Проценты по займу НДС

В кризис долговые обязательства есть у многих организаций. Кредитование позволяет заемщикам привлечь «чужие» деньги, а кредиторам — заработать дополнительные доходы. Получая проценты по долговым обязательствам, у кредитора-плательщика НДС обязательно возникнут вопросы, связанные с налогообложением полученных процентов.

Понятийный аппарат, важный для бухгалтера

В соответствии со ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Предоставляя разные виды заимствований другим субъектам хозяйственной деятельности, кредитор делает это не бесплатно, а на возмездной основе. Платой за пользование денежными средствами или вещами являются проценты, начисляемые на сумму указанных средств или стоимость вещей.

📌 Реклама Отключить

Понятие процента, применяемое для целей налогообложения, содержится в ст. 43 НК РФ, в соответствии с которой процент — это любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы по денежным вкладам и долговым обязательствам. В ст. 269 НК РФ также указано, что доходом по долговым обязательствам любого вида признаются проценты, рассчитываемые в общем случае исходя из фактической ставки заимствования.

Если в соглашении, которым оформлены заемные отношения между сторонами, отсутствуют условия о начислении процентов, это не означает, что стороны заключили безвозмездную сделку. Об этом свидетельствует универсальный вид заемных обязательств — договор займа, регулируемый главой 42 «Заем и кредит» ГК РФ. В п. 1 ст. 809 ГК РФ установлено, что, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При отсутствии в нем такого условия размер процентов обусловливается существующей в месте жительства заимодавца, а если им является юридическое лицо — в месте его нахождения, ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

📌 Реклама Отключить

Согласно Указанию Банка России от 11.12.15 г. № 3894-У «О ставке рефинансирования Банка России и ключевой ставке Банка России» с 1.01.16 г. самостоятельное значение ставки рефинансирования ЦБ РФ не устанавливается — оно приравнивается к значению ключевой ставки Банка России, определенному на соответствующую дату. По Информации ЦБ РФ от 16.06.17 г. ключевая ставка с 19.06.17 г., установлена в размере 9%.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

На основании п.п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО. При этом установлено, что в целях применения главы 21 НК РФ операцией РЕПО признается договор, отвечающий требованиям, которые предъявляются к договорам РЕПО согласно Федеральному закону от 22.04.96 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

📌 Реклама Отключить

Поскольку в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ и п.п. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ передача денежных средств заемщику не является объектом обложения НДС, то положение п.п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ распространяется только на проценты по денежным займам.

Подобные разъяснения приведены и в письмах ФНС России от 29.04.13 г. № ЕД-4-3/7896 и Минфина России от 29.11.10 г. № 03-07-11/460.

Однако не любые проценты по долговым обязательствам освобождены от налогообложения. Для того чтобы понять, по каким именно указанным обязательствам проценты не облагаются налогом, необходимо точно знать вид обязательств, по которым они начисляются.

Договор займа

Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. 📌 Реклама Отключить

Как видим, в ГК РФ различаются денежные и вещевые займы.

1. Заем предоставляется в денежной форме

Как было отмечено, проценты, полученные кредитором за предоставление денег взаймы, не облагаются НДС на основании п.п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

2. Заем предоставляется в натуральной форме (товарный заем)

Если в пользование заемщику на установленное время предоставляются вещи, определенные родовыми признаками, то речь идет о таком виде долгового обязательства, как товарный заем.

Согласно п. 3 ст. 809 ГК РФ выдача займа в натуральной форме производится на безвозмездной основе, но если договором предусмотрено иное, то за предоставление вещей в пользование с заемщика могут взиматься проценты.

Если в договоре размер процентов не указан, то их величина определяется исходя из существующей в месте жительства заимодавца, а если им является организация — в месте ее нахождения, ставки рефинансирования ЦБ РФ на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

📌 Реклама Отключить

Поскольку в отношении займов, предоставляемых в натуральной форме, в п.п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ нет никаких указаний, то, следовательно, проценты по вещным займам облагаются налогом в общем порядке.

Обращаем внимание на то, что в данном случае речь идет именно о договоре товарного займа, а не товарного кредита, проценты по которому согласно п.п. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ подлежат обложению НДС только в части, превышающей размер процента, который рассчитан в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

Несмотря на то что договор товарного займа имеет сходство с договором товарного кредита, с позиции гражданского права он представляет собой совершенно иную сделку. Таким образом, полученные кредитором по договору товарного займа проценты подлежат обложению НДС в полном объеме.

📌 Реклама Отключить

В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при налогообложении суммы процентов налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (10/110 или 18/118%). Другими словами, сумма налога, причитающаяся к уплате в бюджет с полученных кредитором процентов, определяется расчетным методом.

Следует отметить, что сумма НДС начисляется кредитором только при получении процентов от должника (п. 1 ст. 162 НК РФ).

Пример 1 (операции, связанные с собственной передачей имущества, не рассматриваются).

По договору товарного займа организация «А» передала организации «В» строительные материалы, стоимость которых составляет 250 000 руб., в том числе НДС.

Договор заключен на 60 дней, за пользование строительными материалами «В» уплачивает «А» проценты в размере 0,02% от стоимости переданных материалов за каждый день пользования займом.

📌 Реклама Отключить

За пользование товарным зай­мом организация «В» должна уплатить организации «А» проценты в размере:

250 000 руб. х 0,02% х 60 дней = 3000 руб.

Поскольку проценты облагаются НДС по расчетной ставке 18/118%, то сумма налога с полученных кредитором процентов за пользование товарным займом составит:

3000 руб. х 18/118% = 457,63 руб.

В бухгалтерском учете кредитора (организации «А») соответствующие операции отражаются следующим образом:

Д-т 51, К-т 76 — 3000 руб. — получены проценты по предоставленному товарному займу; Д-т 76, К-т 91–1 — 3000 руб. — сумма процентов включена в состав прочих доходов; Д-т 91, субсчет 2, К-т 68 — 457,63 руб. — начислен НДС с суммы полученных процентов.

Договор кредита

Согласно пункту 1 статьи 819 Гражданского кодекса РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. 📌 Реклама Отключить

По данному договору в пользование заемщику могут предоставляться только денежные средства, поэтому проценты за пользование ими не подлежат налогообложению на основании п.п. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ.

Договор товарного кредита

В соответствии со ст. 822 ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита).

К указанному договору применяются правила о кредитном договоре, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства.

По общему правилу договор товарного кредита является возмездным и может быть безвозмездным только в случае, если это непосредственно установлено в договоре.

С учетом того что предоставление займов в неденежной форме не является операцией, освобождаемой от налогообложения, то и проценты за предоставленные в кредит вещи облагаются налогом, а добавленную стоимость.

📌 Реклама Отключить

Сумма налога, подлежащая к уплате в бюджет, определяется кредитором расчетным методом; при этом используется расчетная ставка 18/118%.

Пример 2. Предположим, что 28 марта 2017 г. организация «А» предоставила организации «В» в кредит товары, балансовая стоимость которых составляет 200 000 руб. Условиями договора определено, что 27.04.17 г. организация «В» обязана вернуть однородные товары такой же стоимости. Проценты, начисляемые со стоимости переданных товаров с учетом НДС за каждый день пользования товарным кредитом исходя из ставки 15% годовых, уплачиваются на следующий день после возврата товаров.

В бухгалтерском учете организации «А» данные операции должны быть отражены следующим образом:

28.03.17 г.:

Д-т 58, субсчет 3, К-т 41 — 200 000 руб. — отражена балансовая стоимость товаров, переданных взаймы; Д-т 58, субсчет 3, К-т 68 — 36 000 руб. — НДС предъявлен заемщику при передаче товаров.

📌 Реклама Отключить

31.03.17 г.:

27.04.17 г. (дата возврата):

28.04.17 г.:

Д-т 51, К-т 76 — 2909,58 руб. — получены проценты за товары, предоставленные взаймы.

На основании п. 3 ст. 162 НК РФ проценты, полученные кредитором за предоставление товаров в кредит, подлежат обложению НДС в части:

2909,58 руб. — (9,75% / (365/ 100) х 236 000 руб. х 30 дня) = 1018,35 руб.

Сумма НДС, которую кредитор должен заплатить в бюджет, составит:

📌 Реклама Отключить

1018,35×18/118% = 155,34 руб.

Д-т 91, субсчет 2, К-т 68 — 155,34 руб. — начислен НДС с суммы полученных процентов.

Отметим, что в оплату реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) организация-плательщик НДС может получить процентный вексель или облигацию. Будет ли при этом возникать у организации обязанность по исчислению и уплате суммы налога в бюджет с процентного дохода по полученным ценным бумагам?

Если процентный вексель или облигация получены продавцом товаров (работ, услуг) в оплату налогооблагаемых товаров (работ, услуг), то проценты будут облагаться НДС. Однако, как было отмечено, это коснется лишь процентов (дисконта) в части, превышающей размер процента, который рассчитан в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Таким образом, порядок исчисления НДС с процентного дохода по векселям (облигациям) аналогичен такому порядку в случае использования товарного кредита.

📌 Реклама Отключить

Договор коммерческого кредита

В соответствии с п. 1 ст. 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Таким образом, договор коммерческого кредита — это не самостоятельный договор, а практически является лишь условием основного договора, заключаемого при продаже товаров (выполнении работ, оказании услуг). Различают такие виды коммерческого кредитования, как аванс, предварительная оплата, отсрочка платежа, рассрочка платежа.

В первых двух случаях кредитором является покупатель товаров (работ, услуг), в двух других — продавец.

📌 Реклама Отключить

Договор коммерческого кредита может быть как процентным, так и беспроцентным. Если в основном договоре предусмотрено условие о коммерческом кредитовании, то размер процентов и порядок их уплаты следует установить в договоре. В противном случае при расчете процентов придется руководствоваться нормами ст. 809 ГК РФ.

Поскольку при продаже товаров на условиях коммерческого кредитования в виде отсрочки или рассрочки доход продавца увеличивается на сумму получаемых процентов, то возникает вопрос, должен ли продавец увеличивать свою налоговую базу по НДС на указанную сумму, рассматривая ее как связанную с расчетами за товар.

📌 Реклама Отключить

В то же время в правоприменительной практике такой подход не был поддержан, о чем свидетельствуют, в частности, постановления ФАС Московского округа от 22.05.14 г. № Ф05-4674/14, ФАС Поволжского округа от 7.08.12 г. № А12-542/2012 и т. д.

Однако в настоящее время Минфин России изменил свою точку зрения и согласилось с тем, что проценты, взимаемые продавцом за предоставленный покупателю коммерческий кредит, являются не средствами, связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а представляют собой плату за пользование денежными средствами (письма Минфина России от 4.06.15 г. № 03-07-05/32290, от 17.06.14 г. № 03-07-15/28722 и от 30.12.14 г. № 03-07-05/68784).

Раздельный учет

В соответствии с нормами главы 21 НК РФ налогоплательщики, одновременно совершающие налогооблагаемые операции и освобожденные от налогообложения операции, обязаны вести их раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК РФ). 📌 Реклама Отключить

Как было отмечено, операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, не подлежат обложению (освобождаются от налого­обложения) НДС.

Следовательно, кредитор, выдающий процентные денежные и вещные займы, одновременно обязан вести раздельный учет операций. Однако ни в главе 21 НК РФ, ни в разъяснениях официальных органов не указано, каким образом вести такой учет, поэтому налогоплательщик вправе самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета операций и установить его в учетной политике для целей налогообложения.

Понятно, что необходимость ведения раздельного учета налогооблагаемых операций и совершаемых в льготном режиме операций обусловлена наличием разных источников покрытия сумм «входного» налога, так как в части первых из указанных операций суммы «входного» налога по использованным при их осуществлении ресурсам принимаются налогоплательщиком к вычету в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, а в отношении вторых — учитываются в стоимости «входящих» ресурсов.

📌 Реклама Отключить

Поэтому, самостоятельно разрабатывая методику ведения раздельного учета двух видов операций, за основу можно принять принцип распределения сумм «входного» налога плательщиками, осуществляющими как налогооблагаемые операции, так и операции, освобожденные от налогообложения, установленный в п. 4 ст. 170 НК РФ. Напомним, в чем заключается данный принцип.

Прежде всего плательщик НДС должен определить направление использования всех имеющихся ресурсов (товаров, работ, услуг, имущественных прав), для чего необходимо все товары, работы, услуги разделить на три группы используемые:

  • в налогооблагаемых операциях, по которым суммы «входного» налога принимаются к вычету в соответствии с правилами ст.172 НК РФ;
  • в необлагаемых операциях, по которым сумма «входного» налога учитывается в их стоимости на основании п. 2 ст. 170 НК РФ; в обоих видах операций.

Поскольку налогоплательщик не может определить, какая часть общих ресурсов использована в налогооблагаемых операциях, а какая — в необлагаемых, то распределить суммы «общего» налога он должен методом пропорции. Для этого следует составить специальную пропорцию, позволяющую определить процентное соотношение облагаемых и необлагаемых операций в общем их объеме, так как в п. 4 ст. 170 НК РФ установлено, что указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. 📌 Реклама Отключить

Обращаем внимание на то, что в расчете этой пропорции учитываются все операции по реализации, осуществленные как на внутреннем рынке Российской Федерации, так и за ее пределами, на что указал ВАС РФ в Определении от 30.06.08 г. № 6529/08. Как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 5.07.11 г. № 1407/11, часть суммы «входного» налога по общехозяйственным расходам, приходящаяся на операции, местом реализации которых признается территория иностранного государства, должна учитываться в стоимости товаров (работ, услуг), формирующих указанные расходы налогоплательщика.

Кроме того, как разъяснил Минфин России в письме от 10.03.05 г. № 03-06-01-04/133, в расчет пропорции включается не только стоимость товаров, работ, услуг и имущественных прав, производство и реализация которых являются целью создания организации, но также и стоимость реализованных объектов основных средств, ценных бумаг и прочих активов.

📌 Реклама Отключить

В письме Минфина России от 17.03.10 г. № 03-07-11/64 указано, что при определении указанной пропорции получаемые налогоплательщиком доходы в виде процентов по банковским депозитам, процентов по остаткам на банковских счетах, дивидендов по акциям и дисконтов по векселям не учитываются, поскольку такие доходы выручкой от реализации товаров (работ, услуг) не являются.

Кроме того, при расчете пропорции не учитываются доходы от участия в уставных капиталах дочерних и зависимых обществ (письмо Минфина России от 8.07.15 г. № 03-07-11/39228). Не следует учитывать средства, получаемые структурным подразделением от головной организации (письмо Минфина России от 27.10.11 г. № 03-07-08/298 и др.).

Особенности расчета пропорции при ведении раздельного учета сумм «входного» налога в связи с осуществлением операций займа установлены в п. 4.1 ст. 170 НК РФ. Согласно указанной норме при определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами и по сделкам РЕПО, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце).

📌 Реклама Отключить

Иными словами, относительно операций по выдаче займов при расчете пропорции в качестве дохода принимаются только проценты, начисленные в текущем периоде. Следовательно, при выдаче беспроцентных займов необходимость в ведении раздельного учета отсутствует, так как в этом случае стоимость услуги по предоставлению займа равна нулю.

Отметим, что указанные особенности в части определения пропорции по операциям займа законодательно установлены в главе 21 НК РФ сравнительно недавно — с 1.04.14 г. Однако и до этой даты Минфин России разъяснял, что при расчете пропорции следует учитывать только сумму процентов по зай­му, а сумму самого займа не учитывать (см., например, письмо от 2.04.09 г. № 03-07-07/27).

Поскольку порядок составления необходимой для расчета пропорции установлен в п. 4 ст. 170 НК РФ, то использовать иной алгоритм расчета для определения сумм налога, принимаемых к вычету, налогоплательщик не вправе (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.09 г. № А33-7683/08-Ф02-959/09).

📌 Реклама Отключить

По общему правилу рассчитывать такую пропорцию необходимо за квартал, так как налог уплачивается поквартально, на что указано в письмах ФНС России от 24.06.08 г. № ШС-6-3/450@ и Минфина России от 26.06.08 г. № 03-07-11/237.

Единственным исключением является расчет сумм НДС в отношении основных средств и нематериальных активов, принятых к учету в первом или втором месяцах квартала. В этом случае налогоплательщики имеют право определять указанную пропорцию за месяц.

Из п. 4 ст. 170 НК РФ не следует, нужно ли при расчете пропорции учитывать суммы НДС по налогооблагаемым операциям. По мнению Минфина России, в целях сопоставимости показателей определять процентное соотношение необходимо без учета сумм НДС (письмо от 18.08.09 г. № 03-07-11/208), с чем соглашаются и арбитры (Определение КС РФ от 27.05.10 г. № 730-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Галанина Георгия Михайловича на нарушение его конституционных прав пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации», постановление ФАС Уральского округа от 23.06.11 г. № Ф09-3021/11-С2 и др.).

📌 Реклама Отключить

На основании полученного процентного соотношения налогоплательщик определяет, какая сумма общего «входного» налога может быть принята им к вычету, а какая — учитывается в стоимости общих ресурсов.

Минфин России в письме от 10.01.2020 г. № 03-07-14/216 разъясняет, как учесть проценты, начисленные на предоставленный займ, а также проценты за пользование чужими средствами при определения пропорции для раздельного учета сумм НДС.

Раздельный учет

Цель раздельного учета – правильно списать входной НДС, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг). Поэтому нужно:

  • сумму налога по купленным товарам (работам, услугам), которые предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС, принимать к вычету;

  • сумму налога по купленным товарам (работам, услугам), которые предназначены для осуществления операций, не облагаемых НДС, списывать на увеличение их стоимости.

Как указали чиновники, в этом случае необходимо рассчитать пропорцию, в которой приобретенные услуги используются в облагаемой НДС деятельности.

Пропорция определяется в порядке, предусмотренном при ведении раздельного учета НДС (п. 4.1 ст. 170 НК РФ). На основании этой пропорции часть НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, принимается к вычету, а часть, соответствующая операциям, не облагаемым этим налогом, включается в стоимость услуги (п. 4 ст. 170 НК РФ). Причем порядок ведения раздельного учета НДС организация должна предусмотреть в своей учетной политике.

Проценты по предоставленным займам

При выдаче займов в виде денежных средств или ценных бумаг организация начисляет проценты за пользование средствами. Суммы начисленных процентов освобождены от НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Так, если в одном налоговом периоде начисляются проценты по таким займам и совершаются операции, облагаемые НДС, входной НДС по ним учитывается раздельно. В части, относящейся к облагаемой НДС деятельности, его принимают к вычету, а в части, относящейся к необлагаемой — учитывают в стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В отношении учета процентов по денежному займу Верховный Суд РФ, руководствуясь позицией Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 г. № 33, указал следующее. Если организация выдает сторонним лицам процентные займы, то в налоговую базу по НДС не включается как сама сумма займа, так и суммы процентов. Причем сумма займа не облагается НДС, а вот сумма процентов для целей НДС квалифицируется как выручка от оказания финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме. Поэтому при расчете пропорции для раздельного учета «входного» НДС в состав выручки по операциям, не облагаемым этим налогом, включаются и суммы процентов, начисленные на сумму займа (определение ВС РФ от 26.06.2015 г. № 308-КГ15-6478).

Пример. Как учесть доходы в виде процентов по займу

В третьем квартале 2019 года ООО «Ромашка» начислила проценты по займу, который выдало ранее, в размере 90 000 руб. Кроме того, фирма отгрузила покупателям товар на сумму 480 000 руб. (в т.ч. НДС 80 000 руб.). В этом же периоде фирма оплатила аренду офисного помещения, которое используется как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности, в сумме 180 000 руб. (в т.ч. НДС = 30 000 руб.).

Общая сумма выручки составила:

90 000 руб. + (480 000 руб. – 80 000 руб.) = 490 000 руб.

Доля операции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки равна:

90 000 руб. : 490 000 руб. х 100% = 18,37%

Сумма входного НДС, учитываемого в составе расходов на аренду офиса, составит:

30 000 руб. х 18,37% = 5511 руб.

К вычету можно принять НДС в сумме:

30 000 руб. – 5511 руб. = 24 489 руб.

Сумма расходов, относящихся к необлагаемой НДС операции по начислению процентов, составит:

(180 000 руб. – 30 000 руб.) х 18,37% + 5511 руб. = 33 066 руб.

Сумма расходов, относящихся к деятельности, облагаемой НДС, составит:

150 000 руб. – (180 000 руб. – 30 000 руб.) х 18,37% = 122 445 руб.

Обратите внимание: из общего порядка есть одно исключение. Если в каком-то квартале доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, не превышает 5% от общей величины расходов на производство, к вычету можно принять всю сумму входного НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Проценты за пользование чужими деньгами

В соответствии со ст. 395 ГК РФ уплата процентов за пользование чужими средствами производится вследствие неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица. То есть уплата таких процентов является мерой ответственности за нарушение обязательства, а не оплатой за реализованные товары (работы, услуги).

Чиновники отмечают, что такие взысканные, в том числе по решению суда, суммы процентов в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период, не учитываются.

Беспроцентный заем: налог на прибыль и НДС

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 8 декабря 2017 г.

Содержание журнала № 24 за 2017 г.Л.А. Елина,
ведущий эксперт Ваша организация выдала беспроцентный денежный заем контрагенту и вы сомневаетесь, не придется ли платить какие-либо налоги? Тогда наша статья для вас! В ней мы также расскажем, как заполнить раздел 7 НДС-декларации при выдаче займа.

Тему статьи предложила Марина Александровна, главный бухгалтер, г. Саратов

Налог на прибыль

Организация, выдавшая беспроцентный заем, не получает каких-либо процентов. Однако до 2017 г. вопрос о том, должен ли такой заимодавец рассчитывать виртуальный доход и платить с него налог на прибыль, был дискуссионным.

Но проверяющие настаивали на том, что заимодавец, выдавший беспроцентный заем взаимозависимому лицу, должен учитывать неполученные проценты в «прибыльных» доходах по налогу на прибыльп. 6 ст. 250, п. 1 ст. 105.3 НК РФ (ред., действ. до 01.01.2017). Доходы заимодавца в такой ситуации должны определяться исходя из суммы процентов, которые были бы получены, если бы заем был выдан невзаимозависимому лицуПисьмо Минфина от 27.05.2016 № 03-01-18/30778.

С января 2017 г. для целей налогообложения прибыли заимодавец должен учитывать в доходах неполученные проценты, только если заем является контролируемой сделкойподп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ; Письмо Минфина от 23.03.2017 № 03-03-РЗ/16846. Сразу же заметим, что если беспроцентный заем выдан российской организации, предпринимателю или простому гражданину, то он не признается контролируемой сделкойподп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ.

В других случаях — если сделка по выдаче займа все же признана контролируемой, сумму процентов, учитываемых во внереализационных доходах, надо рассчитать исходя из рыночных условий. То есть по ставке, по которой заем на аналогичную сумму и на тот же срок был бы выдан невзаимозависимому лицуПисьма Минфина от 27.05.2016 № 03-01-18/30778, от 05.10.2012 № 03-01-18/7-137.

Справка

У организации-заемщика получение, использование и возврат беспроцентного займа не приводят к образованию «прибыльного» дохода. В этом случае у нее не возникает дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Ведь порядок определения материальной выгоды и ее оценки при получении беспроцентного займа гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ не установленподп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ; Письма Минфина от 24.03.2017 № 03-03-06/2/17311, от 23.03.2017 № 03-03-РЗ/16846.

НДС при беспроцентном займе

Выдача и возврат денежного займа не признаются реализацией. А сами операции по предоставлению и возврату займов в денежной форме не являются объектом обложения НДСподп. 1 п. 2 ст. 146, подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ. Причем даже если заем процентный, начисленные и/или полученные проценты все равно не облагаются НДСподп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. Поэтому можно не опасаться, что проверяющие «попросят» исчислить НДС с виртуальных процентов по выданным беспроцентным займам.

Однако есть один нюанс: в декларации предусмотрен раздел 7 для отражения не облагаемых НДС операций. И возникает вопрос: надо ли в этом разделе отражать операции, связанные с выдачей беспроцентного займа?

Давайте порассуждаем. С одной стороны, для подобных операций, не признаваемых реализацией, в приложении № 1 к Приказу ФНС, утвердившему декларацию, предусмотрен код 1010801 «Операции, указанные в пункте 3 статьи 39 Кодекса»утв. Приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@.

В Инструкции по заполнению раздела 7 указано, что по операциям, не признаваемым объектом обложения НДС, не нужно заполнять графы 3 и 4п. 44.2. Порядка заполнения декларации по НДС, утв. Приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@. Исходя из этого можно предположить, что выдачу беспроцентного займа надо указать в разделе 7 с кодом 1010801 и заполнить графу 2.

Но с другой стороны, в графе 2 надо показывать стоимость реализованных товаров, работ или услуг. Так что само тело займа отражать в этой графе было бы неверным, так как нет реализации.

Из всего этого можно сделать вывод, что тело беспроцентного займа не придется отражать в НДС-декларации ни в разделе 7, ни в каком-либо другом.

Однако все вышесказанное не означает, что при выдаче беспроцентного займа не придется заполнять раздел 7 по иному основанию.

Отражение выдачи беспроцентного займа в НДС-декла­рации

ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна
Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

— Операции по предоставлению займов в денежной форме не признаются объектом обложения НДСп. 1 ст. 146 НК РФ. А плата за оказание услуг по предоставлению такого займа, то есть сумма начисленных процентов, освобождается от обложения НДСподп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. Когда заем является беспроцентным, услуга по его предоставлению оказывается на безвозмездной основе.

Для операций на безвозмездной основе действует особый порядок определения налоговой базы. Она определяется как стоимость товаров, работ, услуг, исчисленная исходя из цены, определяемой в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, без включения в нее НДСп. 2 ст. 154 НК РФ.

Этот порядок применяется и в случае оказания не облагаемой НДС услуги по предоставлению беспроцентного денежного займа. Таким образом, стоимость финансовой услуги по его предоставлению для целей гл. 21 Кодекса (то есть сумму процентов) налогоплательщикам надо определять исходя из размера ставки рефинансирования ЦБ РФп. 1 ст. 809 ГК РФ. Датой оказания услуги по предоставлению беспроцентного займа является день окончания календарного месяца.

Строка 010 раздела 7 декларации по НДС заполняется так:

•в графе 1 указывается код 1010292;

•в графе 2 — только сумма процентов, определенная исходя из рыночных условий (без учета суммы выданного займа);

•в графе 3 — стоимость товаров, работ, услуг (в том числе относящихся к общехозяйственным расходам), приобретенных без НДС, использованных для операций по выдаче беспроцентного займа;

•в графе 4 — сумма НДС, не подлежащая вычету, по приобретенным с налогом товарам, работам, услугам (в том числе относящимся к общехозяйственным расходам), использованным для операции по выдаче беспроцентного займа.

Подробнее о расчете процентов по займу мы рассказывали:

2016, № 12, с. 62

Как видим, для заполнения раздела 7 придется рассчитать виртуальные проценты, ориентируясь на ключевую ставку Центробанка. И именно их следует отразить в графе 2.

При выдаче процентных займов по общепринятой практике проценты начисляются со дня, следующего за днем выдачи займа, по день его возврата включительноп. 1 ст. 807, п. 2 ст. 809 ГК РФ. На это и надо ориентироваться, рассчитывая ваши виртуальные проценты.

Раздельный НДС-учет

Если есть облагаемые и не облагаемые НДС операции, НДС по общехозяйственным расходам нужно распределять. Минфин рекомендует вести раздельный учет НДС и при выдаче денежных займовподп. 15 п. 3, п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ; Письма Минфина от 02.04.2009 № 03-07-07/27, от 28.04.2008 № 03-07-08/104.

Порядок распределения общехозяйственных расходов между различными видами деятельности и операциями в гл. 21 НК не прописан. Поэтому организация может закрепить в учетной политике наиболее выгодный для себя порядок определения доли общехозяйственных расходов, приходящихся на необлагаемые операцииПисьма Минфина от 02.08.2012 № 03-07-11/223; ФНС от 22.03.2011 № КЕ-4-3/4475 (п. 2). Например, ее можно определить, воспользовавшись одним из двух вариантов.

Вариант 1. Доля общехозяйственных расходов, относящихся к не облагаемым НДС операциям, равна доле прямых расходов по не облагаемым НДС операциям в общей величине прямых расходов по всем операциям, связанным с реализацией.

Этот вариант более выгоден в случае, если организация обычно ведет только облагаемые НДС операции, а займы выдает лишь изредка. Прямые расходы по таким операциям, как правило, отсутствуют. Ведь у вас нет бухгалтера или иного работника, который занимается исключительно этими операциями, нет основных средств, используемых исключительно для выдачи займов, и т. д. А значит, доля общехозяйственных расходов, относящихся к операциям по выдаче займов, будет равна нулю.

При этом варианте в графе 3 не надо ничего отражать, так как нет ни прямых, ни общехозяйственных расходов, относящихся к виртуальным процентам. В графе 4 тоже указывать нечего: если нет расходов, то нет по ним и входного НДС, который не подлежит вычету.

Вариант 2. Доля общехозяйственных расходов, относящихся к не облагаемым НДС операциям, равна доле выручки от не облагаемых НДС операций в общей сумме выручки от реализации. Этот вариант наиболее распространенный, поскольку самый простой.

Если нет иных не облагаемых НДС операций, то формула для определения суммы общехозяйственных расходов, приходящихся на виртуальные проценты, будет такая.

Как видим, в качестве не облагаемой НДС выручки надо учитывать только величину виртуальных процентов, а сумма самого займа в расчете не участвуетПисьмо Минфина от 28.04.2008 № 03-07-08/104.

Графу 3 при таком варианте заполнять придется, только если в общехозяйственные расходы включалась стоимость товаров, работ, услуг, которые были приобретены без НДС. К примеру, в качестве общехозяйственных расходов были учтены платежи за аренду офиса арендодателю, применяющему упрощенную систему налогообложения. Часть таких расходов, относящаяся к виртуальным процентам, и должна быть указана в графе 3.

Графу 4 при выборе этого варианта придется заполнить, только если у вас появятся общехозяйственные расходы, относящиеся к виртуальным процентам, НДС по которым нельзя принять к вычету. Но это маловероятно. Поскольку организация наверняка сможет воспользоваться правилом «пяти процентов».

Напомним, что можно не отказываться от вычета входного НДС по товарам, работам, услугам, которые используются как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, если доля расходов, относящихся к необлагаемым операциям, не превышает 5% совокупных расходов. То есть когдап. 4 ст. 170 НК РФ; Письмо ФНС от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@ (п. 12):

В нашем случае расходы, связанные с не облагаемой НДС реализацией (с виртуальными процентами), будут состоять лишь из части общехозяйственных расходов, которые относятся к таким процентам.

Пример. Заполнение раздела 7 при выдаче плательщиком НДС беспроцентного займа

Условие. Организация «Альфа», находящаяся на общем режиме, 01.08.2017 выдала организации «Бета» беспроцентный заем в сумме 1 000 000 руб. сроком на 6 месяцев.

В августе и сентябре учетная ставка ЦБ составляла:

•в августе 2017 г. и с 1 по 17 сентября — 9%Информация ЦБ от 16.06.2017;

•начиная с 18 сентября — 8,5%Информация ЦБ от 15.09.2017.

Каких-либо затрат, связанных с выдачей беспроцентного займа, у организации «Альфа» нет. В соответствии с учетной политикой для целей НДС общехозяйственные расходы распределяются между облагаемыми и необлагаемыми операциями пропорционально доходам (то есть организация применяет вариант 2).

В III квартале 2017 г. показатели деятельности были такими.

Показатели III квартала Сумма, руб.
Общая сумма доходов от облагаемых НДС операций (без учета НДС) 5 000 000
Общая сумма расходов, прямо относящихся к облагаемым НДС операциям (без учета НДС) 3 000 000
Общая сумма общехозяйственных расходов (без учета НДС) 200 000
Сумма входного НДС по общехозяйственным расходам 36 000
Стоимость товаров, работ, услуг, приобретенных без НДС и учтенных в составе общехозяйственных расходов
Сумма иных не облагаемых НДС операций

Решение. Операция по выдаче беспроцентного займа в НДС-декла­рации не отражается.

Для заполнения раздела 7 декларации по НДС за III квартал 2017 г. организация «Альфа» рассчитала сумму процентов, которые были бы начислены, если бы заем был процентным, а ставка была бы равна учетной ставке ЦБ. Проценты составили 14 616,44 руб. (см. таблицу ниже). Именно эту сумму надо отразить в графе 2 раздела 7 НДС-декларации за III квартал по коду 1010292.

В графе 3 ничего не отражается, ведь нет товаров, работ или услуг, которые приобретены без НДС и в то же время связаны с беспроцентным займом.

В графе 4 надо отразить сумму НДС, для которого одновременно выполняются следующие условия:

•он не подлежит вычету;

•он относится к части общехозяйственных расходов, которые приходятся на виртуальные проценты.

Если такого НДС нет, тогда графу 4 заполнять не нужно. Но это надо обосновать. Организация «Альфа», чтобы определить, всю ли сумму входного НДС по общехозяйственным расходам можно предъявить к вычету, сделала проверку на возможность применения правила «пяти процентов».

Шаг 2. Проверяем, превышает ли доля расходов, приходящихся на операции с виртуальными процентами, 5-про­центный порог:

•общая сумма расходов, связанных с реализацией, в III квартале составляет 3 200 000 руб. (3 000 000 руб. + 200 000 руб.);

•доля расходов, приходящихся на виртуальные проценты, составляет примерно 0,02% (582,95 руб. / 3 200 000 руб.). Это менее 5%.

Следовательно, весь входной НДС, относящийся к общехозяйственным расходам, организация «Альфа» может принять к вычету. Так что графу 4 заполнять не требуется. В итоге операция, связанная с расчетом виртуальных процентов, будет отражена в разделе 7 так.

Код операции Стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг), без налога в рублях Стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом, в рублях Сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), не подлежащая вычету, в рублях
1 2 3 4

* * *

Если вы выдали беспроцентный заем физическому лицу, будьте готовы удержать НДФЛ или сообщить инспекции о невозможности его удержания. Ведь материальная выгода от экономии на процентах облагается этим налогомп. 1 ст. 210, подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 212 НК РФ. Об этом мы не раз рассказывали на страницах журнала (см., например, , 2017, № 12, с. 35; 2017, № 3, с. 50).

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Кредиты / займы»:

НДС-нюансы операции по предоставлению займа

В. В. Шадрин, редактор журнала
Журнал «НДС: Проблемы и решения» № 5/2015

Осуществление налогоплательщиком операций, освобождаемых от обложения НДС, привлекает пристальное внимание контролеров. Еще бы – бюджет «недополучает» энную сумму в виде неисчисленного налога, да к тому же существует возможность злоупотребления правом на вычет со стороны налогоплательщика…

Отсюда и желание налоговиков проверить правомерность использования хозяйствующим субъектом данной преференции, и контроль за правильностью ведения им раздельного учета.

Не обделяют инспекторы своим вниманием и операции по предоставлению налогоплательщиком своим контрагентам займов в денежной форме. Вот только из-за специфики указанной операции налаженная и отработанная система контроля порой дает сбой. В чем это проявляется, мы и расскажем в представленной статье на свежих примерах из арбитражной практики.

О представлении документов, подтверждающих право на применение освобождения

Итак, организация, не являющаяся кредитной, не лишена права предоставлять займы и своим сотрудникам, и сторонним организациям. Если выдача займа (речь, конечно же, не о сотрудниках) производится в денежной форме или ценными бумагами, данная операция признается не облагаемой (освобожденной от обложения) НДС на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Операции, освобождаемые от обложения НДС, не учитываются при определении налоговой базы. Однако об их осуществлении налогоплательщик обязан уведомить налоговые органы посредством представления декларации – это необходимо для контроля правильности и полноты исчисления сумм налога.

И вот, увидев, что в разд. 7 декларации по НДС отражены некие суммы, контролеры требуют от налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность указания названных сумм именно в данном разделе.

Что ж, вроде бы логично и даже обоснованно: пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков представлять в налоговые органы и их должностным лицам в предусмотренных положениями Налогового кодекса случаях и порядке документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а в соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе их истребовать у проверяемого лица.

Правда, не совсем понятно, что именно должны подтвердить запрашиваемые документы. Факт заключения договора займа? Допустим. Только жалко тратить время на их сбор, копирование, заверение у руководства и отправку (доставку) контролерам…

А может ли налогоплательщик отказаться от исполнения выставленного требования?

По мнению ФНС (Письмо от 20.02.2015 № АС-3-2/636@), НК РФ не содержит положений, позволяющих налогоплательщику не представлять запрашиваемые налоговым органом и имеющиеся у налогоплательщика документы. А непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления им налогового контроля, как известно, признается налоговым правонарушением, а за его совершение ст. 126 НК РФ предусмотрена ответственность…

С одной стороны, сложно не согласиться с мнением высшего налогового ведомства. Однако к нашему случаю данное утверждение неприменимо, и вот почему.

Налоговики вправе требовать необходимые для проверки документы в случаях и в порядке, предусмотренных Налоговым кодексом. При проведении камеральной проверки (а именно о ней идет речь в рассматриваемой ситуации) они могут истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право на их использование (п. 6 ст. 88 НК РФ). А освобождение от обложения НДС операций по выдаче займов в качестве льготы рассматриваться не может.

В пункте 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 разъяснено, что при применении п. 6 ст. 88 НК РФ необходимо принимать во внимание определение понятия «налоговая льгота», данное в п. 1 ст. 56 НК РФ, согласно которому льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками.

В связи с этим действие п. 6 ст. 88 НК РФ распространяется на те из перечисленных в ст. 149 НК РФ основания освобождения от налогообложения, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы.

Получается, что со ссылкой на положения п. 6 ст. 88 НК РФ у налогоплательщиков не могут быть истребованы документы по операциям, не являющимся объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ) или освобождаемым от обложения на основании ст. 149 НК РФ, когда такое освобождение представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций.

По смыслу пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождение от налого­обложения относится ко всем операциям займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, какими бы налогоплательщиками данные операции ни совершались. Поэтому лица, осуществляющие рассматриваемые операции, не имеют пре­имуществ перед другими налогоплательщиками.

Отсутствие обязанности исчислять и уплачивать НДС по операциям займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, прямо предусмотрено нормами налогового законодательства и в силу ст. 56 НК РФ не является льготой. Такие операции, не признаваемые объектом обложения НДС, не учитываются при формировании базы по указанному налогу, в то время как налоговые льготы применяются только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков.

Контролерам необходимо отграничивать льготы от случаев, когда не возникает объект налогообложения и, соответственно, когда налогоплательщик не обязан представлять в рамках проводимой камеральной налоговой проверки документы, подтверждающие правомерность отражения в разд. 7 декларации указанных операций, не подлежащих налогообложению.

Нормы гл. 21 НК РФ не устанавливают и обязанности налогоплательщика представлять в налоговый орган вместе с декларацией по НДС первичные документы в случае отражения в разд. 7 операций, не подлежащих обложению (освобожденных от обложения) указанным налогом.

Следовательно, в нашем случае истребование у налогоплательщика при проведении камеральной проверки документов, подтверждающих правомерность отражения в налоговой отчетности операций, не облагаемых НДС, противоречит нормам ст. 88 НК РФ. И за неисполнение такого требования налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.

Налоговики уже неоднократно обжигались на этом, но, судя по достаточно обширной арбитражной практике, продолжают наступать на те же грабли. Достаточно ознакомиться с постановлениями АС ПО от 20.02.2015 № Ф06-20097/2013 по делу № А55-5456/2014, АС УО от 24.02.2015 № Ф09-579/15 по делу № А71-6132/2014, АС СЗО от 19.02.2015 по делу № А42-8841/2013.

О ведении раздельного учета

Если с незаконностью истребования контролерами документов, подтверждающих проведение операций по выдаче займов, все понятно, то с обязанностью налогоплательщика вести раздельный учет при совершении подобных операций полной ясности нет.

Тот факт, что названная обязанность субъекта налогообложения при совершении им в течение налогового периода операций, как облагаемых НДС, так и освобожденных от обложения этим налогом, закреплена аж двумя нормами Налогового кодекса, а ее неисполнение влечет за собой ответственность в виде лишения налогоплательщика права на вычет всей суммы «входного» НДС, сомнения как раз не вызывает: п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ прямо указывают на это. Но вот четкого и однозначного понимания того, что именно представляет собой ведение раздельного учета в целях применения положений гл. 21 НК РФ, по мнению автора, нет ни у налогоплательщиков, ни у контролеров, ни у арбитров, да и, что самое печальное, ни у законодателя…

Попробуем пояснить сказанное.

Само по себе отражение разных операций на отдельных субсчетах бухгалтерского учета – процедура технически несложная, и соблюдается она фактически всеми хозяйствующими субъектами, обязанными это делать. Означает ли это, что налогоплательщиком в подобном случае осуществляется именно раздельный учет? По мнению автора, да. Другое дело, что целью его ведения является определение пропорции, в которой суммы НДС по приобретенным плательщиком названного налога материальным и нематериальным ценностям могут быть заявлены им к вычету. И именно за то, что налогоплательщик не производит распределения «входного» НДС по облагаемым и не облагаемым операциям, он чаще всего и подвергается санкциям со стороны контролеров…

С одной стороны, вроде бы правомерно. Как отметил КС РФ в Определении от 04.06.2013 № 966-О, в силу прямого указания пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении им товаров, учитываются в их стоимости в случае приобретения этих товаров для использования в операциях, не облагаемых (освобождаемых от обложения) НДС. Исполнение налогоплательщиком указанного законодательного предписания возможно лишь в случае соблюдения им правил ведения раздельного учета сумм налога, предусмотренного для ситуации осуществления и облагаемых, и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Если налогоплательщик осуществляет именно такие операции, он вправе принять к вычету либо учесть в стоимости товаров суммы «входного» налога в той пропорции, в какой приобретаемые им товары используются для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). И таким образом, по мнению КС РФ, действуя в рамках своей дискреции, федеральный законодатель прямо предусмотрел, что суммы «входного» налога по необлагаемым операциям подлежат отнесению на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), и, соответственно, они уменьшают другой налог – налог на прибыль организаций. Поскольку применение данного компенсаторного механизма предполагает ведение налогоплательщиком раздельного учета сумм налога, такой учет становится обязательным, в том числе в связи с осуществлением названных операций.

Если указанное заявление «перевести на русский», то звучать оно будет примерно следующим образом: исходя из системного толкования положений ст. 170 и п. 4 ст. 149 НК РФ под ведением раздельного учета в целях применения норм гл. 21 НК РФ нужно понимать пропорциональное распределение сумм «входного» НДС между вычетом и учетом в себестоимости приобретенных ценностей.

Довольно спорно, ведь «раздельный учет» и «определение пропорции» – понятия все же не идентичные, но не будем пока заострять на этом внимание, а обратимся сразу к правилу, позволяющему не определять названную пропорцию (в трактовке большинства арбитров – не вести раздельный учет). Согласно абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции вправе поступать подобным образом в единственном случае: если доля произведенных им совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% от общей величины понесенных им в соответствующем налоговом периоде совокупных расходов. Вот тогда все суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету.

Рассмотрим так называемое «правило 5%» чуть пристальнее. Прежде всего стоит отметить, что порядок определения совокупных производственных расходов нормами гл. 21 НК РФ не установлен. Как считает Минфин, названные расходы следует определять на основании данных бухгалтерского учета (Письмо от 29.05.2014 № 03-07-11/25771). При этом методику расчета совокупных расходов налогоплательщик может разработать самостоятельно, в том числе он может определить, какие данные бухучета он будет использовать и какие действия над ними будет производить (суммировать показатели, определять пропорцию и т.п.). Главное – закрепить разработанную методику в учетной политике для целей налогообложения.

Но еще важнее помнить, что в расчете 5%-го барьера участвуют суммы именно расходов, а по мнению контролирующих органов – всех расходов, включая и прямые, и общехозяйственные (см., например, письма Минфина России от 12.02.2013 № 03-07-11/3574, от 02.08.2012 № 03-07-11/223 и др.). Величина доходов в этом расчете особой роли не играет.

А теперь перейдем к вопросу о необходимости расчета пропорции сумм «входного» НДС при осуществлении операций по выдаче займов.

Исходя из прямого указания пп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ названная пропорция должна определяться как отношение суммы доходов в виде процентов по займу, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде, к общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за этот налоговый период. Данное правило действует с 01.04.2014 (введено Федеральным законом от 28.12.2013 № 420-ФЗ). Но ведь распределяться-то должны только суммы налога по тем приобретенным товарам, работам и услугам, которые используются для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих обложению НДС операций . «Входной» НДС по товарам, работам, услугам, исключительным правам, используемым только для облагаемых НДС операций, принимается к вычету независимо от наличия раздельного учета (Письмо Минфина России от 11.01.2007 № 03-07-15/02). Аналогичные разъяснения, ссылаясь на нормы НК РФ, дают официальные органы для тех налогоплательщиков, которые в числе прочих операций выдают юридическим лицам займы под проценты (см., например, письма Минфина России от 30.11.2011 № 03-07-07/78, от 29.11.2010 № 03-07-11/460).

А какие товары или услуги могут использоваться для выдачи займа?

Для большинства организаций предоставление займов – пассивная операция, не требующая каких-либо ресурсов, прямых затрат. Что же касается общехозяйственных расходов (в определенной, относящейся к займам, части), они тоже не причастны к производственным затратам. Так, в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» займы относятся к финансовым вложениям, а согласно п. 9 указанного положения в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Обособленный учет процентных займов на счете 58 не преду­сматривает корреспонденции со счетом 26 «Общехозяйственные расходы» .

Таким образом, вся сумма НДС по общехозяйственным расходам относится к операциям иным, чем оказание услуг по предоставлению займа в денежной форме, и налогоплательщик вправе воспользоваться налоговым вычетом в полной сумме (при соблюдении всех необходимых для этого условий).

Следовательно, если, кроме выдачи займов, иных освобождаемых от обложения НДС операций налогоплательщик не совершает, то оснований для применения положений о пропорциональном распределении суммы вычетов НДС, предусмотренного п. 4 ст. 170 НК РФ, не имеется.

Причем с учетом того, что приобретаемые товары, работы или услуги (кроме заработной платы сотрудников) не используются для совершения операций по выдаче займов, у налогоплательщика отсутствуют основания учитывать НДС в стоимости расходов и на основании абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ. Согласитесь: весьма сложно представить ситуацию, в которой доля расходов организации на зарплату сотрудников, занятых выдачей займов, превысит 5% от суммы совокупных расходов.

Такого подхода, правда, применительно к отношениям, возникшим до 01.04.2014, придерживается большинство арбитров.

Например, к подобному выводу на основании тех же аргументов пришли судьи АС МО в Постановлении от 22.01.2015 по делу № А40-646/14 , подчеркнув, что денежный заем является не освобожденной от НДС операцией, а операцией, не являющейся объектом налогообложения, и потому у компании не было необходимости вести раздельный учет «входного» НДС при выдаче займа третьим лицам.

А арбитры Девятого Арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 27.01.2015 № 09АП-56396/2014 по делу № А40-93948/13 указали, что до 01.04.2014 у налогоплательщиков вообще не было обязанности нормировать вычеты по НДС в отношении процентных доходов.

Что же изменилось с апреля 2014 года? Как уже упоминалось, в нормы ст. 170 НК РФ был введен п. 4.1, определяющий особенности определения пропорции, в которой должны распределяться суммы «входного» НДС по облагаемым и не облагаемым этим налогом операциям. Но самое главное в рамках рассматриваемого нами вопроса то, что в нормы Налогового кодекса законодателем было введено понятие «услуга по предоставлению займа», стоимость которой в виде суммы начисленных процентов и должна учитываться при составлении пропорции (пп. 4) …

Но позвольте, причем здесь услуга? Договоры займа не являются торговыми операциями или разновидностью оказания услуг (п. 1 ст. 807 ГК РФ, п. 5 ст. 38, ст. 149 НК РФ). В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ обязательным признаком услуги является реализация результатов деятельности, не имеющей материального выражения, в то время как по договору займа деятельность не осуществляется. После выдачи займа (формирования основного долгового обязательства) заимодавец не осуществляет никакой деятельности, результаты которой могли бы передаваться заемщику. По договору займа заимодавец лишь передает заемщику определенную сумму, в результате чего у последнего появляется долговое обязательство (п. 1 ст. 807 ГК РФ). А проценты по займу – это плата за пользование деньгами (п. 1 ст. 809 ГК РФ), никто никому не оказывает никаких услуг . Нужно обладать незаурядной фантазией, чтобы отнести начисление займодавцем заемщику процентов к операциям по реализации (передаче права собственности (вопрос – на что?)) услуг. Тем не менее и налоговики, и контролеры именно так и считали .

Законодатель, скорее всего, из благих побуждений, дабы прекратить споры о том, должна ли учитываться при расчете пропорции сумма самого займа («тела» кредита), которые велись тогда достаточно активно, ввел особое правило…

Автор категорически не согласен с квалификацией выдачи займа и начисления процентов по нему в качестве услуги и с обязанностью заимодавца определять пропорцию: поскольку при предоставлении займов не выполняются операции по реализации товаров (работ, услуг), оснований для применения положений о пропорциональном распределении суммы вычетов НДС, предусмотренного п. 4 ст. 170 НК РФ, не имеется.

По мнению автора, вся приведенная выше аргументация остается актуальной и в настоящее время. Посудите сами: если нечего распределять (нет «входного» НДС, относящегося к операциям по предоставлению займов), для чего определять пропорцию? И даже в случае осуществления налогоплательщиком иных операций, освобождаемых от обложения НДС, помимо выдачи займов, с какой стати в расчете пропорции должны учитываться суммы процентов, если отсутствуют соответствующие расходы, подлежащие распределению?

Скорее всего, обозначенную позицию придется отстаивать в суде, что теперь будет сделать сложнее, особенно принимая во внимание рекомендации ВАС, данные нижестоящим судам в Постановлении № 33 (п. 9), согласно которым содержание понятия «услуга», предусмотренное положениями гл. 21 НК РФ, является приоритетным относительно определения указанного понятия, приведенного в ч. I НК РФ. Однако шансы остаются, и, как считает автор, не такие уж и маленькие. Взять хотя бы упомянутые выше решения АС МО и Девятого ААС. Хотя они вынесены по результатам рассмотрения споров, возникших по операциям, совершенным до «роковой даты», но все же с учетом положений действующей редакции Налогового кодекса и с учетом рекомендаций Пленума ВАС. И в обоснование своих выводов арбитры приводили те же аргументы, которые приведены выше.

Но в качестве дополнительного аргумента в защиту представленной позиции (вытекающего из всех вышеизложенных) можно привести еще и такой. Операции, связанные с обращением российской валюты, выведены в соответствии с п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ из-под налогообложения в целях исчисления НДС. Но в то же время операции по выдаче денежных займов относятся и к освобождаемым от обложения названным налогом согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, что влечет иные налоговые последствия в силу положений пп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ. Таким образом, имеет место неустранимое противоречие норм налогового законодательства. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

А вот отражать операции, облагаемые НДС, отдельно от освобождаемых от обложения (не облагаемых), то есть вести их раздельный учет, действительно необходимо. И лучше правила его ведения закрепить в учетной политике.

Названное постановление «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» принято в целях обеспечения единообразных подходов к разрешению споров, связанных с применением гл. 21 НК РФ.

См., например, Постановление ФАС МО от 18.02.2013 по делу № А40-30193/12-129-142.

Утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

Кассационное слушание по данному делу должно состояться 19.05.2015 в АС МО.

См., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 № 3009/04 по делу № А55-9083/03-31. ФАС МО в Постановлении от 21.12.2010 № КА-А40/14451-10 по делу № А40-14906/10-112-111 подчеркнул: с учетом положений п. 5 ст. 38 и пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ проценты, полученные по займам, не признаются ценой услуги. Указанные операции не являются ни облагаемыми, ни необлагаемыми (льготными), поскольку они не признаются объектом (базой) налогообложения в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ и не подпадают под действие гл. 21 НК РФ.

См., например, письма Минфина России от 22.06.2010 № 03-07-07/40, ФНС России от 06.11.2009 № 3-1-11/886@ и др.