Переоценка акций по рыночной цене

Бухгалтерский и налоговый учет переоценки и продажи акций, обращающихся на ОРЦБ

Периодические взлеты и падения котировок акций — явление постоянное для любого рынка ценных бумаг, в том числе и российского. Однако в последнее время колебания стоимости акций резко усилились. Неустойчивость курса акций часто сподвигает участников рынка к продаже акций в целях сохранения своих инвестиций.

Бухгалтерский учет переоценки акций

Средства, инвестированные в ценные бумаги других организаций, в том числе и в акции, учитываются в бухгалтерском учете в составе финансовых вложений.

Акции принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая формируется исходя из покупной цены самих акций и иных затрат на их приобретение. Однако дальше, на конец каждого отчетного периода, стоимость котируемых акций нужно отражать в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости. Для этого следует корректировать их оценку на предыдущую отчетную дату, уменьшая или увеличивая ее. Делается это ежемесячно или ежеквартально — в зависимости от учетной политики.

Текущая рыночная стоимость ценных бумаг — их рыночная цена, установленная организатором торговли на рынке ценных бумаг.

Информация о ценах (котировках) ценных бумаг обычно публикуется в средствах массовой информации (газетах, журналах, Интернете и т.д.) или предоставляется непосредственно организатором торговли.

Разницу между оценкой акций по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей их оценкой нужно относить в состав прочих доходов или расходов следующими проводками.

Если на отчетную дату организатор торговли на рынке ценных бумаг не рассчитал рыночную цену акций, то при составлении бухгалтерской отчетности текущей рыночной стоимостью акций считается последняя по времени расчета их рыночная цена.

О том, что объект финансовых вложений отражен в годовой бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки, вы должны сообщить в прилагаемой к отчетности пояснительной записке.

Налоговый учет переоценки акций

В отличие от бухучета, ни сумма дооценки, ни сумма уценки акций до текущей рыночной стоимости для целей налогообложения прибыли не учитывается. В связи с этим в бухгалтерском учете на отчетную дату, когда проведена переоценка, нужно отражать постоянные налоговые активы и обязательства в соответствии с ПБУ 18/02.

Дт Кт
В связи с дооценкой акций отражен постоянный налоговый актив 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль» 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянные налоговые активы»
В связи с уценкой акций отражено постоянное налоговое обязательство 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянные налоговые обязательства» 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль»

Пример отражения корректировки стоимости акций

В октябре 2012 г. ООО «Василек» приобрело 300 акций за 36 000 руб. по цене 120 руб. за единицу. Стоимость посреднических услуг брокера составила 300 руб. В соответствии с учетной политикой корректировка стоимости акций проводится каждый квартал. По данным организатора торговли, рыночная цена акций на 31.12.2008 составила 100 руб. за акцию.

Первоначальная стоимость одной акции равна 121 руб. ((36 000 руб. + 300 руб.) / 300 шт.). По состоянию на 31.12.2008 в бухучете надо отразить уценку акций (в сумме 21 руб. на каждую акцию). В налоговом учете такой переоценки нет. В бухгалтерском учете ООО «Василек» нужно сделать следующие записи.

В годовой бухгалтерской отчетности стоимость акций будет соответствовать текущей рыночной стоимости, равной 30 000 руб. (300 шт. x 100 руб.).

Бухгалтерский учет продажи котируемых акций

Если купля-продажа акций не является основным видом деятельности организации, то поступления от продажи акций для целей бухгалтерского учета являются прочими доходами, а стоимость проданных акций (по последней оценке) и затраты, связанные с их обслуживанием и продажей (например, оплата услуг консультантов, посредников и др.), — прочими расходами.

Делать переоценку акций на дату продажи не нужно.

Финансовый результат от продажи акций определяется по следующей формуле:

┌──────────────┐ ┌───────────────┐ ┌─────────────────┐ ┌────────────┐

│ Бухгалтерская│ │ Цена продажи │ │ Стоимость акций │ │ Расходы │

│ прибыль │ = │ акций, │ — │ по последней │ — │ на продажу │

│ (убыток) │ │ установленная │ │ оценке (учетная │ │ акций │

│ │ │ в договоре │ │ стоимость) │ │ │

└──────────────┘ └───────────────┘ └─────────────────┘ └────────────┘

Налоговый учет продажи акций

Сразу скажем, что реализация ценных бумаг (акций) не подлежит обложению НДС. Поэтому входной НДС по расходам, связанным с реализацией ценных бумаг, к вычету не принимается, а включается в расходы отдельно.

Поскольку в этом случае появляются не облагаемые НДС операции, возникает необходимость в том квартале, в котором были проданы акции, вести раздельный учет входного НДС по общехозяйственным расходам и делить его на часть, принимаемую к вычету, и часть, учитываемую в составе расходов.

Вместе с тем всегда можно четко определить именно те расходы, которые непосредственно связаны с продажей акций. Как правило, это только стоимость их приобретения. Следовательно, все остальные расходы организации того же налогового периода (в том числе и общехозяйственные) связаны с операциями, облагаемыми НДС. А значит, и НДС по этим расходам можно принять к вычету в полном объеме.

Таким образом, в случае реализации акций определять пропорцию, исходя из которой НДС по общехозяйственным расходам частично принимается к вычету, а частично увеличивает сумму расходов, нет необходимости.

Для целей налогообложения прибыли налоговую базу по операциям с ценными бумагами нужно определять отдельно от базы по остальной деятельности.

Доходом от реализации акций на ОРЦБ (выручкой) является цена сделки. Если же акции проданы вне ОРЦБ, то доходы определяются в следующем порядке.

Для целей налогообложения прибыли акции признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (далее — ОРЦБ), если одновременно соблюдаются следующие условия:

— они допущены к обращению на рынке организатором торговли;

— информация об их цене (котировках) публикуется в СМИ или может быть предоставлена организатором торговли;

— по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Цена реализации акции в этом случае должна находиться в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (далее — интервал цен) с ней, зарегистрированными на ОРЦБ организатором торговли на дату заключения договора.

Когда ни у одного из организаторов торговли нет информации об интервале цен на дату совершения сделки, вы берете интервал цен на дату последних торгов в течение предшествующих 12 месяцев.

Если в результате окажется, что акции проданы вне ОРЦБ по цене ниже минимальной цены сделок, то доходом будет являться минимальная цена сделки. Если же цена окажется выше максимальной, то доход будет равен фактической цене реализации.

Финансовый результат от продажи акций вне ОРЦБ рассчитывается так:

┌──────────┐ ┌───────────────────────┐ ┌────────────┐ ┌─────────────┐

│ Налоговая│ │ Цена реализации, │ │ Цена │ │ Затраты │

│ прибыль │ = │находящаяся в интервале│ — │приобретения│ — │на реализацию│

│ (убыток) │ │цен или превышающая его│ │ акций │ │ акций │

│ │ │ в большую сторону │ │ │ │ │

└──────────┘ └───────────────────────┘ └────────────┘ └─────────────┘

Рассмотрим, как определяется цена приобретения акций.

Цена их приобретения для целей налогообложения прибыли — это стоимость акций плюс расходы на их приобретение.

Если у вас имеется не менее двух акций одного эмитента одного вида и одной категории, то при продаже вы можете использовать метод ФИФО или ЛИФО для определения суммы расходов в виде цены приобретения. Если акция одна, то альтернативы нет — при списании на расходы ее стоимости вы применяете метод по стоимости единицы. Метод определения расхода в виде стоимости акций нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Получается, что порядок определения финансового результата в бухгалтерском учете отличается от порядка определения финансового результата для целей налогообложения. Это может вновь привести к образованию постоянных разниц, учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02.

Как уже говорилось, налоговую базу по операциям с ценными бумагами необходимо определять отдельно от налоговой базы по другим операциям. Поэтому убыток от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ:

— может уменьшать только доход, полученный от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ;

— не может, по мнению Минфина, уменьшать доход, полученный по остальным видам деятельности.

Отметим, что некоторым налогоплательщикам в суде удалось добиться права уменьшить прибыль от основной деятельности на сумму убытка от операций с ценными бумагами. Поэтому при большой сумме убытка вы можете попытаться отстоять такую позицию.

В то же время при определении общей налоговой базы прибыль по операциям с ценными бумагами может быть уменьшена за счет убытка, полученного от остальных видов деятельности.

Доходы и расходы от операций с ценными бумагами отражаются в листе 05 декларации по налогу на прибыль.

Внесение акций в уставный капитал: переоценка и реализация. Налоговый учет (Е.И. Голубева, «Финансовые и бухгалтерские консультации», N 9, сентябрь 2006 г.)

Налоговый учет

Переоценка акций. Согласно п. 24 ст. 251 НК РФ для целей налогообложения прибыли не учитываются доходы, полученные в виде положительной разницы, образовавшейся при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости. Пункт 46 ст. 270 НК не позволяет учитывать в составе расходов отрицательные величины от переоценки.

Налоговые и финансовые органы также считают, что переоценка (дооценка) акций организации по рыночной стоимости как таковая не влечет за собой получение дохода, следовательно, в налоговом учете не отражается и что в результате указанной дооценки дохода у налогоплательщика-акционера не возникает (см. письма УМНС России по г. Москве от 8 января 2004 г. N 26-12/1168, от 24 июня 2003 г. N 26-12/33923, Минфина России от 4 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/224).

Таким образом, переоценка акций не приводит к образованию дохода или расхода и не влияет на налоговые обязательства налогоплательщика-акционера.

Передача акций в уставный капитал. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ при размещении эмитированных акций не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-акционера разница между стоимостью акций, вносимых в качестве оплаты имущества, и номинальной стоимостью приобретаемых акций.

Для целей налогообложения прибыли стоимость приобретаемых акций признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на имущество с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении признаются для целей налогообложения у передающей стороны.

Напомним, что правила налогового учета не предусматривают возможность переоценки стоимости ценных бумаг. Следовательно, до момента выбытия ценные бумаги в регистрах налогового учета отражаются по стоимости, сформированной исходя из суммы фактически понесенных расходов на их приобретение.

Если ценные бумаги передаются в уставный капитал, их стоимость для целей налогового учета у получающей стороны определяется как фактическая цена их приобретения передающей стороной, увеличенная на расходы, связанные с таким приобретением, т.е. без учета стоимостной оценки вносимых в уставный капитал ценных бумаг.

Иными словами, у стороны, которая получила акции в виде имущественного взноса в уставный капитал, вновь полученные акции будут стоить столько, сколько стоили в налоговом учете у передающей стороны.

В рассматриваемом примере стоимость полученных акций предприятия С в целях налогового учета будет равняться 1000 руб. Передача предприятием А акций предприятия В в уставный капитал предприятия С по рыночной стоимости не влечет за собой образование дохода или расхода в целях налогообложения прибыли (так как расходы в виде взноса в уставный капитал в соответствии с п. 3 ст. 270 НК РФ относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения). И, как уже отмечалось, у налогоплательщика-акционера не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества в качестве оплаты размещаемых акций.

Учитывая возможности, предусмотренные ст. 277 НК РФ, у предприятия А не возникает налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Дальнейшая реализация акций. Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).

Также п. 2 ст. 280 НК РФ предусмотрено, что расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее покупку) и затрат на ее реализацию.

Как видно из примера, при реализации акций по номинальной стоимости (если акции некотирующиеся) в налоговом учете у предприятия А возникает непокрытый убыток. Однако в налоговом законодательстве (п. 5 и 6 ст. 280 НК РФ) предусмотрена корректировка результатов сделки для целей налогообложения, в результате чего размер дохода, отражаемый в налоговом учете, может отличаться от фактического, что повлияет и на размер убытка.

Таким образом, точный размер убытка предприятия А можно будет определить только после корректировки дохода от реализации акций.