Постановление пленума 64 налоговые преступления

26 ноября 2019 года Пленум Верховного Суда РФ (далее – «ВС РФ») принял новое Постановление № 48 (далее – «Новое постановление»), касающееся практики применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления. Предыдущее Постановление Пленума ВС РФ от 28.12.2006 № 64 (далее – «Предыдущее постановление»), посвящённое данной тематике, утратило силу.

Как известно, предложенный ранее проект Нового постановления вызвал бурную негативную реакцию у российского бизнеса и юридического сообщества. В итоге в окончательной редакции Нового постановления острые углы были сглажены, однако, как видно из уже опубликованных оценок, мощного позитива оно тоже не вызвало. В настоящем обзоре мы поговорим о наиболее важных выводах, сделанных ВС РФ.

1. Сроки давности привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления

Вплоть до настоящего момента в правоприменительной и судебной практике было принято понимание, что налоговые преступления, предусмотренные статьями 198 и 199 УК РФ (неуплата налогов физическими лицами и организациями) не являются длящимися преступлениями. Такой подход обуславливает особый порядок исчисления сроков давности привлечения к уголовной ответственности. С практической точки зрения, это означает, что срок давности привлечения к уголовной ответственности за неуплату налога составляет два года с даты, когда возникает обязанность уплаты того или иного налога (в случае крупного размера неуплаченного налога), или 10 лет в случае, если речь идет о неуплате налога организацией в особо крупном размере.

Однако в середине этого года ВС РФ представил для общественного обсуждения ранний проект Нового постановления, в котором предлагалось установить, что сроки давности привлечения к уголовной ответственности должны исчисляться со дня добровольного погашения либо взыскания недоимки по налогам. По существу, в этом случае налоговые преступления стали бы длящимися, что дало бы правоохранительным органам возможность привлекать к уголовной ответственности по истечении 5, 10 и даже 15 лет с момента фактического совершения преступного деяния. Такое предложение ожидаемо вызвало резко негативную реакцию бизнеса и профессионального сообщества.

В окончательной редакции Нового постановления ВС РФ отказался от такого одиозного толкования. Применительно к данному вопросу текст Нового постановления практически идентичен тексту Предыдущего постановления – он содержит лишь указание на момент окончания преступления, которым, как и ранее, является неуплата налога в установленный налоговым законодательством срок.

С одной стороны, отрадным является тот факт, что ВС РФ прислушался к общественному мнению и исключил спорное положение из окончательной редакции Нового постановления, так как это можно расценить как сохранение уже устоявшихся подходов к привлечению лиц к уголовной ответственности. С другой стороны, полной ясности у налогоплательщиков так и не появилось.

Дело в том, что еще на стадии общественных обсуждений Нового постановления было упомянуто о том, что квалификация налоговых преступлений в качестве длящихся в принципе возможна. Так, в одном из своих интервью председатель ВС РФ Владимир Давыдов высказал мнение, что налоговые преступления «были длящимися всегда» (т.е., видимо, и в период действия Предыдущего постановления тоже). Если это действительно так, то Новое постановление едва ли облегчает жизнь налогоплательщикам. Так что фактически можно сказать, что Новое постановление в рассматриваемой части сохранило статус-кво, т.е. ту же степень неопределенности, которая существовала и до его принятия.

• Круг лиц, которые могут быть привлечены к уголовной ответственности

Предыдущее постановление предусматривало, что к уголовной ответственности по статье 199 УК РФ могут быть привлечены не только лица, ответственные за подписание отчетной документации, предоставляемой в налоговую инспекцию, но и лица, обеспечивающие полноту и своевременность уплаты налогов и сборов. ВС РФ прямо указывал, что в число таких лиц входят (главные) бухгалтеры организаций. Данную позицию, ссылаясь на Предыдущее постановление, неоднократно подтверждал и Конституционный Суд РФ.

В Новом постановлении ВС РФ указал, что субъектом преступления является лицо, подписавшее документы, поданные в налоговую инспекцию, в частности – руководитель организации или представитель организации (без конкретизации должности, которую такое лицо может занимать). Из текста Нового постановления также исчезло упоминание «иных служащих организации-налогоплательщика», которых в Предыдущем постановлении ВС РФ предлагал расценивать как пособников преступления.

Бухгалтеры (главные бухгалтеры) не являются представителями организации по закону и не обязаны подписывать бухгалтерскую отчетность организации, если иного не предусматривает устав организации. Можно предположить, что ВС РФ хотел сместить фокус внимания на субъекте преступления с конкретных должностей, занимаемых сотрудниками провинившейся организации, на анализ функций, выполняемых ими в рамках полномочий, предоставленных по закону или в силу доверенностей, исключив таким образом прямое упоминание бухгалтеров и иных служащих организации. При этом ВС РФ не затрагивает вопрос о том, могут ли такие лица быть признаны пособниками, подстрекателями или соисполнителями преступления, что, вероятнее всего, означает потенциальную возможность их привлечения в качестве соучастников.

• Освобождение от уголовной ответственности

УК РФ предусматривает, что лицо, впервые совершившее налоговое преступление и полностью возместившее ущерб, причиненный государству неуплатой налогов, освобождается от уголовной ответственности.

ВС РФ в Новом постановлении решил напомнить судам об уже устоявшейся судебной практике, в соответствии с которой лицо считается совершившим преступление впервые и в том случае, если оно не имеет неснятую или непогашенную судимость за преступление, предусмотренное той же статьей.

Следовательно, если судимость лица, которое ранее привлекалось к уголовной ответственности, погашена на момент совершения им нового преступления (вне зависимости от факта совершения налогового преступления ранее или наличия судимости по иным статьям, не связанным с неуплатой налога) – такое лицо может опять претендовать на освобождение от уголовной ответственности в случае погашения в полном объеме недоимки, уплаты пени и штрафов.

Напоминаем, однако, что возмещение государству ущерба должно быть осуществлено до назначения судом первой инстанции судебного заседания.

• Налоговая реконструкция при привлечении к уголовной ответственности

Новое постановление предписывает нижестоящим судам общей юрисдикции устанавливать действительный размер обязательств по уплате налогов, сборов, страховых взносов в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах, учитывать в совокупности все факторы, как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов, сборов и страховых взносов. Иными словами, ВС РФ устанавливает проведение обязательной налоговой реконструкции в рамках рассмотрения дел о налоговых преступлениях в судах общей юрисдикции.

Следует отметить, что данный пункт в Новом постановлении является, наверное, единственным серьезным нововведением. В контексте попыток Минфина и ФНС России дискредитировать механизм налоговой реконструкции применительно к ст. 54.1 НК РФ, данный пункт Нового постановления представляется крайне важным. Конечно, проводить прямую аналогию между принципами привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления и принципами определения пределов осуществления прав налогоплательщика не вполне корректно. Однако, думается, ВС РФ подал недвусмысленный сигнал о том, что в процессе правоприменения учет действительных обязательств налогоплательщика должен играть ключевую роль.

Принимая во внимание рассмотренное в этом году тем же ВС РФ дело ИП Угрюмовой, есть надежда, что налоговая реконструкция будет, наконец, окончательно закреплена в качестве действенного механизма разрешения дел, связанных с неуплатой налогов.

П. 4 Постановления.

П. 7 Постановления.

См., например, Определение Конституционного Суда РФ от 29.05.2019 № 1243-О.

Ч. 8 ст. 13 ФЗ от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

П. 24 Постановления.

См. Постановление Пленума ВС РФ от 27.06.2013 № 19 «О применении судами законодательства, регламентирующего основания и порядок освобождения от уголовной ответственности» и п. 11 Постановления Пленума ВС РФ от 15.11.2016 № 48 «О практике применения судами законодательства, регламентирующего особенности уголовной ответственности за преступления в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности».

Пункт 14 Постановления Пленума ВС РФ от 27.06.2013 № 19 «О применении судами законодательства, регламентирующего основания и порядок освобождения от уголовной ответственности».

П. 14 Постановления.

Определение ВС РФ от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085.