Проверка взаимозависимых лиц

Кто такие взаимозависимые лица и почему их не любит налоговая

Кто такие взаимозависимые лица

В категорию взаимозависимых попадают физические или юридические лица, отношения между которыми определяют результаты их сделок. Взаимозависимость может возникать в разных «комбинациях»: между физлицами, между юрлицами или между теми и другими. И она считается негативным критерием, если в совокупности с другими факторами намекает на признание налоговой необоснованной выгоды. Отношения, характеризуемые как взаимозависимые, могут указывать на то, что налогоплательщик был осведомлен о нарушениях контрагента, но не счел нужным как-то отреагировать и предпринять меры.

Вот почему на такую важную деталь, как взаимозависимость между контрагентами, налоговая при проверках обращает внимание не меньше, чем на анализ денежных и товарных потоков. Инспекторы могут доказать, что налогоплательщик знал о том, что контрагент не платит налоги, так как является взаимозависимым с ним, и, следовательно, признать необоснованную налоговую выгоду.

Большинство сделок между взаимозависимыми лицами являются контролируемыми (для этого они должны соответствовать определенным критериям), и о них надо сообщать в ФНС до 20 мая каждого календарного года.

Критерии взаимозависимости определены в Налоговом кодексе (п. 2 ст. 105 НК РФ):

• одно физлицо находится в подчинении у другого;
• родственные связи между физлицами (родственниками считаются не только супруги, родители и дети, но и братья, сестры, опекуны и подопечные);
• доля участия одной организации в другой превышает 25%;
• доля участия лица в одной или нескольких организациях превышает 25%;
• не менее 50% состава исполнительного органа в одной или нескольких организациях избраны по решению одного и того же лица;
• более 50% состава исполнительного органа организаций составляют одни и те же физлица;
• лицо осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа в одной или нескольких организациях;
• доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации превышает 50%.

Лица могут сами признавать себя взаимозависимыми (п. 6 ст. 105.1 НК РФ) или их может признать фактически взаимозависимыми суд, например, если руководителей разных компаний связывают дружеские отношения и они устанавливают нерыночные условия в совместных сделках (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

При этом само по себе участие субъектов РФ или муниципальных образований в организациях не является признаком взаимозависимости (п. 5 ст. 105.1 НК РФ), так же как и влияние более крупных компаний на условия сделки (п. 4 ст. 105.1 НК РФ).

Участие физлица и юрлица в компании определяется по общему вкладу его самого и всех его взаимозависимых лиц. Под итоговой долей понимается сумма долей прямого и косвенного участия. Последнее определяется расчетным путем (пп. 3 п. 3 ст. 105.2 НК РФ).

Перед проведением расчетов нужно вычислить прямую долю в отношении каждого из звеньев каждой последовательности участия. Если последовательностей участия несколько, косвенные доли суммируются.

Как получить одобрение сделки

Один и тот же генеральный директор может управлять неограниченным количеством юридических лиц и заключать неограниченное количество сделок. Налоговые риски несут только нерыночные цены и другие финансовые условия в сделках.

Если гендиректор не единоличный орган управления, он должен сообщить участникам общества информацию о юрлицах, в которых занимает руководящую должность, и сделка должна быть одобрена общим собранием участников, не заинтересованных в сделке.

Если цена сделки не превышает 2% от стоимости имущества компании, сделку может одобрить совет директоров (п. 7 ст. 45 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

Сами по себе сделки между взаимозависимыми сторонами не являются незаконными, но при условии если в них соблюдены те же условия, что и в сделках между не связанными друг с другом физическими или юридическими лицами (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

К условиям относится не только цена сделки, но и правила передачи товара, отсрочка или рассрочка платежа, правила страхования. Если в результате нерыночных условий одна из сторон несет лишние расходы и недополучает доходы, эти сделки могут привлечь внимание налоговой, потому что такие доходы должны учитываться для условий налогообложения.

Что такое контролируемые сделки

Налоговая тщательно проверяет сделки между взаимозависимыми лицами. Для нее важно, что суммы выплат между лицами не были уменьшены или завышены с целью искусственного увеличения налогооблагаемой базы и получения большего налогового вычета или искусственного уменьшения налогооблагаемой базы и снижения суммы налога. К сделкам относятся отдельные операции (отгрузка товаров, выполнение работ, оказание услуг), в том числе операции по передаче имущественных прав и по выдаче и получению займов.

Сделки между взаимозависимыми лицами относятся к контролируемым (ст. 105.14 НК РФ). Контролируются сделки, которые требуют учета доходов и расходов, что приводит к увеличению или уменьшению налоговой базы на прибыль.

Уведомление о контролируемых сделках за предыдущий год нужно сдавать до 20 мая по форме уведомления, утвержденной Приказом ФНС РФ от 07.05.2018 N ММВ-7-13/249@. Если этого не сделать, то будет выставлен штраф в размере 5000 руб. (ст. 129.4 НК РФ).

Виды операций между взаимозависимыми лицами, о которых надо сообщать в инспекцию, перечислены в ст. 105.14 НК РФ. К ним относят заключение договора между взаимозависимыми лицами — резидентами РФ, сумма доходов по которым за соответствующий календарный год превышает 1 млрд руб.

Например, если одна компания продала другой компании, использующей упрощенку, недвижимость без НДС стоимостью более 60 млн руб., она обязана подать уведомление в налоговую о контролируемых сделках до 20 мая.

Общую сумму доходов нужно считать, суммируя все сделки с контрагентом за год: покупки, продажи, оказание услуг (Письмо Минфина России от 11.02.16 № 03-01-18/7239).

Считаются контролируемыми (при условии, что суммарный годовой оборот обоих контрагентов по сделкам превышает 60 млн руб.) сделки, в которых один из участников:

• платит налоги по общей системе налогообложения;
• платит налог на добычу полезных ископаемых, а предмет договора — добытое полезное ископаемое;
• не должен платить налог на прибыль;
• имеет отношение к «Сколково»;
• является резидентом особой экономической зоны с льготным налогообложением прибыли;
• один из участников использует ЕНВД или ЕСХН (в этом случае годовой оборот обоих участников должен превысить 100 млн руб.).

Не считаются контролируемыми:

• сделки между взаимозависимыми лицами, которые не должны платить налог на прибыль организаций. (пп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
• сделки между взаимозависимыми лицами на общую сумму менее 1 млрд руб. за календарный год (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
• если взаимозависимые лица рассчитываются по УСН.

Приравниваются к контролируемым:

• внешнеторговые сделки с некоторыми товарами (нефтепродукты, черные и цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и драгоценные камни). Общегодовой доход по такой операции должен превысить 60 млн руб.;
• сделки, в которых один из участников — контрагент-резидент государства или территории из Приказа Минфина от 13.11.07 №108н или его постоянный представитель в РФ (Письмо Минфина России от 17.01.2013 № 03-01-18/1-4);
• когда контрагенты привлекают сторонних посредников между двумя взаимозависимыми лицами без ограничений по сумме дохода (Письмо Минфина России от 14.11.12 № 03-01-18/9-169).

Что грозит за взаимозависимые отношения?

Сделки между взаимозависимыми лицами могут контролироваться ФНС, так как взаимозависимость при заключении сделок считается вероятностью воздействия на действия зависимого лица (п. 1 ст. 105.1 НК РФ).

Взаимная зависимость важна при взыскании у налогоплательщика недоимки по счетам зависимого лица, если подтвердится, что ему передалась доля выручки или активов налогоплательщика с недоимкой, в том числе через цепочку лиц.

Взаимозависимость — это эффективный «инструмент» для налоговой, позволяющий выяснить, уменьшена ли облагаемая база по налогам, например, если налогоплательщик утаил то, что купил недвижимость у взаимозависимого лица или если льгота по налогу на имущество было применена неправомерно.

Если налогоплательщик искусственно пытается сделать сделку неконтролируемой или манипулирует ценами в сделках, чтобы получить необоснованную налоговую выгоду, ФНС может признать лица фактически взаимозависимыми (п. 7 ст. 105.1 НК РФ), а сделку между ними контролируемой (п. 10 ст. 105.14 НК РФ), но для этого ей нужно доказать факт получения необоснованной налоговой выгоды (Письма Минфина от 26.12.2012 № 03-02-07/1-316, от 26.10.2012 № 03-01-18/8-149).

Если стоимость сделки между взаимозависимыми лицами была ниже рыночной, налоговая может начислить дополнительные налоги (гл. 14.2 НК РФ).

ФНС проверяет, правильно ли уплачены налоги (п. 4 ст. 105.3 НК РФ) и, если они были занижены, корректирует налогооблагаемые базы. Все доначисления должны быть симметричными (ст. 105.18 НК РФ), то есть цена по сделке корректируется сразу у обоих сторон и у одной стороны налог может вырасти, а у другой — уменьшиться.

При неполной уплате или неуплате налога из-за нерыночных цен в сделках между взаимозависимыми лицами начисляется штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога, не менее 30 000 руб. (ст. 129.3 НК РФ).

При неправомерном непредставлении уведомления о контролируемых сделках и за представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках начисляется штраф в размере 5000 руб. (ст. 129.4 НК РФ).

Налоговая может доначислить НДФЛ по предпринимательской деятельности, налог на добычу полезных ископаемых и НДС, если другая сторона сделки не должна платить НДС. Налоги могут быть доначислены только продавцу.

Налогоплательщик освобождается от ответственности, если докажет, что цены в сделке были рыночными или что он заключил соглашение о ценообразовании.

Какие налоги проверяют

При налоговом контроле проверяют (п. 2 ст. 105.3 НК РФ) полноту начисления и уплаты:

• налога на прибыль организаций
• НДФЛ
• налога на добычу полезных ископаемых
• НДС

Чтобы проверить добросовестность заключенных сделок, ФНС использует метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный метод, метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли (ст. 105 НК РФ).

При проверках налоговая может запросить следующие документы:

• состав участников сделки;
• описание сделки и ее условий;
• обоснование причин использования выбранного метода;
• сумма доходов и расходов в результате сделки;
• корректировка налоговой базы и суммы налога;
• сведения об экономической выгоде в результате сделки;
• факторы, влияющие на цену или рентабельность сделки.

ФНС вправе проверять контролируемые сделки за три года, предшествующие году, в котором вынесено решение о проведении проверки. По общему правилу срок проверки не должен превышать шести месяцев, но в исключительных случаях допустимо продление.

Сделки, в которых цены автоматически признаются рыночными, нельзя контролировать (ст. 105.3 НК РФ). Этому соответствуют случаи, когда цены определены:

• антимонопольными органами;
• биржевыми торгами;
• оценщиком, если по закону оценка обязательна;
• соглашением о ценообразовании (гл. 14.6 НК РФ).

Контроль за сделками между взаимозависимыми лицами

М. В. Подкопаев

Журнал «Бухгалтер Крыма» № 5/2016

Какие сделки между взаимозависимыми лицами подлежат налоговому контролю? Могут ли налоговики осуществлять такой контроль во время выездных или камеральных налоговых проверок?

Налогоплательщики Крыма и Севастополя продолжают волноваться, что налоговый орган может доначислить им налоги на основании того, что признает их сделку нерыночной. Поэтому они задают нам вопросы о том, насколько опасны в данном отношении сделки между взаимозависимыми лицами.

Опасаться такого доначисления действительно необходимо. Но все не так уж страшно, ведь у налоговых органов нет возможности проверить каждую из всевозможных сделок между взаимозависимыми лицами. Фактически проверяется только часть из них, удовлетворяющая определенным условиям.

Тем не менее возможность проведения такой проверки следует учитывать. Обратимся к Письму Минфина России от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145. Финансисты привлекли внимание налогоплательщиков к тому, что общие положения о налого­обложении в сделках между взаимозависимыми лицами установлены ст. 105.3 НК РФ.

Из пункта 1 названной статьи явствует, что условия таких сделок должны сравниваться с сопоставимыми им сделками, которые проводятся между лицами, не признаваемыми взаимозависимыми. Если эти условия различаются, то следует рассчитать сумму выручки (прибыли), которая недополучена одним из взаимозависимых лиц по причине установления данных особых условий и включить обозначенную сумму в его налогооблагаемую базу. Причем бюджет в итоге такого пересчета не должен пострадать.

В целях налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами поименованных сделок, считаются рыночными.

В НК РФ в настоящее время есть специальная гл. 14.5, которая, как следует из ее названия, и посвящена налоговому контролю в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. При этом согласно п. 1 ст. 105.17 НК РФ такой контроль осуществляет ФНС (ее центральный аппарат) в виде проверок, инициируемых главным образом на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку, налоговый мониторинг налогоплательщика, или в случае, если контролируемая сделка была выявлена в результате повторной выездной проверки.

Положения гл. 14.5 НК РФ надо понимать так, что контроль правильности цен в сделках между взаимозависимыми лицами – особый вид проверки. В пункте 1 ст. 105.17 НК РФ подчеркивается, что контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Однако в упомянутом Письме № 03-01-18/8-145 финансисты приходят к выводу, что контроль над соответствием цен рыночным ценам все же может быть предметом выездных и камеральных проверок в тех случаях, когда сделка между взаимозависимыми лицами не является контролируемой. Более того, по их мнению, если налоговый орган именно в ходе выездной или камеральной налоговой проверки, как выразились чиновники, «установил факт уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках», он должен определить и доказать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в том числе с применением методов, установленных гл. 14.3 НК РФ:

• метода сопоставимых рыночных цен;
• метода цены последующей реализации;
• затратного метода;
• метода сопоставимой рентабельности;
• метода распределения прибыли.

Но, очевидно, применение названных методов неизбежно означает возможность доначисления налогов уже в ходе выездной или камеральной налоговой проверки.

Такой подход попытался оспорить один из налогоплательщиков. По его мнению, абз. 12 Письма № 03-01-18/8-145 (а именно из него и следует указанный вывод Минфина) следует считать недействительным, поскольку он имеет нормативное содержание, то есть вводит определенное нормативное требование в области налогообложения, но при этом противоречит п. 2 и 3 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.17 НК РФ.

Налогоплательщик указал на то, что в том смысле, как он понимает эти нормы, с 01.01.2012 территориальные налоговые органы не вправе осуществлять контроль цен в сделках между взаимозависимыми лицами и применять методы определения доходов, указанные в гл. 14.3 НК РФ.

Но вот что по этому поводу сказали судьи в Решении ВС РФ от 01.02.2016 № АКПИ15-1383. Они сделали заключение, согласно которому абз. 12 Письма Минфина России № 03-01-18/8-145 не противоречит законодательству РФ. Отметим, что такое заключение с удовлетворением восприняли чиновники Минфина, которые не замедлили сообщить о нем в Письме от 25.02.2016 № 03-01-11/10321. Похоже, они решили трактовать это решение высших судей как индульгенцию с их стороны на продолжение установившейся практики территориальных налоговых органов во время выездных и камеральных проверок производить доначисление налогов по сделкам между взаимозависимыми лицами, в которых они зафиксировали «манипулирование ценами». Хотя нигде нельзя встретить разъяснение, что под этим понимается.

Причем Минфин ни в Письме № 03-01-18/8-145, ни в Письме № 03-01-11/10321 не говорит прямо, что территориальные налоговые органы могут проверять именно правильность установления цен в сделках между взаимозависимыми лицами, а упоминает лишь о том, что данные органы вправе доказывать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, однако с использованием методов, предусмотренных гл. 14.3 НК РФ.

Зато со ссылкой на Письмо Минфина России № 03-01-18/8-145 об этом недвусмысленно заявляет ФНС в Письме от 16.09.2014 № ЕД-4-2/18674@. По мнению налоговиков, НК РФ лишь разграничивает полномочия в части налогового контроля цен в сделках по уровням системы налоговых органов в РФ. Они считают, что проверка соответствия цен в контролируемых сделках осуществляется непосредственно ФНС, проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, но которые не признаются контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки.

Но рассмотрим подробнее, как рассуждали судьи в Решении ВС РФ № АКПИ15-1383. Арбитры почему-то решили, что абз. 12 Письма Минфина России № 03-01-18/8-145 не содержит предписаний, адресованных территориальным налоговым органам, так как они в нем не упоминаются.

Хотя очевидно, что смысл данного абзаца состоит именно в определенном указании для поименованных органов, что подтверждается и практикой: налоговые органы в своих решениях часто ссылаются на него.

Но при этом судьи указали следующее: реализация полномочий по доказыванию получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок не относится к случаям контроля за соответствием цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам. Вопреки доводам истца письмо не наделяет территориальные налоговые органы полномочиями по осуществлению контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами, которые на основании Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ принадлежат ФНС (ее центральному аппарату).

Таким образом, ВС РФ фактически не поддержал желание чиновников контролировать ценообразование в сделках между взаимозависимыми лицами, которые нельзя признать контролируемыми.

Характерным в этом смысле можно назвать Постановление АС ЗСО от 16.02.2016 № Ф04-28821/2015 по делу № А70-2021/2015. Суд рассмотрел результаты выездной налоговой проверки налогоплательщика за период 2010 – 2012 годов. Арбитры выяснили, что в каждом из трех указанных лет налогоплательщик сдавал в аренду имущество лицам, взаимозависимым по отношению к нему. Налоговики нашли существенное отклонение цен аренды от рыночных и доначислили налоги также за каждый год этого трехлетнего периода.

Однако суд подошел к рассмотрению дела иначе. Он признал правомерность доначисления налогов за 2010 – 2011 годы, основываясь на положениях ст. 20 и 40 НК РФ. Данные статьи допускали возможность проверки правильности применения цен по сделкам в определенных случаях, в частности, если в сделке участвуют взаимозависимые лица. Но в соответствии с Федеральным законом № 227-ФЗ названные статьи применялись только до 01.01.2012. После обозначенной даты необходимо руководствоваться разд. VI НК РФ.

Так вот, в отношении действия тех же договоров аренды в 2012 году суд указал, что выявленная в ходе проверки разница между фактической арендной платой и рыночной ценой аренды применительно к договорам аренды, действующим в 2012 году, сама по себе не свидетельствует о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения базы по налогу на прибыль и НДС на выявленную разницу.

А взаимозависимость участников сделок также сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Суд указал на это со ссылкой на п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Исходя из приведенных доводов, судьи признали доначисление налогов за 2012 год необоснованным.

К похожим выводам пришли судьи и в Постановлении АС ПО от 29.10.2014 № Ф06-15959/2013 по делу № А72-16907/2013, указав, в частности, что в силу п. 4 ст. 105.14 НК РФ налоговый контроль возможен в отношении не всех сделок между взаимозависимыми лицами на территории РФ, а только при соответствии их определенных критериям – собственно тем, которые установлены лишь для контролируемых сделок.

* * *

Сделки между взаимозависимыми лицами всегда таят опасность возникновения желания у налогоплательщиков воспользоваться особыми отношениями между этими лицами и сэкономить на налогообложении. Небеспочвенны подозрения налоговиков, которые во время проверки обнаруживают подобные сделки.

Налогоплательщики тем не менее могут воспользоваться сложившейся арбитражной практикой, согласно которой цены в сделках между взаимозависимыми лицами проверяются, только если данные сделки признаны контролируемыми. Но мы хотели бы предостеречь налогоплательщиков от злоупотреблений в отношении таких сделок. Полагаем, что в этой части налоговое законодательство может измениться – и не в пользу налогоплательщиков.

Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 02.11.2012 № ЕД-4-3/18615@.