный на практике новый механизм выявления, пресечения и расследования налоговых преступлений – пример того, каким этот механизм быть не должен. Он настолько продуманно сложен и многоступенчат, что даже странно, что налоговые преступления еще выявляются.
Сегодня в России в рассматриваемой нами сфере полномочия между собой делят три самодостаточных, сильных и влиятельных ведомства. На деле такое распыление функций приводит к отсутствию ответственности – есть прекрасная возможность до бесконечности кивать друг на друга, выясняя, какое из звеньев слабое или лишнее.
Действующее законодательство и организационная структура правоохранительных и контролирующих органов не отвечают ни целям и задачам предупреждения налоговых преступлений, ни эффективной борьбе с ними. И проведение совместных коллегий ситуацию не спасает, а создает лишь видимость некой совместной деятельности для самоуспокоения и получения хоть каких-то результатов.

РЕОРГАНИЗАЦИЯ МЕХАНИЗМА БОРЬБЫ С НАЛОГОВЫМИ ПРЕСТУПЛЕНИЯМИ
Законом «О полиции» к компетенции полиции отнесено выявление налоговых преступлений с последующим направлением материалов в налоговые органы для принятия по ним решений. С 1 января 2012 г. предварительное расследование уголовных дел по налоговым преступлениям изъято у следователей органов внутренних дел и отнесено к компетенции следователей Следственного комитета РФ.
С 7 декабря 2011 г. Федеральным законом от 06.12.2011 № 407-ФЗ изменен порядок возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям: поводом для возбуждения дела служат только материалы налоговых органов, направленные для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
СТАТИСТИКА
(по данным ГИАЦ МВД России)
Начиная с 2010 г. наблюдается стабильное, на уровне 30-40%, ежегодное сокращение количества противоправных деяний в сфере налогообложения.
За 9 месяцев 2012 г. выявлено 5 301 налоговое преступление (минус 31% к 2011 г.), из них расследовано 4 433 уголовных дела: 2 589 – СК России и 1 819 – органами внутренних дел (в период полицейской подследственности налоговых преступлений).
По ст. 173 УК РФ «Лжепредпринимательство» осуждено:
• в 2009 г. – 55 человек (из них 11 – к реальному лишению свободы);
• в 2010 г. – 9 человек (из них ни одного – к реальному лишению свободы).
В декабре 2011 г. – октябре 2012 г. зарегистрировано (ведется предварительное следствие):
• по ст. 173.1 УК РФ «Незаконное образование (создание, реорганизация) юридического лица» – 50 преступлений;
• по ст. 173.2 «Незаконное использование документов для образования (создания, реорганизации) юридического лица» – 3 преступления.

– Как сказалось разделение оперативно-разыскных действий и следствия на статистике налоговых преступлений, на количестве заказных налоговых дел?
– Во-первых, я бы не стал говорить о заказных налоговых делах как о какой-то системе ни раньше, ни тем более сейчас.
Возможность использования уголовного законодательства в конкурентной борьбе реализуется по двум причинам: несовершенство самой уголовно-правовой нормы и отсутствие правовой культуры на фоне готовности к нарушению или непосредственно нарушения уголовно-правовых запретов самими налогоплательщиками. Действующие с 2003 г. составы налоговых преступлений сформулированы таким образом, что создают серьезный барьер для эффективной правоохранительной работы. Я уже не говорю о переменах, произошедших в 2009–2011 гг.
Думаю, что сегодня – кто ни попроси или сколько ни предложи – здравомыслящих охотников сделать «заказ» с использованием налогового состава УК РФ не найдется. В конце концов улики по налоговому преступлению невозможно подбросить как оружие или наркотики, не найдешь и липового потерпевшего. Должна быть некая сумма недоимки, подпадающая под уголовно-правовые критерии и некие действия, направленные на то, чтобы эту недоимку не платить. Прибавим сюда обязанность прекращения уголовного преследования на любой стадии в случае возмещения неуплаченных налогов, пеней и штрафов, и можно смело делать вывод о том, что не только простые граждане и предприниматели, но и махровые налоговые уклонисты могут спать спокойно – за ними никто не придет.

– Одно из важных полномочий органов внутренних дел – участие в выездных налоговых проверках. Ранее, по статистике МВД России, по материалам проверок налоговых органов возбуждалось менее 5% уголовных дел, остальные налоговые дела возбуждались по результатам самостоятельных проверок органов внутренних дел. Влияет ли участие сотрудников внутренних дел в выездных налоговых проверках на перспективу возможного возбуждения уголовного дела за совершение налогового преступления впоследствии?
– Однозначно. Участие сотрудников органов внутренних дел в выездных налоговых проверках существенно повышает эффективность таких проверок и снижает их коррупционный потенциал.
В то же время, с одной стороны, налоговые органы утверждают, что полицейские ничего не понимают в налогах, с другой – стиль и содержание общения отдельных представителей налоговых органов с налогоплательщиками еще далек от европейских стандартов и, как следствие, – конфликты, угрозы в адрес проверяющих (словесные, а иногда и физические). Тут-то и вспоминают о пользе присутствия полицейских.
Однако когда в проведении совместной проверки заинтересованы сотрудники органов внутренних дел, попасть в уже сверстанный план проверочных мероприятий, как правило, практически невозможно. Поэтому совместная проверочная деятельность носит спорадический, бессистемный характер и не отвечает интересам ни налоговой службы, ни органов внутренних дел.
Несколько изменить ситуацию призвано письмо ФНС России от 24.08.2012 № АС-4-2/14007, где перечислены случаи, в которых налоговые органы в обязательном порядке должны инициировать привлечение сотрудников органов внутренних дел для участия в выездных налоговых проверках.

– Привлекают ли следователи СК России оперативных сотрудников органов внутренних дел при проведении доследственных проверок в порядке статей 144–145 УПК РФ? Чем, помимо общих норм, определяется порядок такого взаимодействия? Каков алгоритм действий органов внутренних дел после привлечения к участию в доследственной проверке? Сотрудники каких структурных подразделений МВД России занимаются этой работой?
– Действительно, ранее совместный приказ МВД России и ФНС России2 содержал порядок направления материалов из налоговых органов в органы внутренних дел, однако в связи с изменением подследственности в этой части утратил силу.
В настоящее время этот порядок является предметом межведомственного взаимодействия ФНС России и СК России.
Подразделения органов внутренних дел по налоговым преступлениям ликвидированы. Существовавшее ранее деление УБЭПа на отдел по экономическим преступлениям и отдел по налоговым преступлениям также отменено. В рамках подразделений по экономической безопасности и противодействию коррупции, как правило, отдельная оперативно-разыскная часть (ОРЧ) специализируется на выявлении налоговых преступлений, хотя такое линейное закрепление в названии подразделения не отражается. В любой момент эта специализация может быть скорректирована применительно к иным задачам.

НОВЫЕ СОСТАВЫ УК РФ
Статья 173.1 УК РФ – образование (создание, реорганизация) юридического лица через подставных лиц.
Часть 1 ст. 173.2 УК РФ – предоставление документа, удостоверяющего личность, или выдача доверенности, если эти действия совершены для образования (создания, реорганизации) юридического лица в целях совершения одного или нескольких преступлений, связанных с финансовыми операциями либо сделками с денежными средствами или иным имуществом.
Часть 2 ст. 173.2 УК РФ – приобретение документа, удостоверяющего личность, или использование персональных данных, полученных незаконным путем, если эти деяния совершены для образования (создания, реорганизации) юридического лица в целях совершения одного или нескольких преступлений, связанных с финансовыми операциями либо сделками с денежными средствами или иным имуществом.

– На практике какие материалы налоговых проверок и в течение какого времени передаются налоговыми органами в следственные органы? Соблюдается ли предусмотренный НК РФ порядок3 или достаточно акта проверки с выводами налогового органа о возможно допущенных нарушениях?
– В ходе совместной межведомственной работы ситуацию с качеством и содержанием материалов, поступающих из налоговых органов в следственные, в целом удается корректировать в лучшую сторону. Постепенно в прошлое уходит формализм в данном вопросе, когда материалы направлялись только лишь исходя из величины имеющейся недоимки, без учета иных объективных и субъективных факторов.
Конечно же, все, о чем Вы упомянули в своем вопросе, учитывается при подготовке материалов. Нет двух одинаковых материалов с признаками налогового преступления. Поэтому специалисты могут исходить из совокупности всех имеющихся данных, в том числе и дальнейшего характера поведения налогоплательщика (его представителя) – правомерного, направленного на возмещение причиненного государству ущерба, или неправомерного, направленного на затягивание компенсационных процедур.

– Раньше органы внутренних дел, будучи наделенными полномочиями по возбуждению и расследованию дел по налоговым преступлениям и зная о том, что налогоплательщиком решение налогового органа обжаловано в арбитражный суд, старались дожидаться решения суда. Как обстоит дело сейчас?
– Безусловно, эти факторы учитываются, и указанные Вами ситуации нередки. Сразу отмечу важный момент: уголовный и арбитражный процессы являются абсолютно разными по характеру доказательств, представляемых в суд.
До вступления в силу Закона от 29.12.2009 № 383-ФЗ вопрос рассмотрения судами общей юрисдикции уголовных дел и оценки доказательств с учетом решений арбитражных судов оставался открытым. В ряде случаев судами принимались решения о прекращении дел по реабилитирующим основаниям только на основе выводов арбитражных судов. При этом суды не приостанавливали производство по делу до принятия решения по уголовному делу.
В последнее десятилетие арбитражные суды демонстрировали порой абсолютно разный подход к оценке факта уголовного производства по материалам, рассматриваемым и в рамках арбитражного процесса.
В новой редакции статьи 90 УПК РФ установлено, что обстоятельства, установленные вступившим в законную силу приговором либо иным вступившим в законную силу решением суда, принятым в рамках гражданского, арбитражного или административного судопроизводства, признаются судом, прокурором, следователем, дознавателем без дополнительной проверки.
Законодатель попытался поставить жирную точку в решении проблемы доказательственного значения решения арбитражных судов по налоговым спорам для уголовных дел по налоговым преступлениям – по замыслу, в случае признания решения налогового органа незаконным уголовное дело возбуждаться (или продолжаться расследование по уже возбужденному делу) не должно. Однако и в этом случае все не так просто.
С моей точки зрения, из буквального толкования положений статьи 90 УПК РФ следует, что само по себе решение арбитражного суда, принятое в пользу налогоплательщика, не может в полной мере свидетельствовать об отсутствии оснований для привлечения его к уголовной ответственности. Арбитражным судом в решении могут быть отражены лишь определенные обстоятельства, с точки зрения конкретного судьи свидетельствующие в пользу налогоплательщика. Но нельзя не учитывать, что в арбитражном суде не всегда могут быть исследованы в полном объеме обстоятельства, подлежащие установлению в ходе проведения предварительного расследования и необходимые для привлечения лица в качестве обвиняемого в уголовном процессе. Например, арбитражные суды не всегда принимают в качестве допустимых доказательств материалы оперативно-разыскной деятельности.
Таким образом, решение арбитражного суда, принятое в пользу налогоплательщика, но не содержащее относимых, допустимых и достаточных доказательств его невиновности в совершении уголовного преступления, не может служить единственным основанием для принятия процессуального решения об отказе в возбуждении уголовного дела или его прекращении по реабилитирующим основаниям. Вынесенные в пользу налогоплательщиков решения арбитражных судов подлежат соответствующей правовой оценке в совокупности с иными собранными доказательствами по материалам доследственной проверки или уголовного дела по правилам статьи 88 УПК РФ.

– Как Вы считаете: если решение налогового органа, которое послужило основанием для возбуждения уголовного дела, признано арбитражным судом недействительным, какое процессуальное решение должно быть принято следственным органом – об отмене постановления о возбуждении уголовного дела или о прекращении уголовного дела? Если да, то по какому основанию: за отсутствием события или состава преступления?
– Надо смотреть на основания признания решения налогового органа недействительным.
Если арбитражный суд установил факт отсутствия нарушения налогового законодательства как такового или сумма уклонения от уплаты налогов оказалась ниже уровня размеров крупного ущерба, предусмотренного примечаниями «налоговых» статей УК РФ, уголовное дело может быть прекращено по реабилитирующему основанию. Если же в основе такого решения лежат иные мотивы – нарушение налоговым органом процессуальных норм, недостаточность доказательственной базы, признание отдельных доказательств недопустимыми, не относимыми или недостаточными, – о прекращении уголовного дела, с моей точки зрения, говорить преждевременно.
Например, то же мошенничество может рассматриваться как уголовно наказуемое деяние (хищение путем обмана или злоупотребления доверием в крупных размерах) в уголовном процессе и как невыполнение взятых на себя гражданско-правовых обязательств в гражданском или арбитражном процессе. Получается, что если по каким-либо причинам суд отклонит иск потерпевшей стороны, то и состав мошенничества автоматически декриминализируется? Несомненно, нет. Решение суда будет оцениваться в уголовном процессе наряду с другими доказательствами и не должно ложиться в основу решения суда по уголовному делу при наличии иных обстоятельств и доказательств.
Следует также учитывать положения Постановления КС РФ от 21.12.2011 № 30-П.

ИЗ ПОСТАНОВЛЕНИЯ КС РФ ОТ 21.12.2011 № 30-П
«По делу о проверке конституционности положений статьи 90 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобой граждан В.Д. Власенко и Е.А. Власенко»:
— фактические обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом, разрешившим дело по существу в порядке гражданского судопроизводства, сами по себе не предопределяют выводы суда о виновности обвиняемого по уголовному делу, которая устанавливается на основе всей совокупности доказательств, включая не исследованные при разбирательстве гражданского дела доказательства, подлежащие рассмотрению в установленных уголовно-процессуальным законом процедурах, что в дальнейшем может повлечь пересмотр гражданского дела по вновь открывшимся обстоятельствам;
— признание при рассмотрении уголовного дела преюдициального значения фактических обстоятельств, установленных вступившим в законную силу судебным актом, разрешившим дело по существу в порядке гражданского судопроизводства, не может препятствовать рассмотрению уголовного дела на основе принципа презумпции невиновности лица, обвиняемого в совершении преступления, которая может быть опровергнута только посредством процедур, предусмотренных уголовно-процессуальным законом, и только в рамках уголовного судопроизводства.

– С Вашей точки зрения, может ли быть возбуждено уголовное дело, если после проигрыша в суде налогоплательщик спорную недоимку, а также штрафы и пени погасил?
– С формальной точки зрения может быть возбуждено, так как признаки и факт совершения преступления налицо. Однако если налогоплательщик представит следователю документы о погашении недоимки и уплате штрафов и пеней, то такое уголовное дело впоследствии должно быть прекращено по соответствующему примечанию к «налоговой» статье УК РФ.

– Несколько вопросов о так называемых фирмах-однодневках. Как Вы относитесь к новым составам УК РФ, введенным Федеральным законом от 07.12.2011 № 419-ФЗ?
– Проблеме использования юридических лиц для совершения различных правонарушений и преступлений уже более двух десятков лет – с начала серьезных экономических преобразований в нашей стране в девяностые годы ХХ в. Но почему-то государство практически всегда оказывалось на шаг позади тех, кто использовал фиктивные юридические лица в своей деятельности.
До последнего времени современное правовое регулирование не могло предложить сколько-нибудь эффективного механизма, препятствующего появлению проблемных (подставных) юридических лиц: регистрация юридических лиц носит заявительный характер, регистрирующие органы не вправе проводить экспертизу представляемых документов, а правоохранители не имеют достаточных правовых оснований для полноценной работы, так как такие деяния не были криминализированы.
Когда-то с чего-то надо было начинать. Скажу откровенно, отношусь к упомянутым законодательным новеллам положительно, но как к некоему «пробному шару». Надо смотреть, как они будут работать, анализировать, делать выводы. В любом случае это отличный опыт на будущее: что учесть, каких ошибок избежать, как сделать уголовно-правовую норму эффективной или хотя бы работающей.

– Составы преступлений, предусмотренных статьями 173.1, 173.2 УК РФ, сходны с декриминализированным Федеральным законом от 07.04.2010 № 60-ФЗ составом статьи 173 УК РФ «Лжепредпринимательство»4, поскольку он практически не применялся из-за неопределенности формулировки, а также в связи с тем, что предусмотренные им деяния охватывались другими составами преступлений. Считаете ли Вы, что новые статьи УК РФ будут работать более эффективно?
– Говоря о проблемных вопросах уголовно-правовой квалификации рассматриваемых нами противоправных деяний, отметим, что взятый курс на декриминализацию экономических преступлений повлиял и на эффективность противодействия созданию проблемных юридических лиц.
В большинстве статей УК РФ, по которым до настоящего времени квалифицировались преступления, содержащие в себе признаки лжепредпринимательства (например, ст. 176, 193, 194, 199), предусмотрен специальный субъект – лицо, выполняющее исполнительно-распорядительные функции (директор, бухгалтер и т. д.). Соответственно, учредители либо иные лица, осуществившие официальную регистрацию юридического лица, в том числе с помощью поддельных, потерянных или похищенных документов, при невозможности квалифицировать их деяния как преступные фактически избегали уголовной ответственности. Квалификация их действий как мошенничества не всегда возможна, поскольку «лжепредприятие» создается не только для совершения хищений чужого имущества, но и в целях освобождения от налогов или обеспечения совершения преступлений, связанных с терроризмом, контрабандой, отмыванием криминальных доходов.
Тем неожиданнее, что после почти двадцати лет разговоров и полумер введена уголовная ответственность за незаконное образование (создание, реорганизацию) юридического лица, а также за незаконное использование документов для этого.
Я думаю, что ни у кого из опытных специалистов не было иллюзий относительно того, что новые статьи сразу заработают, сотрудники полиции бросятся регистрировать материалы, а участники холдингов по регистрации однодневок, опустив головы, уйдут в глубокое подполье или откажутся от своих преступных намерений.
Подчеркну, что статьи сформулированы достаточно витиевато, начали работать недавно, следственная практика пока не сформирована. Не нужно делать поспешных выводов, давайте дадим нашим правоохранителям и судам время.
И еще, на мой взгляд, для профилактики подобного рода противоправных деяний было бы неплохо подробно освещать такие уголовные дела в СМИ. В общественном сознании должен сформироваться отрицательный образ не только тех, кто организует и зарабатывает на схемах с использованием фирм-однодневок, но и тех, кто такие услуги использует в своих бизнес-проектах.

– Устанавливающий преступность деяния уголовный закон, усиливающий наказание или иным образом ухудшающий положение лица, обратной силы не имеет (ст. 10 УК РФ). Означает ли это, что все совершенные до 19 декабря 2011 г.5 действия, подпадающие под статьи 173.1 и 173.2, не признаются уголовно-наказуемыми и лица, их совершившие, могут «спать спокойно»? Не этим ли объясняется, что выявленные налоговыми органами фирмы-однодневки продолжают существовать, а их руководители и учредители к уголовной ответственности не привлекаются?
– Я думаю, что в перечне причин, обусловливающих дальнейшее процветание бизнеса с использованием фирм-однодневок, норма об обратной силе уголовного закона занимает далеко не лидирующее место.
Если вспомнить историю подготовки, сопровождения и принятия Федерального закона № 419-ФЗ, то можно с уверенностью сказать, что это не то оружие, с помощью которого можно было бы в короткие сроки и с высокой долей эффективности справиться с проблемой глубокого интегрирования нелегальных схем по созданию фирм-однодневок в обычаи делового оборота и экономику страны.
До сих пор нет единого понимания того, что только комплекс мер правового, организационного, правоохранительного, судебного, научного характера может радикально сдвинуть ситуацию с мертвой точки. При широкой разъяснительной работе (если хотите – государственной пиар-кампании) с одновременной опорой на твердую и однозначную политическую волю руководства страны.

– Сейчас государство проводит широкомасштабную кампанию по бескомпромиссной борьбе с фирмами-однодневками6. Считаете ли Вы, что государство, вводя в УК РФ новые составы, предполагает реально поменять правила игры, исключив из цепочки бизнес-процессов явно криминальные схемы, влекущие недополучение бюджетом значительных сумм налогов?
– Вы знаете, всему настает свое время. Когда-то полукриминальные схемы с использованием однодневок помогали бизнесу встать на ноги. Тогда было другое время, другой уровень налогообложения, правосознания, культуры, законопослушности и т. д. Выходили противоречивые письма Госналогслужбы, порой взаимоисключающей была и судебная практика.
Сегодня экономика страны и бизнес стоят на совершенно иной ступени развития. Фирмы-однодневки, обналичивание, лжеэкспорт – это пережитки прошлого, эпохи финансового и налогового «средневековья».
За последние несколько лет сняты практически все законодательные, административные и правоохранительные барьеры для бизнеса. Окреп и профессионально вырос консультационно-юридический бизнес. Вынужденная необходимость работать нечестно или невозможность и нерентабельность работать честно отпали. В такой обстановке государство вправе менять правила игры и требовать от бизнеса таких же шагов навстречу.

– Что делает и планирует делать МВД России для профилактики и борьбы с такими фирмами? Не планируется ли ужесточение контроля над учредителями фирм при их регистрации? Что мешает полиции проводить в отношении фирм, сомнительных с точки зрения налоговых органов, оперативно-разыскные мероприятия и их результаты сообщать налоговым органам для принятия соответствующих мер?
– Противодействие фирмам-однодневкам – это забота не одного только МВД России. Нужно менять отношение к этому вопросу всего бизнес-сообщества, повышать ответственность перед людьми, которые живут за счет бюджетных выплат.
Участок ответственности полицейских – подготавливаемое, совершаемое или совершенное преступление. А вот как сделать использование фирм-однодневок невыгодным, чтобы возможный ущерб от работы с ними превышал возможную прибыль – вопрос не только и не столько уголовного законодательства.
Бесспорно, взаимодействие налоговых и правоохранительных органов в области противодействия фирмам-однодневкам налажено давно, есть соответствующие наработки и методики. Говорить о проведении оперативно-разыскных мероприятий по информации налоговых органов не приходится, так как это напрямую противоречит Закону об ОРД и позиции КС РФ.

ИЗ ОПРЕДЕЛЕНИЯ КС РФ ОТ 14.07.1998 № 86-О
по делу о проверке конституционности отдельных положений Закона «Об оперативно-разыскной деятельности» по жалобе гражданки И.Г. Черновой
Одним из оснований проведения оперативно-разыскных мероприятий являются ставшие известными органам, занимающимся оперативно-разыскной деятельностью, сведения о признаках подготавливаемого, совершаемого или совершенного противоправного деяния, а также о лицах, его подготавливающих, совершающих или совершивших, если нет достаточных данных для возбуждения уголовного дела. Под противоправным деянием Закон об ОРД подразумевает лишь уголовно-наказуемое деяние, то есть преступление.
6 Последний раз кампания такого уровня проводилась с сентября 2006 г. по январь 2007 г. после убийства первого заместителя председателя Банка России Андрея Козлова. Привело это, как известно, лишь к некоторому переделу этого сектора банковских услуг.

Поэтому по деятельности сомнительных, с точки зрения налоговых органов, юрлиц проводить оперативно-разыскные мероприятия без четкой информации о совершенном преступлении сотрудники органов внутренних дел не имеют законного основания.
Решение проблемы – в комплексном взаимодействии всех заинтересованных в искоренении фирм-однодневок субъектов: от законопослушных предпринимателей, для которых их коллеги, пользующиеся услугами проблемных юрлиц, являются недобросовестными конкурентами, до законодателя, который должен озаботиться подготовкой работающих на опережение законодательных инициатив.
Интервью подготовила М. Завязочникова,
зам. главного редактора журнала «Налоговед»

1 Редакция журнала выражает благодарность юристам практики уголовно-правовой защиты бизнеса юридической компании «Пепеляев Групп» в подготовке вопросов для интервью. 2 См.: Приказ МВД России и ФНС России от 30.06.2009 № 495/ММ-7-2-347. 3 Имеется в виду наличие вступившего в силу решения о привлечении к налоговой ответственности и направления материалов только в случае неисполнения налогоплательщиком требования об уплате налога.
4 Создание коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую или банковскую деятельность, имеющее целью получение кредитов, освобождение от налогов, извлечение иной имущественной выгоды или прикрытие запрещенной деятельности, причинившее крупный ущерб гражданам, организациям или государству. 5 Дата вступления в силу Федерального закона от 07.12.2011 № 419-ФЗ «О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации и статью 151 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации». I.N. Soloviev The new mechanism for identifying tax crimes is deliberately complex

Общая характеристика налогового расследования

Сущность налогового расследования. Как следует из самого понятия «налоговое расследование», его основным отличием от расследования в целом является отраслевая специализация. Налоговое расследование может быть проведено только в отношении фактов нарушения налогового законодательства.

Налоговое расследование – это совокупность разнообразных мер розыскного и аналитического характера, с помощью которых соответствующие органы государства исследуют, узнают все обстоятельства совершения нарушений законодательства о налогах и сборах.

Объектом налогового расследования является деятельность налогоплательщика, являющаяся в налоговой сфере предположительно противоправной и в связи с этим формирующая угрозу налоговой безопасности государства и потенциально дестабилизирующая состояние правопорядка в налоговой сфере.

Налоговое расследование представляет собой систему правоохранительных и иных функций, где системообразующим фактором выступает противоправное деяние, квалифицируемое как налоговое правонарушение или налоговое преступление.

Место налогового расследования в общей теории расследований. Рассматривая данный вопрос, следует отметить, что налоговое расследование является разновидностью государственного правоохранного расследования, сочетающего в себе в определенных случаях элементы как административного, так и уголовно-процессуального видов расследования. Системообразующим фактором здесь выступает именно сфера реализации противоправного посягательства, ставшего предметом расследования. В случае если деяние совершено в налоговой сфере, то выяснение обстоятельств дела становится возможным посредством проведения именно налогового расследования.

Особенности правового регулирования налогового расследования. Отдельные элементы налогового расследования в Российской Федерации искусственно соединены законодателем с понятиями контрольной работы налоговых органов и производством по фактам налоговых правонарушений. Однако налоговое расследование является не составным элементом указанных понятий, а самостоятельным процессом, логически и функционально связывающим процессы налогового контроля и производства по фактам налоговых правонарушений и налоговых преступлений.

Состав органов, проводящих налоговые расследования. Полномочиями в области проведения налогового расследования в той или иной степени наделены все органы налоговой администрации. Раньше в России существовала специализированная государственная структура, созданная именно для реализации данной функции, – Федеральная служба налоговой полиции и ее территориальные подразделения. Теперь решение этих вопросов передано в ведение МВД России.

Признаки налогового расследования. Налоговое расследование обладает следующими основными признаками:

• имеет структурно-организационное обеспечение;
• опирается на средства и методы оперативно-розыскного, уголовно-процессуального характера, а также на результаты налогового контроля;
• направлено на обеспечение состояния правопорядка в налоговой сфере и защиту налоговой безопасности РФ.

Характеристика основных модификаций налогового расследования

Основные виды модификаций налогового расследования. Определяющими факторами для выбора модификации налогового расследования в Российской Федерации являются:

• характеристика источника получения сведений, ставших основанием для проведения налогового расследования;
• характер предполагаемого противоправного посягательства, подлежащего расследованию;
• особенности правового поля, в котором осуществляется расследование;
• субъект, проводящий налоговое расследование;
• организационная форма налогоплательщика, чья деятельность подвергается налоговому расследованию;
• сфера экономической деятельности, в которой произошло деяние, ставшее предметом налогового расследования.

При определении модификаций налогового расследования исходя из источника сведений, ставших основанием для его проведения, следует выделить налоговое расследование:

• проводимое по результатам налогового контроля;
• осуществляемое на основании заявления физического или юридического лица;
• проводимое на основании данных, полученных налоговой администрацией в результате оперативно-аналитического поиска или финансовой разведки;
• осуществляемое на основании сведений, полученных от иных государственных правоохранительных или контрольных организаций.

В зависимости от правового поля, в котором осуществляется налоговое расследование, существуют следующие модификации налогового расследования:

• в правовом режиме налогового законодательства;
• правовом режиме налогового и административного законодательства;
• правовом режиме оперативно-розыскного и уголовно-процессуального законодательства;
• смешанном правовом режиме.

К модификациям налогового расследования, классифицируемым по характеру противоправного посягательства, относятся следующие:

• налоговое расследование налогового правонарушения;
• административное расследование административного правонарушения в налоговой сфере;
• налоговое расследование налогового преступления;
• налоговое расследование факта противоправного деяния в налоговой сфере, информация о котором недостаточна и не позволяет квалифицировать содеянное.

По субъекту проведения налогового расследования различают следующие модификации налогового расследования:

• осуществляемое налоговыми органами;
• проводимое органами внутренних дел (органами ФСЭ-НП МВД России);
• осуществляемое таможенными органами;
• смешанное.

В зависимости от организационной формы налогоплательщика, чья деятельность подлежит расследованию, выделяют модификации налогового расследования деятельности налогоплательщика:

• физического лица;
• юридического лица.

Характеристика правовых модификаций налогового расследования. Модификационная система налогового расследования, сгруппированная исходя из используемого в ходе ее реализации правового поля, является одной из важнейших. Остановимся на ее описании более подробно.

Если для выявления, проверки факта налогового правонарушения и принятия решения по нему применяются только нормы, предусмотренные налоговым законодательством, то можно вести речь о налоговом расследовании, процесс которого регулируется НК.

Налоговое расследование, осуществляемое в правовом режиме налогового законодательства, признается таковым в случае, если процедуры выявления, проверки факта налогового правонарушения и принятия решения по нему производились на основании норм налогового законодательства. Эта модификация расследования, как правило, осуществляется налоговыми органами РФ. В качестве нормативной базы при проведении расследования применяются преимущественно нормы НК.

Административное расследование является факультативной стадией производства по делам об административных правонарушениях, проводимой после выявления факта административного правонарушения в случае недостаточности информации обо всех обстоятельствах, подлежащих выяснению по делу об административном правонарушении. Административное расследование в области налогов и сборов может проводиться только по фактам правонарушений, признаваемых действующим законодательством административными правонарушениями в области налогов и сборов. В КоАП такие административные правонарушения предусмотрены ст. 15.3-15.9 и 15.11.

Налоговое расследование в правовом режиме оперативно-розыскного и уголовно-процессуального законодательства осуществляется исключительно органами внутренних дел. Налоговое расследование, проводимое в соответствии с нормами УПК, является процессом собирания и проверки доказательств, необходимых и достаточных для выяснения обстоятельств, входящих в предмет доказывания. Данная модификация налогового расследования осуществляется в виде двух стадий – предварительного и судебного следствия. В ряде случаев, указанных в законе, расследование может быть осуществлено в форме дознания, которое либо предшествует предварительному следствию, либо представляет собой самостоятельную форму по делам, по которым предварительное следствие не проводится.

Следственная деятельность в рамках данной модификации осуществляется в правовых режимах оперативно-розыскной деятельности, налогово-проверочной работы и уголовного процесса.

Налоговое расследование в смешанном правовом режиме осуществляется в случаях, когда, например, выявленные в ходе налогового контроля нарушения налогового законодательства для окончательного разрешения требуют применения уголовно-процессуальных норм и, следовательно, появления в проверочном процессе следователей органов внутренних дел. Это возможно, когда юридическая оценка результатов контрольной работы позволяет квалифицировать содеянное налогоплательщиком как налоговое преступление.

Налоговое расследование в данной модификации может осуществляться, например, при проведении отдельных этапов налогового расследования налоговыми органами и органами внутренних дел. В качестве нормативной базы используются нормы налогового и уголовно-процессуального законодательства. При этом для оперативно-розыскного сопровождения предварительного следствия могут применяться и положения Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности».

В качестве примера реализации налогового расследования в смешанном режиме можно назвать ситуацию, при которой налоговая проверка проводится налоговыми органами и обеспечивается нормами НК, а процесс реализации ее результатов в соответствии с нормами УПК осуществляется органами внутренних дел.

Еще один пример смешанного правового режима – это налоговое расследование в правовом режиме налогового и административного законодательства. Оно признается таковым в случае, если, например, выявленный и исследованный в правовом режиме налогового законодательства факт правонарушения был впоследствии квалифицирован по статье КоАП, предусматривающей ответственность за административные правонарушения в налоговой сфере. Дальнейшее расследование таких правонарушений должно производиться в режиме административного расследования.

Основные схемы проведения налогового расследования. В процессе налогового расследования возможны различные сочетания указанных модификаций. Тем не менее, несмотря на большое количество их вариантов, в ходе проведения налогового расследования можно выделить ряд основных комплексных схем осуществления налогового расследования налоговой администрацией РФ.

Расследование налогового правонарушения. Основанием налогового расследования служит информация, полученная налоговыми органами в ходе реализации ими мероприятий налогового контроля. В результате расследования противоправное посягательство налогоплательщика квалифицировано как совершение налогового правонарушения. В связи с отсутствием конфликтной ситуации между налогоплательщиком и налоговым органом, причиной которой является признание налогоплательщиком своей вины в совершенном, производство по выявленному факту осуществляется силами налоговых органов. Конфликтная ситуация, вызванная отрицанием налогоплательщиком своей виновности, разрешается в ходе судебного разбирательства.

Расследование административного правонарушения в налоговой сфере. Основанием налогового расследования служит информация, полученная налоговыми органами в ходе реализации ими мероприятий налогового контроля. В результате расследования противоправное посягательство налогоплательщика квалифицировано как совершение административного правонарушения в налоговой сфере. После квалификации выявленного нарушения все теми же налоговыми органами проводится административное расследование. Производство по результатам расследования осуществляется в порядке, предусмотренном КоАП. Решение о виновности лица и привлечение его к соответствующему виду ответственности в зависимости от вида правонарушения принимают в соответствии с их компетенцией либо налоговые органы, либо суд.

Расследование налогового преступления, выявленного налоговыми органами. Основанием налогового расследования служит информация, полученная налоговыми органами в ходе реализации ими мероприятий налогового контроля. В результате расследования противоправное посягательство налогоплательщика квалифицировано как совершение налогового преступления. Все материалы передаются соответствующей структуре органов внутренних дел, которая продолжает налоговое расследование собственными силами. Полученные результаты подтверждают обоснованность квалификации. Производство по результатам налогового расследования осуществляется органами внутренних дел в порядке, предусмотренном УПК. Решение о виновности лица в содеянном принимается судом.

Расследование налогового преступления, переквалифицированного в результате как налоговое правонарушение. Основанием налогового расследования служит информация, полученная налоговыми органами в ходе реализации ими мероприятий налогового контроля. В результате расследования противоправное посягательство налогоплательщика квалифицируется как совершение налогового преступления. Все материалы передаются соответствующей структуре органов внутренних дел, которая продолжает налоговое расследование собственными силами. Если полученные результаты не подтверждают обоснованность квалификации, то противоправное посягательство оценивается как совершение налогового правонарушения. Материалы возвращаются в налоговые органы. Производство в отношении описываемого факта осуществляется либо самостоятельно налоговыми органами, либо в судебном порядке.

Расследование налогового преступления, выявленного органами внутренних дел. Основанием налогового расследования является информация, полученная органами внутренних дел в ходе оперативно-контрольной деятельности (в том числе посредством получения заявления лица о произошедшем противоправном посягательстве). По результатам расследования деяние налогоплательщика квалифицировано как совершение налогового преступления. Производство по результатам налогового расследования осуществляется органами внутренних дел в порядке, предусмотренном УПК. Решение о виновности лица в содеянном принимается судом.

Расследование налогового правонарушения, выявленного органами внутренних дел. Основанием налогового расследования является информация, полученная органами внутренних дел в ходе оперативно-контрольной деятельности (в том числе посредством получения заявления лица о произошедшем противоправном посягательстве). По результатам налогового расследования деяние налогоплательщика квалифицировано как совершение налогового правонарушения. Все материалы передаются в соответствующую структуру налогового органа. Производство в отношении описываемого факта осуществляется либо самостоятельно налоговыми органами, либо в судебном порядке.

Расследование факта правонарушения в налоговой сфере, выявленного органом, не входящим в систему налоговой администрации России. Основанием налогового расследования является информация, полученная в ходе деятельности государственных правоохранительных структур, не входящих в состав налоговой администрации РФ (например, в ходе расследования иного противоправного деяния, не относящегося к налоговой сфере, или по результатам налогового расследования, осуществляемого зарубежной налоговой администрацией). По результатам предварительной квалификации, проведенной соответственно одной из указанных выше организаций, полученные материалы направляются для дальнейшего налогового расследования либо в налоговые органы, либо в органы внутренних дел. Дальнейшая переквалификация, передача материалов дела, проведение налогового расследования и производства по выявленным фактам противоправного посягательства осуществляются в порядке, подробно описанном в предыдущих комплексных схемах проведения налогового расследования.

Порядок передачи дел из налогового органа в Следственный комитет (далее также — СК) простой и быстрый. Он прописан в пункте 3 статьи 32 НК. Так, если в течение двух месяцев со дня, когда истек срок исполнения требования об уплате налога на основании решения о привлечении к ответственности, компания не погасит недоимку, то инспекторы обязаны в течение 10 дней направить материалы в следственный орган. Там проведут предварительное следствие по делу о преступлении и примут решение, возбуждать уголовное дело или нет (см. также «Предупреждение»).

Не все предприниматели согласны с таким простым и быстрым порядком направления налоговых дел в следственные органы. Один налогоплательщик даже пытался оспорить конституционность пункта 3 статьи 32 НК. По его мнению, эта норма дает налоговикам избыточные права: они получают возможность произвольно направлять любые материалы проверки следователям для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. А это, по сути, предрешает факт уголовного преследования.

Однако Конституционный суд в определении от 24.11.2016 № 2517-О указал, что в пункте 3 статьи 32 НК указаны конкретные условия, наступление которых обязывает налоговиков направлять материалы в следственные органы. И речь, по мнению суда, идет не о любых материалах, а только о тех, которые позволяют предполагать факт совершения налогоплательщиком нарушения законодательства, содержащего признаки преступления. А такие действия налогового органа предрешать выводы следственных органов относительно вопроса о возбуждении уголовного дела не могут.

Таким образом, налоговики вправе направить в следственные органы материалы, содержащие сведения, позволяющие только лишь предполагать совершение налогоплательщиками преступлений, предусмотренных УК. Это мнение подтверждает Минфин в письме от 25.01.2017 № 03-02-08/3619. Поэтому лучше не тратить время на споры, какую именно информацию и какие бумаги налоговики передали следователям. Целесообразнее сосредоточиться на самой ситуации, из-за которой возникли риски уголовного преследования. И разрабатывать линию защиты по сути спора.

Следователям доложат, даже если заплатить налоговую недоимку частично

Положения пункта 3 статьи 32 НК работают даже в том случае, если налогоплательщик заплатит часть недоимки, указанной в решении по результатам проверки. Дело в том, что обязательным условием для отправки материалов налоговой проверки в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела является наличие вступившего в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. А также сам факт неуплаты указанной в требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения, содержащего признаки преступления.

Поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 32 НК основанием для направления налоговыми органами материалов в СК является факт неуплаты в полном объеме налогоплательщиком сумм недоимки, указанной в требовании, то в случае частичной уплаты инспекторы все равно обязаны направлять материалы в следственные органы. Такое мнение высказала ФНС в пункте 4 письма от 29.12.2012 № АС-4-2/22690.

Предупреждение

В требовании об уплате налога об уголовной ответственности должны предупредить

Если размер недоимки, выявленный в результате налоговой проверки, позволяет предполагать факт совершения нарушения налогового законодательства, содержащего признаки преступления, в направляемом требовании об уплате налога или взносов должно содержаться предупреждение об обязанности налоговиков в случае его неисполнения в полном объеме направить материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (п. 4 ст. 69, п. 3 ст. 32 НК).

Обеспечительные меры Арбитражного суда не спасут

Практика показывает, что некоторые бизнесмены надеются на обеспечительные меры в виде приостановления действия решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Они считают, что, пока не свершится правосудие и размер задолженности не будет подтвержден, состава уголовного преступления быть не может. Однако это не так.

В частности, в одном из дел налоговики провели выездную проверку, по результатам которой приняли решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налогоплательщик безрезультатно обжаловал его в вышестоящем налоговом органе. Получил требование и после обратился в Арбитражный суд с заявлением о признании решения инспекции недействительным. Одновременно налогоплательщик заявил ходатайство о приостановлении действия решения. Успешно: суд обеспечительные меры принял. Но в этом время налоговики на основании пункта 3 статьи 32 НК материалы выездной проверки направили в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Налогоплательщик посчитал это незаконным и обжаловал такое действие в вышестоящем налоговом органе. Однако жалобу оставили без удовлетворения (решение УФНС <по субъекту РФ> от 13.03.2015). И вот почему.

Под приостановлением действия ненормативного правового акта, решения (ч. 3 ст. 199 АПК) понимается не признание акта, решения недействующими в результате обеспечительной меры суда, а запрет исполнения тех мероприятий, которые предусматриваются данными актом и решением (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС от 13.08.2004 № 83 «О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации», постановление Пленума ВАС от 12.10.2006 № 55). Так как обеспечительные меры суда не содержат выводов, касающихся направления материалов проверки в следственные органы, то действия налоговиков правомерны.

Таким образом, обязанность налогового органа по направлению материалов налоговой проверки в следственные органы не зависит от принятия судами обеспечительных мер в виде приостановления действия решений инспекции.

У трех ведомств разные способы достижения, но цель одна

В уголовных преследованиях цель налоговиков — контроль за уплатой налогов и недопущение дыр в бюджете. Миссия полицейских и следователей — пресечение налоговых преступлений. Полицейские проводят оперативно-розыскные мероприятия и проверки бизнеса (см. также рисунок 1). Следственным органам дано право поставить окончательную точку — быть уголовке или нет. То есть работа всех трех ведомств ведется слаженно и в одном направлении. Поэтому опасения предпринимателей об угрозе уголовных преследований ненапрасны.

Так, правом выявлять, пресекать и раскрывать преступления налоговой и экономической направленности наделено Главное управление экономической безопасности и противодействия коррупции (ГУЭБиПК) МВД и его структурные подразделения — УЭБиПК субъекта РФ, ОЭБиПК окружных УВД Москвы и т. д. В структуре Главного управления на транспорте МВД также есть подразделения УЭБиПК и в его подчиненных подразделениях (например, УЭБиПК УТ МВД России по ЦФО и т. д.).

Если полицейские усматривают признаки преступлений экономической направленности, то направляют эти материалы в следственные и налоговые органы. Налоговики проверяют информацию, обмениваются со всеми информацией. После чего Следственный комитет принимает решение о наличии или отсутствии оснований для возбуждения уголовного дела.

Налоговые органы, органы внутренних дел и следственные органы в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач (п. 3 ст. 82 НК). Соглашение о взаимодействии между Следственным комитетом и ФНС заключено 13.02.2012 № 101-162-12/ММВ-27-2/3. Порядок взаимодействия правоохранительных и контролирующих органов при возбуждении и расследовании уголовных дел о налоговых преступлениях утвержден приказом Генпрокуратуры № 286, ФНС № ММВ-7-2/232@, МВД, Следственного комитета от 08.06.2015 «Об утверждении Инструкции по организации контроля за фактическим возмещением ущерба, причиненного налоговыми преступлениями» (письмо от 25.01.2017 № 03-02-08/3619).

Так, следователи и налоговики руководствуются следующими принципами:

• взаимное доверие при строгом соблюдении государственной, служебной и налоговой тайн;
• самостоятельность в реализации собственных задач и полномочий, а также в выработке форм и методов использования собственных сил и средств;
• законность и профессионализм;
• плановость и непрерывность;
• обязательность и безупречность исполнения достигнутых сторонами договоренностей.

ФНС и Следственный комитет взаимодействуют в следующих основных формах. В частности, осуществляют взаимный информационный обмен сведениями, в том числе в электронном виде, оказывают друг другу консультации, обмениваются опытом в целях повышения квалификации кадров, в том числе путем проведения совместных семинаров и стажировок, проводят совместные исследования проблем, связанных с выявлением, предупреждением и пресечением налоговых правонарушений и преступлений в сфере экономической деятельности, а также создают рабочие группы из числа представителей следственных органов Следственного комитета и налоговых органов.

Возбудить уголовное дело могут без подачи налоговиков

С осени 2014 года следователи вправе возбуждать уголовные дела по налоговым преступлениям не только с подачи налоговых органов, но и по собственной инициативе. Соответствующие поправки внесли в УПК (п. 2 ст. 1 Федерального закона от 22.10.2014 № 308‑ФЗ «О внесении изменений в Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации»).

Практика показывает, что следователи плодотворно пользуются предоставленным им правом. Фактически они могут инициировать уголовное преследование на основании любой, законно полученной информации. Например, по заявлению сотрудников, контрагентов, партнеров по бизнесу и т. п. Но сейчас поводом для самостоятельного возбуждения уголовного дела чаще всего являются результаты оперативно-розыскных мероприятий (см. также рисунок 1).

Рисунок 1. Поводы для возбуждения уголовного дела по налогам (ч. 1 и 2 ст. 140 УПК)

Таким образом, поводом для возбуждения уголовного дела по налогам могут послужить (ч. 1 ст. 140 УПК):

• заявление о преступлении от любого лица. Например, работника, бывшего учредителя, партнера или конкурента;
• явка с повинной;
• постановление прокурора о направлении материалов в Следственный комитет для решения вопроса об уголовном преследовании;
• сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из любых иных источников. В эту категорию теперь попадают и документы от налоговых органов. Кроме того, под иным источником также понимаются результаты оперативно-разыскной деятельности.

Вывод такой — риски уголовного преследования сохраняются, даже если в компании выездная налоговая проверка не проводилась. Или была, но нарушений не нашли. Такое также встречается. Во втором случае полицейские сверяют результаты ОРМ с материалами проверки, еще раз анализируют документы и решают вопрос о возбуждении уголовного дела. Эта процедура регламентирована сроками.

Так, при поступлении из органа дознания сообщения о преступлениях (по ст. 198–199.1, 199.3 и 199.4 УК) следователь при отсутствии оснований для отказа в возбуждении уголовного дела в срок не позднее трех суток с момента поступления сообщения направляет в вышестоящий налоговый орган (или территориальный ПФР) копию такого сообщения с приложением соответствующих документов и предварительного расчета предполагаемой суммы недоимки по налогам или страховым взносам. После получения заключения налогового органа или территориального органа страховщика, но не позднее 30 суток с момента поступления сообщения о преступлении по результатам рассмотрения этого заключения следователь должен принять процессуальное решение:

• о возбуждении уголовного дела;
• об отказе в возбуждении уголовного дела;
• о передаче сообщения по подследственности в соответствии со статьей 151 УПК, а по уголовным делам частного обвинения — в суд в соответствии с частью второй статьи 20 УПК.

При этом уголовное дело о преступлениях, предусмотренных статьями 198–199.1, 199.3, 199.4 УК, следователи могут возбуждать до получения из налогового органа или территориального органа страховщика заключения или информации при наличии повода и достаточных данных, указывающих на признаки преступления (ч. 7, 8, 9 ст. 144, ч. 1 ст. 145 УПК).

Результатом проведения проверок налоговыми и правоохранительными органами может быть возбуждение уголовного дела по факту уклонения от уплаты налогов крупном или особо крупном размере.

Уголовное дело возбуждается, если выявленная сумма неуплаченных налогов за период трех лет подряд составляет более 5 млн рублей, при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 25% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 15 млн рублей, а особо крупным размером – сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 15 млн рублей, при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 50% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 45 млн рублей. В случае возбуждения уголовного дела осуществляется предварительное расследование в форме предварительного следствия. По его окончании уголовное дело направляется для разбирательства в суд, по завершении которого выносится оправдательный или обвинительный (95-97% случаев) приговор.

Понятно, что возбуждение уголовного дела вызывает у руководителя организации самые неприятные эмоции и переживания (страх потери личной свободы и своего бизнеса). Прежде всего необходимо успокоиться и здраво оценить ситуацию.

Необходимо знать, что если вы впервые совершили налоговое преступление, то вы можете уплатить суммы недоимки, штрафа и соответствующих пеней, в результате чего уголовное дело будет прекращено. Даже если вы не в состоянии уплатить вменяемые суммы сокрытых налогов, отчаиваться не стоит.

Во-первых, судебная практика показывает, что при вынесении судами приговоров по уголовным делам, связанным с уклонением от уплаты налогов, наказания в виде лишения свободы, как правило, не назначаются. Исключения составляют только громкие резонансные дела. В обычной ситуации реальное лишение свободы может быть назначено при наличии у виновного лица судимости за ранее совершенное преступление или при вынесении приговора при
совокупности преступлений. Заключение под стражу на время предварительного следствия в качестве меры пресечения также может быть применено только в исключительных случаях, перечисленных в ст. 108 УПК РФ.

Во-вторых, согласно УПК РФ основанием для возбуждения уголовного дела является наличие достаточных данных, указывающих на признаки преступления, при этом юридически не закреплено, какие данные являются достаточными, а какие нет. Это позволяет правоохранительным органам возбуждать уголовные дела при наличии спорных и неоднозначных оснований предполагать, что генеральным директором организации совершено уклонение от уплаты налогов. Но вот направить в суд уголовное дело можно только после сбора совокупности доказательств, однозначно изобличающих руководителя организации в совершении налогового преступления. В результате далеко не во всех случаях по результатам расследования уголовное дело направляется в суд.

В-третьих, УПК РФ позволяет следователям для обеспечения исполнения приговора в части гражданского иска и других имущественных взысканий возбуждать перед судом ходатайство о наложении ареста на имущество подозреваемого. Однако по уголовным делам налоговой направленности подобные меры практически не применяются, что позволяет руководителю организации до вынесения приговора и удовлетворения гражданского иска от потерпевшей стороны (государства) принять меры по минимизации имущественных потерь при дальнейшем осуществлении исполнительного производства судебными приставами.

Уголовное дело по факту уклонения от уплаты налогов, как правило, возбуждается в отношении генерального директора организации, который является подозреваемым в совершении данного преступления. В некоторых случаях уголовное дело может быть возбуждено в отношении генерального директора и главного бухгалтера организации.

В ходе расследования уголовного дела следователем или оперативными сотрудниками по поручению следователя проводятся следующие следственные действия.

Допрос

При расследовании уголовных дел следователь в обязательном порядке допрашивает генерального директора и главного бухгалтера организации в качестве подозреваемых или обвиняемых (после предъявления обвинения). Также в ходе расследования уголовного дела допрашиваются и иные лица, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для расследования и разрешения уголовного дела. Более подробно о проведении допроса читайте на этой странице.

Обыск

Как правило, обыски проводятся в офисных помещениях организации, а также по месту жительства генерального директора, главного бухгалтера и иных лиц, имеющих отношение к расследуемому уголовному делу.

Обыск в офисных помещениях производится на основании постановления следователя, обыск в жилище – на основании судебного решения.

Обыски проводятся в целях изъятия оригиналов документов, отражающих финансово-хозяйственную деятельность организации. Зачастую обыск в офисных помещениях с точки зрения сбора доказательств носит формальный характер, так как документы могут быть изъяты еще в ходе проведения доследственной проверки. Как показывает практика, достаточно часто доказательства обнаруживаются в ходе обысков по месту жительства генерального директора и главного бухгалтера организации. В настоящее время обнаружить в ходе обыска в офисе организации печати проблемных контрагентов или черновые записи сотрудникам правоохранительных органов удается крайне редко, что нельзя сказать о квартирах генерального директора и особенно главного бухгалтера.

В отдельных случаях в целях обнаружения и изъятия предметов и документов может быть производен личный обыск подозреваемого (обвиняемого). Более подробно о проведении обыска читайте на этой странице.

Выемка

В случае если необходимо осуществить изъятие определенных предметов и документов, имеющих значение для уголовного дела (если следствию точно известно, где и у кого они находятся), следователь может принять решение о производстве выемки предметов и документов. Как правило, при расследовании уголовных дел налоговой направленности осуществляется выемка документов в организациях, налоговых инспекциях и банках.

Контроль и запись переговоров

На основании судебного решения может быть осуществлен контроль и запись телефонных и иных переговоров подозреваемого, обвиняемого и других лиц. Поэтому рекомендуем руководству организации избегать разговоров, содержание которых может быть использовано в качестве доказательства по уголовному делу.

Почерковедческая судебная экспертиза

По уголовным делам налоговой направленности следователи могут получить у подозреваемого (обвиняемого), а также иных лиц образцы почерка и подписи для проведения в дальнейшем экспертизы, направленной на установление лиц, которыми подписывались документы, отражающие финансово-хозяйственную деятельность организации, черновые записи и т. д. Также экспертиза проводится для подтверждения того, что лица, являющиеся согласно правоустанавливающим документам руководителями и учредителями организаций-контрагентов, налоговую отчетность и документы по финансово-хозяйственной деятельности данных организаций не подписывали, а подписи выполнены за них иными лицами.

Судебная налоговая экспертиза

Для окончательного определения суммы неуплаченных налогов и расчета процентного соотношения неуплаченных налогов к общей сумме налоговых платежей на основании постановления следователя назначается судебная налоговая экспертиза. Производство экспертизы поручается, как правило, экспертам экспертно-криминалистических подразделений МВД или сторонним экспертам, имеющим лицензию на осуществление аудиторской деятельности.

В результате расследования уголовного дела, возбужденного по факту уклонения от уплаты налогов, могут быть приняты следующие решения:

направление уголовного дела в суд с обвинительным заключением;

приостановление предварительного следствия;

прекращение уголовного дела и уголовного преследования.

Мы рекомендуем тщательно подходить к выбору адвоката, которому вы доверяете свою защиту при расследовании возбужденного в отношении вас уголовного дела налоговой направленности. Расследование уголовных дел данной категории имеет свою специфику, которая требует от адвоката серьезных знаний в области бухучета и налогообложения, без которых оказание эффективной помощи не представляется возможным.

Вы можете позвонить нам или приехать в наш офис для первичной бесплатной встречи с адвокатом, чтобы получить более подробную информацию о способах защиты ваших прав и интересов.

Первичные консультации по защите по уголовным делам по налоговым преступлениям – бесплатные.

Мы рады ответить на ваши вопросы по телефону +7 (495) 929-70-50 или по почте inform@delfarvater.ru‎‎

Вернуться к списку статей

Отправьте вопрос
адвокату

прямо сейчас

+7 (495) 929-70-50

Мы на связи круглосуточно*Круглосуточная поддержка – только для действующих клиентов*
‎‎+7 (495) 929-70-50

inform@delfarvater.ru

Что еще вам может быть интересно про нас:

Хотите, мы вам перезвоним?

Заказать звонок

Здравствуйте!

Мы готовы проконсультировать вас бесплатно по телефону и даже в офисе!

Возможно, этого будет достаточно, и вам не придется тратить деньги на платные консультации!

Узнайте о своих правах и получите план действий

Нажимая на кнопку, вы соглашаетесь с условиями обработки персональных данных

Предмет доказывания в налоговом преступлении

В соответствии с ст. 73 УПК РФ при производстве по уголовному делу подлежат доказыванию:

1. событие преступления (время, место, способ и другие обстоятельства совершения преступления);
2. виновность лица в совершении преступления, форма его вины и мотивы;
3. обстоятельства, характеризующие личность обвиняемого;
4. характер и размер вреда, причиненного преступлением;
5. обстоятельства, исключающие преступность и наказуемость деяния;
6. обстоятельства, смягчающие и отягчающие наказание;
7. обстоятельства, которые могут повлечь за собой освобождение от уголовной ответственности и наказания;
8. обстоятельства, подтверждающие, что имущество, подлежащее конфискации в соответствии со статьей 104.1 Уголовного кодекса Российской Федерации, получено в результате совершения преступления или является доходами от этого имущества либо использовалось или предназначалось для использования в качестве орудия, оборудования или иного средства совершения преступления либо для финансирования терроризма, экстремистской деятельности (экстремизма), организованной группы, незаконного вооруженного формирования, преступного сообщества (преступной организации).

Учитывая особенности расследования налоговых преступлений представляется обоснованным более подробно остановиться на некоторых аспектах, подлежащих установлению по данной категории уголовных дел.

К налоговым преступлениям законодатель традиционно относит составы, предусмотренные ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ.

Анализируя диспозиции ст. 198, 199 УК РФ можно сделать вывод, что по уголовным делам о налоговых преступлениях необходимо доказывать:

• наличие недоимки (суммы неуплаченного налога), выявленной при проведении проверки налогоплательщика;
• факт уклонения налогоплательщика от уплаты конкретных налогов (сборов);
• наличие умысла в действиях налогоплательщика – физического лица или руководителя (главного бухгалтера) налогоплательщика – организации;
• соответствие суммы недоимки крупному или особо крупному размеру, предусмотренному примечаниями к ст.198, 199 УК РФ;
• совершение преступления одним или несколькими способами, перечисленными в ст. 198, 199 УК Р

Признаки объективной стороны налоговых преступлений

К уклонению от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена ст.198, 199 УК РФ, Пленум Верховного Суда РФ в своем постановлении от 28.12.2006 № 64 относит умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере, повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации.

Способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.

Исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного статьей 198 или статьей 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.

В Определении КС РФ от 24 октября 2013 г. № 1616-О данная идея получила развитие: по смыслу законоположений НК РФ, ответственность налогоплательщика за совершение неправомерных действий при исчислении налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) может наступать только в случае, если такие действия повлекли наступление последствий в виде образования у налогоплательщика задолженности перед публичным субъектом по уплате налога за конкретный налоговый период.

То есть оконченным данное преступление может считаться только тогда, когда в установленный законом срок для уплаты каждого вида налога или сбора надлежащая сумма реально не поступила в соответствующий бюджет.

Налогоплательщик не может быть привлечен к уголовной ответственности только за представление налоговой декларации или других документов с искаженными сведениями или с нарушением установленных сроков (без установления самого факта реального неперечисления налогов в бюджет).

Подобные действия не образуют состава преступления, а подпадают лишь под понятие налогового правонарушения, за которое предусмотрена ответственность в соответствии с ст. 122 НК РФ.

Так, п. 14 указанного выше постановления Пленума Верховного Суда РФ установлено, что если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным (статья 23 НК РФ), либо включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил (пункт 4 статьи 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (часть вторая статьи 31 УК РФ), то в его действиях состав преступления, предусмотренный статьей 198 или статьей 199 УК РФ, отсутствует.

Важно: для установления факта уклонения от уплаты налога (сбора) и наличия самой недоимки, следователем должны быть тщательно изучены материалы налоговой проверки.

С этой целью следует сверять даты в налоговых декларациях, платежных поручениях, направленных в банк для перечисления налоговых платежей; запрашивать в налоговых органах справки о суммах, перечисленных налогов и времени поступления их в бюджет.

Место и время совершения налогового преступления

Обязательному доказыванию в соответствии с ч.1 ст. 73 УПК РФ подлежат место и время совершенного преступления.

Говоря о месте и времени налогового преступления, следует учитывать требования налогового законодательства о порядке уплаты налогов и сборов по месту налоговой регистрации налогоплательщика в установленные сроки.

При описании места совершения преступления необходимо указывать как юридический адрес налогоплательщика, так и адрес его фактического местонахождения (офиса, квартиры, др. помещения), а также место осуществления деятельности филиалов и представительств юридического лица (помним, что обособленные подразделения должны стоять на налоговом учете по месту осуществления своей деятельности).

Время совершения налогового преступления — это налоговый период по тому виду налога, от уплаты которого уклонился налогоплательщик. При этом налоговый период нельзя путать с отчетным периодом, т. к. налоговая база и исчисляемая общая сумма конкретного налога определяется именно за период времени, соответствующий налоговому периоду. По каждому виду налога устанавливается также отчетный период, за который уплачиваются лишь авансовые платежи, учитываемые налоговым органом нарастающим итогом. Таким образом, налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

Важно: в соответствии со ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников этих отношений, обратной силы не имеют.

При расчете размера налога и (или) сбора, образованного в результате уклонения от их уплаты, необходимо принимать во внимание только те налоги, сборы, налоговые ставки и их размеры, которые были установлены законодательством для конкретного налогового периода. В случаях, когда актом законодательства были отменены налоги или сборы либо снижены размеры ставок налогов (сборов), расчет должен производиться с учетом этого нового обстоятельства, если соответствующему акту придана обратная сила.

Мотив и цель совершения налогового преступления

Субъективную сторону любого преступления закон составляют его мотив и цель. Относительно налоговых преступлений это особенно важно, т.к. мотив и цель неразрывно связаны с доказыванием умысла в действиях налогоплательщика.

К сожалению, следователи часто путают эти две категории, а в большинстве случаев вообще не указывают их в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого и обвинительном заключении.

Отсутствие одного из обязательных обстоятельств, подлежащих доказыванию в соответствии с п.1-4 ч.1 ст.73 УПК РФ, может явиться основанием для вынесения оправдательного приговора или последующей отмены обвинительного приговора вышестоящей инстанцией.

Мотив преступления – это осознанное побуждение, которым руководствовалось лицо при совершении преступления; как бы источник действия, его внутренняя движущая сила. Эти побуждения вызывают у лица решимость совершить преступление. Мотив учитывается при квалификации преступления, назначением вида и размера наказания, как смягчающее или отягчающее обстоятельство.

Цель преступления – это представление лица о желаемом результате, к достижению которого оно стремится, совершая противоправное деяние. С психологической точки зрения — это то будущее, которого желает человек и которого он хочет достичь даже ценой совершения преступления. Целью налоговых преступлений является уклонение от уплаты налогов (сборов).

Мотивы могут быть различными. Основным, но не единственным является корысть, которая выражается в желании учредителей или руководителей юридического лица обогатиться, вести предпринимательскую деятельность с максимальным размером получения прибыли (без отражения в бухгалтерском учете) и ее последующим распределением и др..

В качестве мотивов преступления можно рассматривать защиту интересов предприятия незаконным способом – путем использования неуплаченных сумм налогов на нужды предприятия; удержание работников выплатой более высокой зарплаты; предотвращение разорения предприятия; создание собственного имиджа опытного и успешного хозяйственника; поддержание материальной базы предприятия; придание видимости умения руководить при полной некомпетентности; расширение хозяйственной деятельности; создание новых структурных подразделений, обособленных хозяйственных субъектов, для чего необходимы значительные материальные средства и др.

Личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п. В силу этого неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ, не образует и в тех случаях, когда такие действия были совершены им в крупном или особо крупном размере.

Способы совершения налогового преступления

Способы совершения налоговых преступлений также строго определены объективной стороной ст. 198 и 199 УК РФ. Таких способов всего три. К ним относится уклонение от уплаты налогов (сборов) путем:

• непредставления налоговой декларации;
• непредставления иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным;
• включение в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений.

В случае уклонения от уплаты налогов любым другим способом налогоплательщик (или его руководитель) может быть привлечен к налоговой или административной ответственности.

В юридической литературе и на практике неоднозначно трактуется понятие «иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным». Некоторые практические работники в качестве таковых считают платежные поручения налогоплательщика, которые он должен направить в банк при наступлении срока перечисления конкретного налога, но не делает этого. Такая позиция представляется весьма спорной.

Основные документы бухгалтерской и налоговой отчетности, которые должны направляться налогоплательщиком в налоговые органы, обозначены во второй части НК РФ по каждому виду налога. Одновременно с этим, Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлен состав бухгалтерской отчетности налогоплательщиков – организаций.

Согласно постановлению Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.06 № 64 под иными документами следует понимать любые предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. К ним могут в частности относиться: выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур, расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости, справки о суммах уплаченного налога, годовые отчеты, документы, подтверждающие право на налоговые льготы, акты проверок исполнения законодательства о налогах и сборах, иные формы проведения налогового контроля органами, уполномоченными на это законодательством, а также заключение эксперта, материалы проверок исполнения законодательства о налогах и сборах иных органов. и др.

Под включением в налоговую декларацию и иные документы заведомо ложных сведений понимается умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов. Данный способ уклонения от уплаты налогов может выражаться в умышленном неотражении в документах данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения; в уменьшении действительного размера дохода; искажении размеров произведенных расходов; искажении времени получения доходов и понесенных расходов; искажение при расчетах при уплате единого налога на вмененный доход физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности (например размер используемой площади, количество работников).

Отдельно остановлюсь на позиции Верховного Суда РФ о том, что при рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях судам необходимо учитывать вступившие в законную силу решения арбитражных судов, судов общей юрисдикции, а также другие решения, постановленные в порядке гражданского судопроизводства, имеющие значение по делу. Такие решения подлежат оценке в совокупности с иными собранными доказательствами по правилам статьи 88 УПК РФ.

Важно: данную позицию суда нельзя расценивать как установление преюдиции (на это специально указано в Определении КС РФ от 24 ноября 2005 г. N 504-О), поскольку суд отметил право субъектов уголовного судопроизводства дополнительно выяснять обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным решением, независимо от того, по какому делу — гражданскому или уголовному — оно было вынесено.

Таким образом, даже вынесение судом положительного для налогоплательщика решения не гарантирует прекращения возбужденного против него уголовного дела. Если следствие сочтет, что данное решение основывалось на неверно изложенных фактических обстоятельствах, следствие будет продолжено.

И напоследок: из уголовно-правовых источников следует, что налоговые преступления материальны по своему составу, то есть необходимым признаком налогового преступления является наступление опасных последствий в виде недополучения бюджетом обязательных платежей. Поэтому преступление не может быть окончено раньше, чем наступит установленный законом срок для уплаты налога.

Ольга Байдина

кандидат юридических наук