Получены материалы безвозмездно проводка

Войтов В.Р.
Опубликовано в номере: Консультант бухгалтера №10 / 2004

Безвозмездная передача имущества от одной коммерческой организации другой, представляющая собой, по существу, операцию по договору дарения, прямо запрещена гражданским законодательством (статья 575 ГК РФ). Тем не менее, часть первая ГК РФ не исключает возможности заключения договора на безвозмезднойоснове. На практике подобная передача имеет место, особенно во взаимоотношениях в рамках группы взаимосвязанных организаций, между коммерческими организациями и органами государственного и местного управления, а также между некоммерческими организациями. В связи с этим возникает проблема правильной организации бухгалтерского и налоговогоучета соответствующих операций.

📌 Реклама Отключить

Отдельные вопросы организации и ведения бухгалтерскогоучета операций, связанных с получением, использованием и списанием безвозмезднополученных активов, регулируются некоторыми положениями по бухгалтерскомуучету (ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 9/99, ПБУ 13/2000, ПБУ 14/2000), а также Инструкцией по применению Плана счетов.

Общие принципы учета поступления безвозмезднополученногоимущества сформулированы в ПБУ 9/99.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно,в том числе по договору дарения, являются внереализационными доходами.

Пунктом 10.3 ПБУ 9/99 уточнено, что активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости.

Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

📌 Реклама Отключить

При применении этой нормы следует учитывать положения других законодательных, нормативных и иных актов.

Так, согласно пункту 3 статьи 154 НК РФ, при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога (НДС), налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой в соответствии со статьей 40 НК РФ с учетом налога на добавленную стоимость и акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Методическими рекомендациями по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 года № БГ-3-03/447, разъяснено, что к такому имуществу, в частности, относится безвозмездно полученное имущество, учитываемое организацией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной.

📌 Реклама Отключить

Из этого следует, что при определении рыночной стоимости имущества, полученного безвозмездно, должно отдельно устанавливаться рыночная стоимость без учета НДС и сумма налога. Так как передающая сторона также должна уплачивать налог с рыночной стоимости передаваемого имущества, по нашему мнению, допустимо (и целесообразно) принимающей организации воспользоваться данными, на основании которых передающая сторона исчисляла сумму налога. При этом, если впоследствии полученное имущество будет передано далее также безвозмездно, рыночная стоимость имущества также должна определяться обособленно от налога.

Поясним это на условном примере.

Организация «А» в сентябре месяце передала организации «Б» объект основных средств, рыночная стоимость которого (с учетом физического состояния и износа) была определена в 100 тыс. руб. Организацией «А» уплачен налог на добавленную стоимость в сумме 18 тыс. руб. Организация «Б» должна оприходовать объект с учетом суммы налога, уплаченного организацией «А» — то есть, 118 тыс. руб. Объект в эксплуатацию не вводился, а спустя один месяц, был передан организацией «Б» организации «В» также безвозмездно. За истекший период рыночная конъюнктура не изменилась и, следовательно, рыночная стоимость объекта осталась на прежнем уровне — 100 тыс. руб. без учета НДС. Так как объект не эксплуатировался, то не изменилась и его балансовая стоимость. Таким образом, организация «Б» при передаче также должна уплатить НДС в сумме 18 тыс. руб. При этом на счете 91 «Прочие доходы и расходы» образуется дебетовое сальдо, но для целей налогообложения оно не учитывается, а образует постоянные разницы и должно быть отнесено на чистую прибыль организации.

Право на налоговый вычет в данном случае может возникнуть только у организации «А» — при приобретении данного объекта и вводе его в эксплуатацию — при условии, что приобретение было связано с осуществлением фактических расходов (другими словами, если и этой организацией объект не был получен безвозмездно).

Порядок признания поступлений доходов в бухгалтерском учете регулируется пунктом 16 ПБУ 9/99. При этом порядок признания доходов от поступлений имущества, переданного безвозмездно, в отдельный подпункт не выделен. Следовательно, необходимо руководствоваться общим положением, в соответствии с которым иные поступления отражаются в учете по мере образования (выявления). Для безвозмездно полученных активов таким фактом является их оприходование. 📌 Реклама Отключить

Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) установлено, что стоимость активов, полученных безвозмездно, учитывается на счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления».

По кредиту счета 98 в корреспонденции со счетами 08 «Вложения во внеоборотные активы» и другими отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование» — сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов.

Суммы, учтенные на счете 98, списываются с этого счета в кредит счета 91:

  • по безвозмездно полученным основным средствам — по мере начисления амортизации;
  • по иным безвозмездно полученным материальным ценностям — по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Аналитический учет по субсчету 98-2 «Безвозмездные поступления» ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей. 📌 Реклама Отключить

Характеристикой счета 91 установлено, что по кредиту этого счета в течение отчетного периода находят отражение (помимо прочего) поступления, связанные с безвозмездным получением активов, — в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов.

Особенности учета безвозмездно полученных
материально-производственных запасов

В соответствии с пунктом 9 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Планом счетов установлена следующая схема бухгалтерских проводок по учетупоступления безвозмездно полученных материалов и иных запасов:

дебет счета 10 «Материалы» (или 15 «Заготовление и приобретение материалов») кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» — на сумму стоимости безвозмездно полученных материалов;

дебет счета 41 «Товары» кредит счета 98 — на сумму стоимости безвозмездно полученных товаров.

Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, в принципе, не исключают возможность безвозмездного получения готовой продукции (которая также относится к категории материально-производственных запасов). Однако, исходя из экономического содержания наименования данного вида запасов, вытекает, что готовая продукция является результатом производственного процесса, осуществляемого в данной организации. Исключением может являться передача готовой продукции в рамках совместной деятельности, но в этом случае используется несколько иная схема бухгалтерских проводок, а имущество не считается переданным безвозмездно. 📌 Реклама Отключить

Выбытие запасов, которые ранее были получены безвозмездно,в бухгалтерском учете отражается следующими проводками:

материалов: дебет счета 20 «Основное производство» кредит счета 10 и дебет счета 98 кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» — на сумму стоимости материалов, переданных в основное производство (в том случае, когда материалы передаются в другие производства или используются в управленческой деятельности, в первой проводке дебетуются соответствующие счета — 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Издержки обращения»); товаров: дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета 41 и дебет счета 98 кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» — на сумму стоимости реализованных материалов. 📌 Реклама Отключить Таким образом, при реализации товаров, их стоимость проводится по счету учета реализации (90) и одновременно включается в состав внереализационных расходов (91) для обложения налогом на прибыль.

Пример 1

Организацией в январе 2004 года получены материалы (краска), рыночной стоимостью 20 тыс. руб. В феврале месяце материалы на общую сумму 15 тыс. руб. отпущены в основное производство; в марте материалы на сумму 5 тыс. руб. использованы в управленческих целях — для ремонта центрального офиса организации. В бухгалтерском учете будут сделаны проводки: в январе 2004 года: дебет счета 10 кредит счета 98 — 20 тыс. руб. — на сумму стоимости полученных материалов; в феврале: дебет счета 20 кредит счета 10 и дебет счета 98 кредит счета 91 — 15 тыс. руб. — на сумму стоимости материалов, использованных в основном производстве; 📌 Реклама Отключить в марте: дебет счета 26 кредит счета 10 и дебет счета 98 кредит счета 91 — 5 тыс. руб. — на сумму стоимости материалов, использованных в управленческой деятельности. Пример 2 Торговой организацией в феврале 2004 года получены безвозмездно товары на сумму 15 тыс. руб. (по рыночной стоимости). Размер торговой надбавки, применяемой в торговой организации — 20 процентов. В учетной политике закреплен учет товаров по продажным ценам. Полученные товары реализованы в марте 2004 года. В бухгалтерском учете будут сделаны проводки: в феврале 2004 года: дебет счета 41 кредит счета 98 — 15 тыс. руб. — на сумму стоимости полученных товаров;

дебет счета 41 кредит счета 42 «Торговая наценка» — 3 тыс. руб. — на сумму торговой наценки по стоимости полученных материалов;

в марте 2004 года: 📌 Реклама Отключить дебет счета 90 кредит счета 41 — 18 тыс. руб. — на сумму стоимости реализованных товаров (по продажным ценам);

дебет счета 98 кредит счета 91 — 15 тыс. руб. — на сумму рыночной стоимости реализованных товаров;

дебет счета 90 кредит счета 42 (сторно) — 3 тыс. руб. — на сумму торговой надбавки на сумму стоимости реализованных товаров.

В данном случае доходы организации также будут складываться из двух составляющих на двух счетах реализации (90 и 91) — суммы торговой наценки и суммы сальдо по счету 98.

Особенности учета безвозмездно полученных
объектов основных средств

В соответствии с пунктом 10 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

📌 Реклама Отключить

В бухгалтерском учете принятие таких объектов отражается следующими проводками:

дебет счета 08 кредит счета 98, субсчет «Безвозмездные поступления» — на сумму рыночной стоимости поступивших объектов основных средств;

дебет счета 01 «Основные средства» кредит счета 08 — на сумму инвентарной стоимости принятых к учету объектов основных средств, полученных безвозмездно.

Выбытие объектов основных средств, полученных безвозмездно, должно оформляться в бухгалтерском учете проводками (под выбытием понимается и списание стоимости объекта посредством начисления амортизации): дебет счета 20 кредит счета 02 «Амортизация основных средств» и дебет счета 98, субсчет «Безвозмездные поступления» кредит счета 91 — на сумму начисленной амортизации объектов основных средств, используемых в основном производстве(в том случае, когда основные средства используются в других производствах, в первой проводке дебетуются соответствующие счета — 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Издержки обращения»); 📌 Реклама Отключить

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» — на сумму амортизации, начисленной за время полезной эксплуатации объектов основных средств (проводка делается при списании основных средств с баланса организации);

дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» — на сумму остаточной стоимости выбывающих основных средств (в том случае, когда списываются не полностью амортизированные основные средства);

дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» кредит счетов учета производственных затрат (10, 23, 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.п.) — на сумму расходов, связанных с выбытием основных средств (в том случае, когда такие расходы имеют место);

📌 Реклама Отключить

дебет счета 10 кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» — на сумму стоимости материалов, полученных от ликвидации основных средств (если материалы приходуются);

или дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» — на сумму продажной стоимости основных средств (в том случае, когда выбытие объектов связано с их реализацией);

дебет счета 91, субсчет «НДС» кредит счета 68 — на сумму налога со стоимости проданных объектов.

Пример 3 Организацией в январе 2004 года получен объект основных средств, рыночная стоимость которого составила 100 тыс. руб. (с учетом НДС, уплаченного передающей стороной). Расходы по доведению до состояния, в котором данный объект пригоден к использованию в запланированных целях составили 10 тыс. руб. Все расходы осуществлены во вспомогательных производствах организации. норма амортизации полученного объекта определена в 24 процента. По истечении шести месяцев принято решение о реализации объекта. Цена реализации (без учета НДС — 100 тыс. руб.). Расходов, связанных с реализацией нет. Объект использовался для целей основного производства. В бухгалтерском учете будут оформлены проводки: 📌 Реклама Отключить в январе 2004 года: дебет счета 08 кредит счета 98 — 100 тыс. руб. — на сумму рыночной стоимости полученного объекта;

дебет счета 08 кредит счета 23 — 10 тыс. руб. — на сумму стоимости услуг вспомогательных производств, подлежащих включению в инвентарную стоимость объекта;

дебет счета 01 кредит счета 08 — 110 тыс. руб. на сумму инвентарной стоимости объекта, введенного в эксплуатацию;

в феврале-июле (ежемесячно): дебет счета 20 кредит счета 02 и дебет счета 98 кредит счета 91 — 2,2 тыс. руб. — на сумму начисленной амортизации; в августе (при продаже объекта): дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» — 13,2 тыс. руб. (2,2 тыс. руб. х 6 мес.) — на сумму амортизации, начисленной за период эксплуатации объекта;

дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» кредит счета 01 — 96,8 тыс. руб. — на сумму остаточной стоимости реализуемого объекта;

дебет счета 91 кредит счета 68 — 18 тыс. руб. — на сумму НДС по стоимости реализованного объекта;

дебет счета 62 кредит счета 91 — 118 тыс. руб. — на сумму задолженности покупателя за реализованный объект;

дебет счета 98 кредит счета 91 — 86,8 тыс. руб. (100 — 13,2) — на сумму остатка несписанных доходов будущих периодов.

В данном случае финансовый результат от реализации данного объекта фактически будет состоять из двух составляющих — разницы между кредитовым (цена реализации) и дебетовым (остаточная стоимость плюс НДС) оборотами по счету 91 и суммы остатка на счете 98 в части, относящейся к реализуемому объекту. Это объясняется тем, что реально организация получила доходы дважды — первый раз при получении объекта, второй — при его продаже. 📌 Реклама Отключить

Особенности учета безвозмездно полученных
объектов нематериальных активов

В соответствии с пунктом 10 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Схема бухгалтерских проводок при оприходовании данного вида активов будет следующей:

дебет счета 08 кредит счета 98 — на сумму рыночной стоимости поступивших объектов нематериальных активов;

дебет счета 04 «Нематериальные активы» кредит счета 08 — на сумму первоначальной стоимости принятых к учету объектов нематериальных активов, полученных безвозмездно.

Выбытие объектов нематериальных активов, полученных безвозмездно (включая начисление амортизации), отражается проводками: 📌 Реклама Отключить дебет счета 20 кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов» и дебет счета 98 кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — на сумму начисленной амортизации объектов нематериальных активов, используемых в основном производстве (в том случае, когда нематериальные активы используются в других производствах, в первой проводке дебетуются соответствующие счета — 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Издержки обращения»);

дебет счета 05 кредит счета 04 — на сумму амортизации, начисленной при выбытии объектов нематериальных активов;

дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» кредит счета 04 — на сумму остаточной стоимости выбывающих нематериальных активов (в том случае, когда списываются не полностью амортизированные объекты);

📌 Реклама Отключить

дебет счета 62 (76) кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» — на сумму продажной стоимости объектов нематериальных активов (в том случае, когда выбытие объектов связано с их реализацией);

дебет счета 91, субсчет «НДС» кредит счета 68 — на сумму налога по стоимости проданных объектов.

Пример 4 Организацией получен безвозмездно объект нематериальных активов рыночной стоимостью 60 тыс. руб. (с учетом НДС, уплаченного передающей стороной). Расходы, по доведению полученного объекта до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях, отсутствуют. Объект используется в управленческой деятельности. Срок полезного использования определен в пять лет (60 месяцев). Объект принят к бухгалтерскому учету в октябре 2004 года. В октябре 2009 года объект будет списан, как полностью амортизированный. В бухгалтерском учете будут сделаны проводки: 📌 Реклама Отключить в октябре 2004 года: дебет счета 08 кредит счета 98 — 60 тыс. руб. — на сумму рыночной стоимости поступивших объектов нематериальных активов;

дебет счета 04 «Нематериальные активы» кредит счета 08 — 60 тыс. руб. — на сумму первоначальной стоимости принятых к учету объектов нематериальных активов;

в октябре 2004 — сентябре 2009 гг. — ежемесячно: дебет счета 26 кредит счета 05 и дебет счета 98 кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — 1 тыс. руб. — на сумму начисленной амортизации; в октябре 2009 года: дебет счета 05 кредит счета 04 — на сумму амортизации, начисленной при выбытии объектов нематериальных активов. Так как остаточная стоимость отсутствует, проводку по ее списанию на счет 91 оформлять нет необходимости.

Особенности учета безвозмездно полученных
объектов финансовых вложений

📌 Реклама Отключить

В соответствии с пунктом 13 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, также признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Однако, в отличие от других активов, которые могут быть получены безвозмездно, ПБУ 19/02 содержит уточнение определения рыночной цены в зависимости от того, обращаются ценные бумаги на организованном рынке или нет.

В общем случае под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимаетсяих рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг.

Если организатором торговли на рынке ценных бумаг по ценным бумагам, (часть из которых передается безвозмездно) не рассчитывается рыночная цена, текущей рыночной ценой признается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету. В любом случае должны быть соблюдены требования ПБУ 9/99 по подтверждению рыночной стоимости.

📌 Реклама Отключить

Схема бухгалтерских проводок при принятии безвозмездно полученных финансовых вложений к учету будет следующей:

дебет счета 58 «Финансовые вложения» кредит счета 98 — на сумму текущей рыночной стоимости полученных ценных бумаг. Так как рыночная стоимость практически всегда отличается от номинальной, возникает необходимость списания разницы между текущей рыночной и номинальной стоимостью. Так как после оприходования ценные бумаги, полученные безвозмездно, становятся такими же активами, что и те, что приобретены за плату, схема бухгалтерских проводок по списанию разницы в стоимости, является общей (той, которая установлена Инструкцией по применению Плана счетов): при списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записипо дебету счета 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 и 58);

при доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записипо дебету счетов 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 (на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58).

Выбытие — погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58, отражаются по дебету счета 91и кредиту счета 58 (кроме организаций, которые отражают эти операции на счете 90 «Продажи»). 📌 Реклама Отключить

При этом следует учитывать особенности оценки финансовых вложений при их списании с учета, установленные ПБУ 19/02:

выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 ПБУ 19/02. Данное условие является общим для всех причин выбытия финансовых вложений — погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.; при выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики; 📌 Реклама Отключить при выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

Особенности применения требований ПБУ 18/02
при учете безвозмездно полученных ценностей

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 18

Энциклопедия решений. Учет материалов, полученных безвозмездно

Учет материалов, полученных безвозмездно

Организация получила материалы безвозмездно. Является ли стоимость материалов облагаемым доходом организации и можно ли отнести ее на расходы после списания материалов в производство?

Юридические аспекты

По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 ГК РФ). В некоторых случаях дарение ограничено или запрещено законом (статьи 575-576 ГК РФ). Так, дарение между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3000 рублей, не допускается.

Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным организациям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ (п. 1 ст. 582 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету

10

91

98

Типовые проводки

к счету 10: по дебету/по кредиту

к счету 98: по дебету/по кредиту

В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» в качестве материально-производственных запасов (МПЗ) принимаются активы:

— используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

— предназначенные для продажи;

— используемые для управленческих нужд организации.

Таким образом, если безвозмездно полученное имущество отвечает критериям, перечисленным в п. 2 ПБУ 5/01, то оно принимается к учету в качестве МПЗ.

МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01). Фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01).

Стоимость материалов, полученных организацией безвозмездно, в том числе по договору дарения, относится в бухгалтерском учете к прочим доходам (п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Данные о ценах, действующих на дату принятия МПЗ к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п. 10.3 ПБУ 9/99).

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, учитывается на счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления». Стоимость безвозмездно полученных МПЗ, учтенная на счете 98 «Доходы будущих периодов», списывается с этого счета в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере списания таких активов на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, понятие доходов будущих периодов исключено. Однако строка «доходы будущих периодов» имеется в формах отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н. Так, в Бухгалтерском балансе предусмотрено отражение доходов будущих периодов по строке 1530.

В связи с этим организация вправе самостоятельно в своей учетной политике (на основании ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации») установить порядок учета доходов будущих периодов. Если же организация не закрепит в учетной политике способ учета доходов будущих периодов, то все доходы должны признаваться единовременно в момент их возникновения в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99.

В этом случае в бухгалтерском учете операции по оприходованию безвозмездно полученных МПЗ будут отражены следующим образом:

Дебет

Кредит

Описание

10

91

отражено безвозмездное получение материалов

20

10

материалы отпущены в производство

Если же в учетной политике определен порядок учета доходов будущих периодов, то операции по оприходованию безвозмездно полученных МПЗ могут быть отражены следующим образом:

Дебет

Кредит

Описание

10

Кредит 98, субсчет «Безвозмездные поступления»

отражено безвозмездное получение материалов

20

10

материалы отпущены в производство

98, субсчет «Безвозмездные поступления»

91, субсчет «Прочие доходы»

стоимость материалов, списанных в производство, отражена в составе прочих доходов

Документооборот

Документами, являющимися основанием для принятия к учету МПЗ, полученных безвозмездно, являются:

— договор дарения (пожертвования);

— акт приема-передачи имущества;

— накладная.

Перечень и формы документов, подтверждающих рыночную стоимость товаров (работ, услуг), законодательством не установлены. Минфин России в письме от 18.07.2005 N 03-02-07/1-190 указал, что налогоплательщик вправе предъявить налоговому органу любые документы для подтверждения соответствия цен товаров (работ, услуг), примененных в сделках, уровню рыночных цен. Таким образом, организация может обосновать рыночную стоимость материалов любым документом, в котором указана рыночная цена и источник информации о ней. Документальным подтверждением рыночной стоимости МПЗ могут служить:

— заключение оценщика:

— прайс-листы фирм, реализующих аналогичные материалы;

— сведения из Интернета, печатных изданий, СМИ и т.д.

Обоснование соответствия цены уровню рыночных цен (а, соответственно, суммы внереализационного дохода) с приложением такого рода документов можно оформить бухгалтерской справкой.

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее окончания (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Формы первичных документов утверждаются руководителем по представлению должностного лица, ведущего бухгалтерский учет (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются — лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 «Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов».

Первичными документами по оприходованию материалов и тары, поступивших в организацию, является приходный ордер (за основу может быть принята форма N М-4, если количество и качество полученных материалов совпадают с данными поставщика) либо акт о приемке материалов (за основу может быть принята форма N М-7, если имеются расхождения). На основании приходного ордера или акта о приемке материалов заполняется карточка учета материалов (за основу может быть принята форма N М-17). Унифицированные формы утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Формы документов

Пример приходного ордера М-4

Пример акта о приемке материалов М-7

Пример карточки учета материалов М-17

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Если получение имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для него работы, оказать услуги), то это имущество считается полученными безвозмездно (п. 2 ст. 248 НК РФ).

При получении имущества на безвозмездной основе организация на основании п. 8 ст. 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли должна признать внереализационный доход.

Оценка таких доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже установленной в главе 25 НК РФ остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).

Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

В соответствии с п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного имущества датой получения дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи.

С 1 января 2015 года стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного безвозмездно, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении либо частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 8, 13 и 20 ст. 250 НК РФ (второй абзац п. 2 ст. 254 НК РФ). Таким образом, стоимость безвозмездно полученного имущества теперь четко определяется правилами НК РФ, следовательно, при списании таких ТМЦ их стоимость может быть учтена в расходах.

История вопроса

До 2015 года существовали проблемы с оценкой безвозмездно полученного неамортизируемого имущества (в том числе и материалов). Дело в том, что статьями 254 и 268 НК РФ не был предусмотрен порядок определения стоимости безвозмездно полученных ТМЦ. Поэтому в ситуации, когда имущество получено безвозмездно, в целях налогообложения цена его приобретения принималась нулевой (см. письма Минфина России от 26.09.2011 N 03-03-06/1/590, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/80, от 05.12.2008 N 03-03-06/1/674, МНС РФ от 29.04.2004 N 02-5-10/33, постановление ФАС Московского округа от 23.01.2014 N Ф05-17090/13). В актах судов встречалась и противоположная точка зрения. Выбытие собственного имущества организации, имеющего стоимостную оценку, означает несение расходов. В НК РФ нет запрета на включение в расходы стоимости безвозмездно полученных материалов. Следовательно, выручка от реализации подобного имущества может быть уменьшена на его стоимость, поскольку происходит его утрата в результате реализации (См. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.02.2014 N Ф08-9036/13).

НДС

Безвозмездная передача имущества является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Осуществляя такие операции, организация-поставщик обязана начислить НДС, выписать счет-фактуру и отразить его в книге продаж.

Однако применить налоговый вычет при безвозмездном получении имущества нельзя. Счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая ОС и НМА, в книге покупок получателем не регистрируются (п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС).

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав. Аналогичная точка зрения выражена в письме Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-11/60.

Пример

В марте организация от физического лица безвозмездно получила материалы. В этом же месяце материалы были отпущены в производство. Их рыночная стоимость — 86 000 руб. В учетной политике определен порядок учета доходов будущих периодов с использованием счета 98.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

Дебет

Кредит

Сумма, руб

Описание

10

98, субсчет «Безвозмездные поступления»

86 000

отражено безвозмездное получение материалов

20

10

86 000

материалы отпущены в производство

98, субсчет «Безвозмездные поступления»

91, субсчет «Прочие доходы»

86 000

стоимость материалов, списанных в производство, отражена в составе прочих доходов

Материалы, полученные безвозмездно

ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Безвозмездно получить материально-производственные запасы организация может лишь в двух случаях, предусмотренных Гражданским кодексом РФ.

В первом случае организация получает основное средство по договору дарения. В соответствии со статьей 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность.

Однако не следует забывать, что согласно статье 575 ГК РФ в отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение на сумму, превышающую 5 установленных законом минимальных размеров оплаты труда.

Другим случаем безвозмездного получения МПЗ является пожертвование. На основании статьи 582 ГК РФ) пожертвованием признается дарение вещи в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты, благотворительным, научным и учебным учреждениям, а также другим субъектам гражданского права.

Одним из условий пожертвования имущества юридическим лицам является использование этого имущества по определенному назначению. Юридическое лицо, принявшее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию такого имущества.

Если по каким-либо обстоятельствам использование имущества по назначению становится невозможным, оно может быть использовано по другому назначению только с согласия лица, это имущество пожертвовавшего.

Согласно пункту 9 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, полученных по договору дарения или безвозмездно, а также в результате выбытия основных средств и другого имущества, определяется как их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под рыночной стоимостью в данном случае понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате их продажи полученных активов. Рыночные цены определяются с учетом положений статьи 40 НК РФ.

В соответствии с пунктом 10.3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года №32н, активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года №94н, поступления, связанные с безвозмездным получением активов, находят отражение по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов.

К счету 98 «Доходы будущих периодов» открывается субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления», на котором учитывается стоимость активов, полученных безвозмездно.

Суммы, учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов», по безвозмездно полученным материальным ценностям, списываются с этого счета в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере списания этих ценностей на счета учета затрат на производство.

Аналитический учет по субсчету 98-2 «Безвозмездные поступления» ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.

В бухгалтерском учете безвозмездное поступление МПЗ будет отражено следующей корреспонденцией счетов:

Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
10 «Материалы» 98-2 «Безвозмездные поступления Отражена стоимость безвозмездно полученных ценностей
20 «Основное производство» 10 «Материалы» Отражена передача полученных ценностей в производство
98-2 «Безвозмездные поступления» 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы» Отражено признание внереализационного дохода от получения ценностей

Согласно пункту 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 года №34н, материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств и иного имущества, приходуются по рыночной стоимости на дату списания, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты.

Принятие к учету пригодных к дальнейшему использованию запасных частей отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10 «Материалы», субсчет 10-5 «Запасные части», принятие к учету металлолома – по дебету счета 10, субсчет 10-6 «Прочие материалы», в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Пример.

Организация списывает станок, который не подлежит ремонту и дальнейшему использованию. Первоначальная стоимость станка составляет 300 000 рублей, сумма начисленной амортизации – 270 000 рублей.

Затраты вспомогательного производства по демонтажу станка составили 18 000 рублей. После разборки станка получены запчасти, которые оценены по рыночным ценам на сумму 12 000 рублей, и металлолом, оцененный по рыночным ценам на сумму 7 500 рублей

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
01 «Основные средства» субсчет 01-2 «Выбытие основных средств» 01 «Основные средства» субсчет 01-1 «Основные средства в эксплуатации» 300 000 Списана первоначальная стоимость списываемого оборудования
02 «Амортизация основных средств» 01 «Основные средства» субсчет 01-2 «Выбытие основных средств» 270 000 Списана сумма начисленной амортизации
91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы» 01 «Основные средства» субсчет 01-2 «Выбытие основных средств» 30 000 Списана остаточная стоимость основного средства
91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы» 23 «Вспомогательные производства» 18 000 Отражены расходы вспомогательного производства по демонтажу оборудования
10 «Материалы» субсчет 10-5 «Запасные части» 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы» 12 000 Приняты к учету запасные части, полученные при демонтаже оборудования
10 «Материалы» субсчет 10-6 «Прочие материалы» 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы» 7 500 Принят к учету металлолом, полученный при демонтаже оборудования
99 «Прибыли и убытки» 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» 28 500 Списано сальдо прочих доходов и расходов (30 000 + 18 000 – 12 000 – 7 500).

Следует обратить внимание читателей на следующее. Поскольку расходы на приобретение материалов, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств отсутствуют, то в целях налогообложения прибыли такое имущество не учитывается. Данная позиция высказана в Письме МНС РФ от 29 апреля 2004 года №02-5-10/33 «О применении норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».

«В соответствии со статьей 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) внереализационными доходами признаются, в частности, доходы:

в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса;

в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 19 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса);

в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации:

— Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Порядок списания материальных расходов определен в статье 254 Кодекса.

Так, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 254 Кодекса к материальным расходам относятся, в частности, затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей (пункт 2 статьи 234 Кодекса).

Учитывая, что расходы на приобретение имущества в виде: безвозмездно полученных материальных ценностей; излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации; материалов, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, — отсутствуют, то в целях налогообложения прибыли такое имущество не учитывается».

Более подробно об бухгалтерским и налоговым учетом МПЗ Вы можете ознакомится в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Материалы, полуфабрикаты, спецодежда, спецоборудование»

Материалы. Бухгалтерский и налоговый учет материалов, полученных безвозмездно

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ МАТЕРИАЛОВ, ПОЛУЧЕННЫХ БЕЗВОЗМЕЗДНО

Получить материалы безвозмездно организация может как от юридического лица или индивидуального предпринимателя, так и от обычного гражданина.
Естественно, что такие материалы нужно отразить в бухгалтерском и в налоговом учете. О том, как это сделать, и влияет ли статус передающей стороны на налогообложение безвозмездных поступлений, мы и поговорим в настоящем материале.
Для начала отметим случаи, когда возможна безвозмездная передача имущества.
Согласно статье 423 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.
Безвозмездная передача имущества может быть произведена либо путем дарения, либо путем пожертвования.
Правовые аспекты безвозмездной передачи путем дарения регулируются главой 32 «Дарение» ГК РФ. В соответствии со статьей 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
При этом стоит заметить, что согласно статье 575 ГК РФ в отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3 000 руб. Следовательно, не нарушая закон, в рамках договора дарения получить материалы безвозмездно организация может или от некоммерческой организации или от обычного гражданина.
Для справки: на практике коммерческие компании нередко пользуются договором дарения, несмотря на запрет. И хотя, с точки зрения ГК РФ такая сделка, нарушающая требования закона, является ничтожной, вряд ли ее стороны будут обращаться в суд о признании договора дарения недействительным.
В силу статьи 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, медицинским, образовательным организациям, организациям социального обслуживания и другим аналогичным организациям, благотворительным и научным организациям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 ГК РФ.

Формирование фактической себестоимости МПЗ

Одной из основных задач бухгалтерского учета материально-производственных запасов (МПЗ) является формирование их фактической себестоимости. В бухучете к МПЗ относятся активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг); предназначенные для продажи, включая готовую продукцию и товары; используемые для управленческих нужд организации. В данной статье речь пойдет об организации бухгалтерского учета при поступлении сырья и материалов для производства продукции, а также о МПЗ, используемых для управленческих нужд предприятий промышленности.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о МПЗ установлены ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» <1>. В свою очередь, порядок организации бухгалтерского учета МПЗ на основе данного Положения прописан в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов <2> (далее — Методические указания). Согласно п. 5 ПБУ 5/01, п. 62 Методических указаний все МПЗ, будь то приобретенные, полученные от других организаций либо изготовленные собственными силами, учитываются в бухгалтерском учете (принимаются к учету) по фактической себестоимости, порядок формирования которой зависит от того, каким образом были получены (созданы) материалы.

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
<2> Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Приобретение за плату

В данном случае фактической себестоимостью признается сумма фактических затрат предприятия промышленности на приобретение МПЗ, за исключением возмещаемых налогов (НДС, акциза). На основании п. 6 ПБУ 5/01 к таким затратам относятся:

  • суммы, уплачиваемые поставщику (продавцу) в соответствии с договором. Речь идет о сумме оплаты непосредственно материалов, установленной соглашением сторон в возмездном договоре (п. 69 Методических указаний);
  • суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;
  • таможенные пошлины;
  • невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;
  • вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены запасы;
  • расходы на заготовку и доставку МПЗ до места их использования, включая затраты по страхованию;
  • расходы на доведение МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают расходы предприятия промышленности на подработку, сортировку, фасовку и улучшение технических характеристик приобретенных материалов, не связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг). Указанные работы могут выполняться как самими предприятиями, так и сторонними организациями. В последнем случае к данным затратам относятся стоимость выполненных работ и расходы на перевозку к месту выполнения работ и обратно, погрузку и выгрузку, выполненные сторонними организациями (п. 72 Методических указаний);
  • иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

В фактические затраты на приобретение МПЗ не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением запасов.

В п. 68 Методических указаний фактические затраты на приобретение МПЗ разделены на три составляющие:

  • стоимость материалов по договорным ценам;
  • транспортно-заготовительные расходы (ТЗР);
  • расходы на доведение материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях.

Таким образом, все расходы, перечисленные в п. 6 ПБУ 5/01, кроме суммы, уплачиваемой поставщику (продавцу), и затрат по доведению МПЗ до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, относятся к ТЗР. Подобное распределение важно, поскольку существует несколько вариантов учета ТЗР.

Какие еще затраты можно отнести к ТЗР? Во-первых, это расходы на транспортировку, к которым относятся расходы на погрузку материалов в транспортные средства и их транспортировку до места использования, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором поставки.

Во-вторых, ТЗР следует признавать затраты по содержанию заготовительно-складских подразделений предприятия промышленности. В п. 70 Методических указаний эти расходы разделены на две части:

  • расходы на содержание заготовительно-складского аппарата. Таковыми являются расходы на оплату труда работников предприятия промышленности, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых материалов, в том числе работников специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления (закупки) материалов, а также работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) материалов и их доставкой (сопровождением) от поставщика. Сюда же включаются начисленные страховые взносы в государственные внебюджетные фонды указанных работников. Однако, если перечисленные работники занимаются заготовкой, приемкой, хранением и отпуском не только материалов, но и ценностей, относящихся к внеоборотным активам, готовой продукции, полуфабрикатам, комплектующим изделиям собственного изготовления, товарам, затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата можно относить к расходам на производство по соответствующим калькуляционным статьям накладных расходов. Получается, в этом случае указанные расходы не формируют фактическую себестоимость МПЗ;
  • расходы на содержание специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных предприятием промышленности в местах заготовления (закупки) материалов (кроме расходов на оплату труда и начисленных на нее страховых взносов). Это расходы на аренду, ремонт, отопление и освещение зданий (помещений).

Кроме того, у предприятия промышленности могут возникнуть следующие ТЗР:

  • наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям;
  • плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, пристанях и в портах;
  • расходы на командировки, связанные непосредственно с заготовкой (закупкой) МПЗ и их доставкой (сопровождением) в организацию;
  • стоимость потерь от порчи и недостачи материалов в пути в пределах норм естественной убыли.

Следует отметить: и в ПБУ 5/01 (п. 6), и в Методических указаниях (п. 70) зафиксировано, что к фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по кредитам и займам, если они привлечены для приобретения этих запасов, а также проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит). Данное требование вступает в противоречие с нормами ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» <3>. Поскольку последний документ является более поздним, считаем, что руководствоваться нужно именно им.

<3> Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н.

Итак, информация о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), формируется в бухгалтерском учете по правилам, установленным ПБУ 15/2008, которое вступило в силу с бухгалтерской отчетности 2009 г. На основании п. 7 данного документа расходы по займам и кредитам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Последняя увеличивается на проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением или изготовлением этого актива. При этом под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение или изготовление. К таким активам относятся объекты незавершенного производства и строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком или заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Таким образом, МПЗ не относятся к категории инвестиционных активов, следовательно, проценты по кредитам (займам), полученным для их приобретения, в том числе проценты по коммерческим кредитам, в стоимость таких запасов не включаются, а вся сумма процентов отражается в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Учет ТЗР

В п. 83 Методических указаний предлагаются три варианта учета ТЗР:

  • отнесение ТЗР на отдельный счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» согласно расчетным документам поставщика;
  • отнесение ТЗР на отдельный субсчет к счету 10 «Материалы»;
  • непосредственное (прямое) включение ТЗР в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала, к денежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал, внесенного в форме МПЗ, к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.).

Конкретный вариант учета ТЗР предприятие промышленности выбирает самостоятельно и закрепляет его в учетной политике для целей бухгалтерского учета. При этом выбранный способ учета ТЗР применяется в отношении МПЗ, не только приобретенных за плату, но и полученных другим образом — в качестве взноса в уставный (складочный) капитал, безвозмездно, по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.

На основании п. 84 Методических указаний ТЗР учитываются по отдельным видам и (или) группам материалов. В то же время допускается ведение учета ТЗР в целом по субсчету к счету 10 или по счету 15:

  • если отсутствует значительное различие в удельном весе ТЗР;
  • если отсутствует возможность отнесения ТЗР непосредственно по конкретным видам и (или) группам материалов (например, по расходам, связанным с содержанием заготовительно-складского аппарата, оплате услуг сторонних организаций и т.п.).

Предприятию промышленности также следует определиться с этим в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Присоединение ТЗР к счету 15

Использование данного варианта учета ТЗР удобно для предприятий промышленности с большой долей МПЗ, которые не поступили на склад, но право собственности на которые уже перешло к покупателю. По дебету счета 15 отражаются фактические затраты по приобретению МПЗ, в отношении которых в организацию поступили расчетные документы поставщиков (счет, счет-фактура, платежное требование, платежное требование-поручение, товарно-транспортная накладная и т.д.). При этом в качестве счета-корреспондента выступают такие счета, как 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», в зависимости от того, откуда поступили МПЗ, а также от характера расходов на заготовку и доставку материалов. В Инструкции по применению Плана счетов подчеркнуто: запись по дебету счета 15 и кредиту счета 60 производится независимо от момента фактического поступления материалов в организацию (до или после получения расчетных документов поставщика). Таким образом, все фактические затраты, связанные с приобретением (получением) МПЗ, включая ТЗР, относятся на счет 15.

При фактическом поступлении МПЗ в организацию оприходование материалов отражается в бухгалтерском учете проводкой Дебет 10 Кредит 15. Материалы приходуются по учетной цене. На основании п. 80 Методических указаний в качестве учетных цен на материалы могут использоваться:

  • договорные цены;
  • фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года);
  • планово-расчетные цены, которые разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов;
  • средняя цена группы, которая является разновидностью планово-расчетной цены и устанавливается в тех случаях, когда производится укрупнение номенклатурных номеров материалов путем объединения в один номер нескольких размеров, сортов, видов однородных материалов, имеющих незначительные колебания в ценах. При этом на складе такие материалы учитываются на одной карточке.

Заметим: при существенных отклонениях планово-расчетных и средних цен от рыночных они подлежат пересмотру. Такие отклонения, как правило, не должны превышать 10%.

Разница между фактической себестоимостью приобретаемых материалов и их учетной ценой по окончании отчетного периода (месяца) списывается на счет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». В эту разницу включается сумма ТЗР и разница между стоимостью материала по договорной цене и его учетной ценой. В остатке по счету 15 у организации-покупателя может числиться только стоимость материалов, указанная в расчетных документах поставщика, на которые от последнего к покупателю перешли права владения, пользования и распоряжения (право собственности), но сами материалы еще не поступили (п. 85 Методических указаний). Накопленные на счете 16 разницы списываются (сторнируются — при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство или других соответствующих счетов по мере отпуска материалов в производство, а также на управленческие и иные нужды.

Пример 1. Предприятие промышленности в январе 2011 г. приобрело (право собственности от поставщика перешло к покупателю):

  • материал А на сумму 330 400 руб., в том числе НДС — 50 400 руб. (поступил на склад в этом же месяце);
  • материал Б на сумму 88 500 руб., в том числе НДС — 13 500 руб. Расходы на транспортировку материала А сторонней организацией составили 53 100 руб., в том числе НДС — 8 100 руб. С целью приобретения материала Б была привлечена посредническая организация, вознаграждение которой составило 4012 руб., в том числе НДС — 612 руб.

Материал Б поступил на склад предприятия промышленности в феврале 2011 г.

Расходы на транспортировку этого материала составили 14 160 руб., в том числе НДС — 2160 руб.

Предприятие промышленности в соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета относит ТЗР на счет 15. В качестве учетных используются договорные цены.

В бухгалтерском учете предприятия промышленности будут отражены следующие записи:

Дебет Кредит Сумма,
руб.
В январе 2011 г.
Отражена договорная стоимость приобретенного
материала А
(330 400 — 50 400) руб.
15 60 280 000
Отражена договорная стоимость приобретенного
материала Б
(88 500 — 13 500) руб.
15 60 75 000
Отражена сумма «входного» НДС, относящаяся к
приобретенным материалам
(50 400 + 13 500) руб.
19 60 63 900
Сумма «входного» НДС предъявлена к вычету 68 19 63 900
Отражены расходы на транспортировку
материала А
(53 100 — 8100) руб.
15 60 45 000
Отражена сумма «входного» НДС, относящаяся к
расходам на транспортировку материала А
19 60 8 100
Сумма «входного» НДС предъявлена к вычету 68 19 8 100
Отражены затраты, связанные с привлечением
посреднической организации для приобретения
материала Б
(4012 — 612) руб.
15 76 3 400
Отражена сумма «входного» НДС, предъявленная
посреднической организацией
19 76 612
Сумма «входного» НДС предъявлена к вычету 68 19 612
Оприходован материал А, фактически
поступивший на склад, по учетной цене
10 15 280 000
По окончании текущего месяца отражена
разница между фактической себестоимостью
приобретенного материала А и его стоимостью,
определенной исходя из учетной цены
(превышение)
(280 000 + 45 000 — 280 000) руб.
16 15 45 000
В феврале 2011 г.
Отражены расходы на транспортировку
материала Б
(14 160 — 2160) руб.
15 60 12 000
Отражена сумма «входного» НДС, относящаяся к
расходам на транспортировку материала А
19 60 2 160
Сумма «входного» НДС предъявлена к вычету 68 19 2 160
Оприходован материал Б, фактически
поступивший на склад, по учетной цене
10 15 75 000
По окончании текущего месяца отражена
разница между фактической себестоимостью
приобретенного материала Б и его стоимостью,
определенной исходя из учетной цены
(превышение) <*>
(75 000 + 3400 + 12 000 — 75 000) руб.
16 15 15 400

<*> Если бы стоимость материалов, определенная исходя из учетной цены, превышала их фактическую себестоимость, в бухгалтерском учете по окончании текущего месяца возникла бы проводка Дебет 15 Кредит 16.

Отнесение ТЗР на отдельный субсчет к счету 10

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, если предприятие промышленности не использует счета 15 и 16, оприходование материалов отражается записью по дебету счета 10 и кредиту счетов 60, 20, 23, 71, 76 и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов на заготовку и доставку материалов в организацию. При этом материалы принимаются к бухгалтерскому учету независимо от момента их поступления (до или после получения расчетных документов от поставщика). Считаем, что главным является переход права собственности. Если материалы принадлежат предприятию промышленности, они должны быть оприходованы по дебету счета 10, даже если они еще фактически не поступили на склад предприятия промышленности. Подтверждением этому служит и тот факт, что счет 10 предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и других ценностей организации (в том числе находящихся в пути и переработке). Стоимость материалов, которые остались на конец месяца в пути или не вывезены со складов поставщиков, но право собственности на которые уже перешло к покупателю, в конце месяца отражается по дебету счета 10 и кредиту счета 60 (без оприходования этих ценностей на склад).

В п. 10 Методических указаний отмечено: суммы, уплаченные за запасы, не вывезенные со складов поставщиков и находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете на счетах расчетов как дебиторская задолженность. Данное требование относится к запасам, не поступившим в собственность покупателя. На это обратили внимание и судьи ФАС СКО в Постановлении от 04.10.2005 N Ф08-4673/2005-1849А.

Непосредственное (прямое) включение ТЗР в фактическую себестоимость материала целесообразно в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также при существенной значимости отдельных видов и групп материалов. В остальных случаях, если не используется счет 15, ТЗР лучше накапливать на отдельном субсчете, открытом к счету 10.

Пример 2. Изменим условия примера 1. Предприятие промышленности в соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета относит ТЗР на отдельный субсчет, открытый к счету 10 (10-11 «ТЗР по материалам»). Кроме того, к счету 10 открыт субсчет 10-12 «Материалы в пути».

В бухгалтерском учете предприятия промышленности будут отражены следующие записи:

Дебет Кредит Сумма,
руб.
В январе 2011 г.
Отражена договорная стоимость приобретенного
материала А
10-1 60 280 000
Отражена договорная стоимость приобретенного
материала Б, не поступившего на склад
10-12 60 75 000
Отражена сумма «входного» НДС, относящаяся к
приобретенным материалам
19 60 63 900
Сумма «входного» НДС предъявлена к вычету 68 19 63 900
Отражены расходы на транспортировку
материала А
10-11 60 45 000
Отражена сумма «входного» НДС, относящаяся к
расходам на транспортировку материала А
19 60 8 100
Сумма «входного» НДС предъявлена к вычету 68 19 8 100
Отражены затраты, связанные с привлечением
посреднической организации для приобретения
материала Б
10-11 76 3 400
Отражена сумма «входного» НДС, предъявленная
посреднической организацией
19 76 612
Сумма «входного» НДС предъявлена к вычету 68 19 612
В феврале 2011 г.
Отражены расходы по транспортировке
материала Б
10-11 60 12 000
Отражена сумма «входного» НДС, относящаяся к
расходам на транспортировку материала А
19 60 2 160
Сумма «входного» НДС предъявлена к вычету 68 19 2 160
Отражено фактическое поступление на склад
материала Б
10-1 10-12 75 000

Изготовление МПЗ собственными силами

Предприятие промышленности может собственными силами изготавливать определенные виды материалов для производства конечной продукции, предназначенной для продажи либо управленческих нужд. Фактическая себестоимость таких МПЗ определяется исходя из фактических затрат, связанных с изготовлением данных запасов. При этом учет и формирование затрат на производство МПЗ осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции (п. 7 ПБУ 5/01, п. 16 Методических указаний). Другими словами, себестоимость МПЗ формируется исходя из установленного в учетной политике для целей бухгалтерского учета метода учета готовой продукции. Согласно п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <4> готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости.

<4> Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов принятие к бухучету готовой продукции, изготовленной для продажи (в том числе продукции, частично предназначенной для собственных нужд организации), отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Если готовая продукция полностью предназначена для использования самой организацией, она может не приходоваться на счете 43, а учитывается на счете 10 и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции.

МПЗ, полученные безвозмездно

На основании п. 9 ПБУ 5/01, п. 16 Методических указаний фактическая себестоимость МПЗ, полученных предприятием промышленности по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. В п. 10.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» <5> отмечено: рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

<5> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Помимо текущей рыночной стоимости, фактическую себестоимость указанных МПЗ формируют также фактические расходы предприятия промышленности на доставку запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования (п. 11 ПБУ 5/01).

При получении МПЗ по договору дарения предприятия промышленности должны помнить о следующих положениях Гражданского кодекса. Во-первых, если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3000 руб., договор дарения должен быть заключен в письменной форме (п. 2 ст. 574). Во-вторых, в отношениях между коммерческими организациями дарение запрещено, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3000 руб. (пп. 4 п. 1 ст. 575). Наконец, юридическое лицо, которому вещь принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, может подарить ее только с согласия собственника, если законом не предусмотрено иное. Это ограничение также не распространяется на обычные подарки небольшой стоимости (п. 1 ст. 576).

Пример 3. Предприятие промышленности в январе 2011 г. безвозмездно получило от другого юридического лица материалы, текущая рыночная стоимость которых равна 2500 руб. Затраты по доставке материалов составили 354 руб., в том числе НДС — 54 руб. В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета предприятие учитывает материалы с использованием счета 15. В качестве учетной цены используется средняя цена группы. Общая стоимость материалов, полученных безвозмездно, исходя из средней цены группы, в которую они входят, составляет 3000 руб.

В бухгалтерском учете предприятия промышленности в январе 2011 г. будут отражены следующие записи: