Расходы экономически обоснованы

Что понимают в России под понятием «экономически обоснованные затраты»

В России под обоснованными расходами понимают экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз. 3 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации; далее – НК РФ).

Документально подтвержденные расходы – затраты, подтвержденные документами:

– либо оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;

– либо оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого произведены соответствующие расходы;

– и (или) косвенно подтверждающими произведенные расходы (в т.ч. таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признают любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Рассмотрим, как решаются в России вопросы применения понятия «экономически обоснованные затраты», на примере трех ситуаций.

Ситуация 1. Представительские расходы при незаключенном контракте

Налоговики в акте проверки указали, что организация неправомерно включила в состав представительских расходов затраты по проведению 3-дневных переговоров с деловыми партнерами.

Вывод налоговиков: эти расходы не могут уменьшать налоговую базу, так как не соответствуют условиям, предусмотренным ст. 252 НК РФ (экономически не обоснованы, так как переговоры не привели к заключению договора).

Может ли организация учесть указанные расходы при определении налоговой базы?

Может, при условии их документального подтверждения.

В письме Минфина России от 10.04.2014 № 03-03-РЗ/16288 разъяснено, что, поскольку в отношении представительских расходов гл. 25 НК РФ не предусмотрено конкретного перечня и форм первичных документов, подтверждающих указанные расходы, любые первичные документы, свидетельствующие об обоснованности и производственном характере произведенных расходов, могут служить для их подтверждения в целях налогообложения прибыли.

В частности, документом, подтверждающим обоснованность представительских расходов |*|, может быть отчет об этих расходах, утвержденный руководителем организации. При этом все расходы, перечисленные в отчете о представительских расходах, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.

* Информация об оформлении представительских расходов

В ст. 252, 264 НК РФ не говорится о том, что, если переговоры не закончились подписанием договора, представительские расходы, связанные с их проведением, не оправданы.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (п. 1 ст. 252 НК РФ).

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы на официальный прием и обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества (подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Из постановления ФАС Уральского округа от 23.12.2008 № Ф09-8529/08-С2 следует, что признание представительских расходов обоснованными не зависит от конкретных результатов переговоров, подписания по итогам проведенных встреч договоров.

Минфин России в письме от 10.04.2013 № 03-03-06/2/11897 согласился, что обоснованность представительских расходов в целях налогообложения прибыли напрямую не зависит от результата проведенных переговоров. Основанием для этого стало Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П.

Так, нормы абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. Причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Затраты по организации официальных мероприятий, которые не дали положительного эффекта, могут быть учтены при условии их правильного оформления (письмо Минфина России от 10.04.2013 № 03-03-06/2/11897). Отсутствие результата от переговоров не делает представительские расходы экономически не обоснованными.

Главное, чтобы расходы были осуществлены при проведении официальных мероприятий и не относились к расходам на отдых и развлечения (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.02.2011 № А32-8834/2010).

От редакции:

Мы уже обращали внимание читателей на мнение наших налоговиков: если в ходе переговоров не заключен договор, то представительские расходы не относятся на затраты при налогообложении прибыли («ГБ», 2016, № 41, с. 77).

Как видим, подходы в двух странах различаются при наличии в общем-то одинаковых норм налогового законодательства по учету затрат, в т.ч. представительских расходов.

Ситуация 2. Проведение телефонных переговоров с потенциальными клиентами

Организация проводит телефонные переговоры со сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями с целью поиска потенциальных клиентов организации. Однако они успехом не закончились, и договоры с данными контрагентами организация не заключила.

Вправе ли организация учесть при налогообложении расходы на телефонные услуги в таком случае?

Вправе, при условии надлежащего документального их подтверждения.

Прочие расходы по производству и реализации – это:

– расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги;

– расходы на оплату услуг связи |*|, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иных аналогичных систем) (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).

* Информация об исчислении НДС при приобретении услуг связи

Как неоднократно разъясняли Минфин России и налоговые органы, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, нужно оценивать с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (письма УФНС России по г. Москве от 19.10.2012 № 16-15/099933@ и Минфина России от 03.09.2012 № 03-03-06/4/95).

С учетом того что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (часть первая ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Нормы абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. Причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П).

Если телефонные переговоры велись с целью поиска потенциальных клиентов организации, но безуспешно и договоры с данными контрагентами организация не заключила, это не препятствует учету расходов на телефонные услуги по переговорам с ними, поскольку данные расходы связаны с направленностью деятельности организации на получение прибыли.

Таким образом, эти расходы организация вправе учесть при налогообложении прибыли при условии надлежащего документального их подтверждения.

Справочно: документы, подтверждающие затраты на оплату услуг связи:

– утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использовать связь;

– договор с оператором на оказание услуг связи;

Ситуация 3. Неиспользованная проектная документация

Организация заказала разработку проектной документации на строительство здания, которая не была использована впоследствии в связи с отказом органа местного самоуправления в предоставлении земельного участка под строительство здания.

Вправе ли организация учесть при исчислении налога на прибыль понесенные затраты на оплату проектных работ?

Вправе.

Как свидетельствует судебная практика, расходы организации на оплату проектной документации учитывают при исчислении налога на прибыль |*|, если организация изначально планировала использовать ее в деятельности, направленной на получение дохода, но не смогла из-за невозможности или нецелесообразности по тем или иным причинам.

* Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль в 2016 г.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Эта глава НК РФ устанавливает соотносимость доходов и расходов и связь последних с деятельностью организации по извлечению прибыли. Данный критерий обозначен в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными.

При этом имеются в виду именно намерения и цели (направленность) этой деятельности, а не ее результат. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными (постановление Пленума ВАС Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Наличие проектной документации – обязательное условие для проведения строительства объекта капитального строительства.

Как свидетельствует судебная практика, расходы организации на оплату документации можно учесть при исчислении налога на прибыль, если организация изначально планировала использовать ее в деятельности, направленной на получение дохода, однако впоследствии использование данной документации стало невозможным или нецелесообразным по тем или иным причинам.

Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 01.10.2009 по делу № А55-1113/2009 отклонил доводы налоговой инспекции о необоснованном включении в состав расходов затрат на разработку эскизного проекта здания филиала, которое так и не было построено.

Суд исходил из того, что договор на предмет разработки эскизного проекта здания филиала был заключен в целях обращения в орган местного самоуправления с просьбой о выделении земельного участка под строительство здания. Эскизный проект строящегося здания был включен в перечень документов, требуемых для представления в орган местного самоуправления с целью предварительного согласования места размещения объекта. Однако орган местного самоуправления отказал налогоплательщику в предоставлении земельного участка под строительство здания в связи с нахождением на земельном участке подземных коммуникаций.

Поскольку затраты на изготовление эскизного проекта здания налогоплательщик произвел в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а земельный участок под строительство здания не был предоставлен по не зависящим от налогоплательщика обстоятельствам, эти расходы являются экономически оправданными и обоснованными.

Выводы

Как видим, введение нового понятия ничего существенного, по мнению автора, не привносит в налоговое законодательство. В 2017 г. по-прежнему главными для отнесения расходов на затраты при налогообложении, что показывает и российский опыт, являются 2 постулата:

– непосредственная связь расходов с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав;

– надлежащее оформление понесенных расходов.

Есть только опасение, как бы дополнение в НК не повлекло закручивания гаек и субъективного суждения при налогообложении вопреки здравому смыслу и опыту стран (России), откуда это понятие пришло к нам и где уже наработана практика его применения.

Одним из условий признания расходов при расчете налога на прибыль является их экономическая обоснованность (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходы, которые не соответствуют этому критерию, при расчете налога на прибыль учесть нельзя.

Ситуация: как при расчете налога на прибыль применить термин «экономически оправданные расходы»?

Степень экономической оправданности расходов организация оценивает самостоятельно. Ни одна из отраслей права не содержит определения этого термина.

Раньше расшифровку данного понятия давал пункт 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729. В нем было указано, что под «экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота». Однако приказом ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173 данные рекомендации были отменены.

Таким образом, на сегодняшний момент понятие «экономическая оправданность» является оценочным. Анализ судебной практики позволяет выделить следующие критерии экономической обоснованности расходов:

• наличие прямой взаимосвязи расходов с предпринимательской деятельностью (см., например, постановления ФАС Московского округа от 30 мая 2013 г. № А40-79395/12-90-422 и от 4 сентября 2012 г. № А40-9474/12-140-44);

• направленность понесенных затрат на получение дохода, которая определяется результатом всей хозяйственной деятельности организации, а не получением дохода в конкретном налоговом периоде (определения ВАС РФ от 19 января 2009 г. № 17071/08, Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, постановления ФАС Московского округа от 11 сентября 2013 г. № А40-115264/12-90-585, Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2013 г. № А78-5170/201, Центрального округа от 24 сентября 2012 г. № А14-10351/2011);

• связь расходов с обязанностями организации, условиями договора или положениями закона (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 9 апреля 2013 г. № А35-7128/2012, Северо-Кавказского округа от 25 июля 2012 г. № А53-11418/2011);

• соответствие цен рыночному уровню (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 ноября 2013 г. № А33-16624/2012, Волго-Вятского округа от 18 марта 2011 г. № А82-8294/2008).

ФНС России предложила свои критерии оценки экономической обоснованности расходов при расчете налога на прибыль. Они изложены в письме ФНС России от 27 апреля 2007 г. № ММ-6-02/356 для внутреннего пользования, положения которого налоговые инспекции будут использовать в работе.

Во-первых, при расчете налога на прибыль можно признать любые обоснованные расходы. А не только те, которые прямо названы в главе 25 Налогового кодекса РФ. Связано это с тем, что перечень расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Во-вторых, расходы признаются обоснованными, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (письма Минфина России от 5 сентября 2012 г. № 03-03-06/4/96, от 21 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/279). Такая направленность не означает, что от осуществления расходов организация должна обязательно получить прибыль. Может быть получен и убыток. При этом убыточность должна оцениваться не по отдельной операции, а в целом по конкретному виду деятельности организации. Например, разовые продажи товаров по ценам ниже закупочных не свидетельствуют об отсутствии экономической обоснованности затрат. Если же организация ведет торговлю в убыток на систематической основе, в связи с чем этот вид деятельности нерентабелен, то расходы на приобретение товаров могут быть признаны экономически необоснованными.

Обоснованность расходов, которые не связаны с конкретным видом деятельности, должна оцениваться исходя из экономического эффекта от их совершения. Например, при определении обоснованности расходов по управлению организацией налоговая инспекция проанализирует, изменились ли экономические показатели организации. Если после заключения введения внешнего управления эти показатели ухудшились, то это будет основанием проверки цели осуществления данных расходов.

В-третьих, расходы являются необоснованными, если они были совершены с единственной целью – сэкономить на налоге на прибыль. То есть не должны учитываться при расчете налога на прибыль расходы, которые были направлены не на получение дохода, а на получение необоснованной налоговой выгоды в виде экономии на налоге на прибыль. Критерии признания налоговой выгоды необоснованной определены в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53.

Совет: чтобы при налогообложении прибыли учесть расходы, порядок отражения которых в законодательстве не прописан, организация должна четко показать их экономическую обоснованность. Заранее позаботьтесь об этом. Закрепите экономическую обоснованность тех или иных расходов во внутренних документах организации (приказах, распоряжениях, должностных инструкциях сотрудников и т. д.).

Например, приобретение для организации легко запоминающихся телефонных номеров оформите приказом руководителя.

Ситуация: кто должен доказывать экономическую обоснованность расходов при расчете налога на прибыль?

Доказать, что расходы экономически необоснованны, должна налоговая инспекция. Это следует из части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Такая точка зрения подтверждается письмами Минфина России от 10 апреля 2013 г. № 03-03-06/2/11897, от 9 октября 2012 г. № 03-03-06/1/535, определениями Конституционного суда РФ от 25 января 2012 г. № 134-О-О, от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, от 4 июня 2007 г. № 366-О-П, постановлениями Президиума ВАС РФ от 10 июля 2007 г. № 2236/07, Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, а также окружной арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 17 июля 2013 г. № Ф03-2803/2013, Волго-Вятского округа от 7 августа 2012 г. № А29-5041/2011, Восточно-Сибирского округа от 26 июня 2013 г. № А19-18625/2012).

Ситуация: признаются ли экономически оправданными косвенные расходы, связанные с начальным этапом деятельности вновь созданной организации? Подготовительные расходы понесены в периодах, когда доходов у организации еще не было.

Да, признаются.

При расчете налога на прибыль организация вправе учесть документально подтвержденные косвенные расходы, которые связаны с деятельностью, направленной на получение доходов, но понесены в те периоды, когда доходов у организации еще не было.

Глава 25 Налогового кодекса РФ не основывается на принципе соответствия доходов и расходов. Следовательно, при расчете налога на прибыль организация вправе учесть расходы, понесенные как в периоды получения доходов, так и в периоды, в которых доходов не было. Главное условие – деятельность организации в целом направлена на получение доходов. Даже если доходы будут получены в будущем. Поэтому если организация несет затраты, рассчитывая с их помощью в дальнейшем получить выручку, то такие расходы можно признать экономически обоснованными и учесть при расчете налога на прибыль. Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 21 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/279, от 11 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/66, ФНС России от 27 апреля 2007 г. № ММ-6-02/356. Такую же позицию занимают арбитражные суды (см., например, постановления ФАС Московского округа от 31 марта 2010 г. № КА-А40/2740-10, Поволжского округа от 27 августа 2009 г. № А57-3361/2009, Северо-Западного округа от 2 мая 2006 г. № А56-18791/2005, Волго-Вятского округа от 9 июня 2006 г. № А38-4713-12/257-2005(12/7-2006), Уральского округа от 9 августа 2005 г. № Ф09-3333/05-С1).

Перечень прямых и косвенных расходов организация определяет самостоятельно (п. 1 ст. 318 НК РФ). Поэтому часть затрат, связанных с начальным этапом деятельности вновь созданной организации (например, расходы на оплату труда управленческого персонала, на аренду и содержание офиса, на услуги связи и т. п.), может быть учтена при расчете налога на прибыль в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, в котором эти затраты были произведены (п. 2 ст. 318 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 21 апреля 2011 г. № КЕ-4-3/6494.

Если по итогам налогового периода понесенные расходы привели к убытку, его сумму можно перенести на будущее (п. 1 ст. 283 НК РФ). Положения пункта 1 статьи 283 Налогового кодекса РФ распространяются в том числе и на вновь созданные организации. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 26 августа 2013 г. № 03-03-06/1/34810, от 21 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/279.

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на создание обособленного подразделения (филиала, представительства)?

Да, можно.

Для этого расходы, связанные с созданием обособленных подразделений (филиалов, представительств), должны быть:

• экономически обоснованны;

• документально подтверждены.

Этого требует пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Расходы на создание обособленного подразделения признавайте по правилам, установленным главой 25 Налогового кодекса РФ. Так, по помещению и оборудованию, купленному для филиала, начисляйте амортизацию. А если помещение арендовано, то арендные платежи можно включить в расходы по мере выставления арендодателем актов об оказании услуг (иных документов) (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если организация применяет кассовый метод, услуги по аренде должны быть не только оказаны, но и оплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ).

При этом расходы, связанные с открытием обособленного подразделения, можно учесть при расчете налога на прибыль независимо от того, когда оно начнет функционировать. Например, помещение для филиала было арендовано с июля, а работать он начнет только в сентябре. В этом случае аренду за июль и август можно списать на расходы, не дожидаясь сентября.

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы, которые не привели к положительному результату (получению дохода, заключению договора, победе в конкурсе (тендере) на заключение выгодного контракта)?

Да, можно.

Одним из условий признания расходов при расчете налога на прибыль является их направленность на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Именно направленность, а не условие о достижении конкретного положительного результата. Таким образом, даже если какие-либо расходы организации не привели к запланированному итогу (получению дохода, заключению договора), они все равно могут быть учтены. Главное, чтобы были выполнены все остальные условия их признания:

• затраты экономически обоснованны;

• затраты документально подтверждены.

Этого требует пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Например, если организация понесла представительские расходы, но по результатам переговоров не был подписан договор, потраченные суммы можно учесть при расчете налога на прибыль (в пределах норм). Это следует из положений подпункта 22 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 10 апреля 2013 г. № 03-03-06/2/11897, а также арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 23 декабря 2008 г. № Ф09-8529/08-С2, от 17 июня 2004 г. № Ф09-2441/04АК, Северо-Западного округа от 21 ноября 2005 г. № А44-1354/2005-15, Поволжского округа от 22–29 марта 2005 г. № А12-18384/04-С36).

В отношении расходов, связанных с участием в тендерных торгах или конкурсах, позиция Минфина России неоднозначна. В некоторых письмах финансовое ведомство выступает против уменьшения налогооблагаемой прибыли за счет расходов на участие в конкурсах (тендерах), не давших положительного результата (письма Минфина России от 24 июля 2006 г. № 03-03-04/2/179, от 21 января 2004 г. № 04-02-05/3/1). Речь идет о конкурсах, которые не связаны с производственной деятельностью организации (например, конкурс на соискание международной премии) и которые не приносят никакой экономической отдачи. И в том и в другом случае Минфин России считает, что расходы на участие в таких мероприятиях не оправданы.

Однако при наличии определенных условий Минфин России согласен с тем, что расходы на участие в тендерах можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли (письма от 16 января 2008 г. № 03-03-06/1/7, от 31 октября 2005 г. № 03-03-02/121, от 7 ноября 2005 г. № 03-11-04/2/109). Для этого понесенные расходы должны:

• быть обязательным условием участия в тендере, в результате которого организация может получить контракт;

• не возмещаться организации по окончании конкурса.

Следует отметить, что Налоговым кодексом РФ прямо предусмотрено включение в расчет налога на прибыль некоторых затрат, не давших положительного результата, например отдельных видов расходов на НИОКР (п. 2 ст. 262 НК РФ, письмо Минфина России от 24 декабря 2009 г. № 03-03-05/251).

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на оплату услуг кадровых агентств по подбору персонала при отсутствии положительного результата?

Нет, нельзя.

Расходы по подбору персонала, в том числе на оплату услуг кадровых агентств, можно учесть в составе прочих расходов только при одном условии – организация фактически набрала сотрудников (подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). В противном случае такие расходы нельзя рассматривать как экономически обоснованные. Следовательно, уменьшать на них налогооблагаемую прибыль нельзя (п. 1 ст. 252 НК РФ). Такой позиции придерживаются контролирующие ведомства (письма Минфина России от 4 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/504, от 1 июня 2006 г. № 03-03-04/1/497 и УФНС России по г. Москве от 22 марта 2005 г. № 20-12/19398).

Совет: есть аргументы, позволяющие организациям учесть при расчете налога на прибыль расходы по подбору персонала (в т. ч. на оплату услуг кадровых агентств) при отсутствии положительного результата. Они заключаются в следующем.

Налоговое законодательство не содержит прямых ограничений на признание расходов, не давших положительного результата. Кроме того, расходы признаются экономически обоснованными, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ). Об эффективности (положительном результате расходов) в Налоговом кодексе РФ не сказано (определение Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П). Это подтверждает и налоговая служба. В письме от 27 апреля 2007 г. № ММ-6-02/356 ФНС России предложила свои критерии оценки экономической обоснованности расходов при расчете налога на прибыль. Данное письмо налоговые инспекции разработали для внутреннего пользования.

Следовательно, занимаясь поиском персонала, организация преследует цель получить выгоду от работы новых сотрудников. А значит, изначально такие расходы направлены на получение дохода.

Правомерность данной точки зрения подтверждает и судебная практика. В постановлениях ФАС Московского округа от 9 ноября 2007 г. № КА-А40/10001-07 и Поволжского округа от 22 мая 2007 г. № А55-29883/05-53 судьи указали, что затраты по подбору персонала относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом Налоговый кодекс РФ не требует в качестве дополнительного условия для признания расходов приема на работу кандидатов, которых предложило кадровое агентство.

Обоснованность расходов на оплату услуг по подбору персонала определяет не конечный результат таких услуг, а сам факт их оказания, то есть реальная деятельность исполнителя, направленная на поиск, отбор и предоставление кандидатур для заполнения вакансий. Если организация не сочла возможным трудоустроить предложенную кандидатуру или если после приема на работу сотрудник был уволен, то это не является основанием для признания таких расходов экономически неоправданными. Такие выводы содержатся в определении ВАС РФ от 20 июня 2008 г. № 7520/08, постановлениях ФАС Уральского округа от 19 февраля 2008 г. № Ф09-477/08-С2, Московского округа от 13 марта 2009 г. № КА-А40/1354-09.

А в постановлениях от 17 января 2006 г. № А74-2403/05-Ф02-6860/05-С1 и от 11 января 2006 г. № А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что оценка экономической эффективности расходов организации не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Спорные расходы соответствуют деятельности организации, что уже свидетельствует об их экономической оправданности.

Снизить риски при проверке можно. Например, в договоре с кадровым агентством укажите, что за подбор персонала организация рассчитается только после зачисления кандидата в штат. Либо укажите в договоре, что агентство, помимо услуг по подбору персонала, оказывает информационные (предоставляет сведения об имеющихся кандидатурах) и консультационные (например, предварительное тестирование соискателей) услуги. После того как услуги оказаны, в акте приема-передачи и счете-фактуре будет отражено, что предоставлены именно информационные (консультационные) услуги. Расходы по ним учтите при расчете налога на прибыль в полном объеме (подп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы, связанные с оплатой услуг по предоставлению персонала по договору аутсорсинга? В штате организации имеются подразделения с аналогичными функциями.

Да, можно, если привлечение дополнительного персонала вызвано объективными причинами.

При расчете налога на прибыль организация вправе учесть любые экономически оправданные расходы, которые документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов. Это следует из положений пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Расходы на оплату услуг по договорам аутсорсинга могут быть признаны экономически обоснованными, если привлечение дополнительного персонала (в т. ч. для выполнения функций, возложенных на действующие подразделения организации) обусловлено объективными причинами. Например, если в связи с нехваткой штатных сотрудников дополнительный персонал привлекается организацией с непрерывным производственным циклом. Такой вывод можно сделать из писем Минфина России от 16 октября 2015 г. № 03-03-06/59283, от 2 августа 2011 г. № 03-03-06/1/444.

В остальных случаях расходы на оплату услуг по договорам аутсорсинга признаются экономически обоснованными, только если функции, выполняемые привлеченным персоналом, не дублируют обязанности штатных подразделений организации. Об этом сказано в письмах Минфина России от 5 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/222, от 6 декабря 2006 г. № 03-03-04/2/257, от 31 мая 2004 г. № 04-02-05/3/42 и ФНС России от 20 октября 2006 г. № 02-1-08/222. Разделяют такую позицию и некоторые арбитражные суды (см., например, определения ВАС РФ от 4 октября 2010 г. № ВАС-13023/10, от 21 августа 2007 г. № 9765/07, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 27 мая 2010 г. № А53-16012/2009, Поволжского округа от 4 октября 2012 г. № А65-21503/2011, от 12 апреля 2011 г. № А55-14064/2009, Северо-Западного округа от 21 мая 2007 г. № А42-5065/2006 и от 9 апреля 2007 г. № А05-5024/2006-12, Восточно-Сибирского округа от 27 декабря 2006 г. № А19-6451/06-33-Ф02-6879/06-С1 и от 31 мая 2006 г. № А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1, Западно-Сибирского округа от 25 января 2006 г. № Ф04-3285/2005(19082-А27-15)).

Совет: есть основания, позволяющие учитывать расходы на оплату услуг по договору аутсорсинга даже в том случае, если в штате организации есть подразделения с аналогичными функциями. Они заключаются в следующем.

Законодательство не запрещает организациям привлекать персонал по договору аутсорсинга при наличии штатного персонала (структурных подразделений) с аналогичными функциями.

Само по себе наличие штатных сотрудников, чьи обязанности совпадают с обязанностями, для исполнения которых привлекается дополнительный персонал, не является основанием для того, чтобы признать такие затраты экономически неоправданными. Налоговый кодекс РФ не содержит норм, которые позволяли бы налоговым инспекциям оценивать экономическую обоснованность расходов организации. Оценка целесообразности расходов на оплату тех или иных услуг находится в исключительной компетенции организации. Такая позиция изложена в определении Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П.

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль суммы, которые организация перечисляет на благотворительные цели (например, для оказания помощи пострадавшим от техногенных катастроф, военных действий, стихийных бедствий, террористических актов)?

Нет, нельзя.

Все расходы организации, которые включаются в расчет налогооблагаемой прибыли, одновременно должны быть:

• экономически обоснованны;

• документально подтверждены.

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, расходы для целей налогообложения не признаются.

Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Очевидно, что расходы на благотворительные цели никак не связаны с деятельностью, направленной на получение доходов. Поэтому включать их в расчет налоговой базы по налогу на прибыль неправомерно. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 11 октября 2007 г. № 03-03-07/18. Кроме того, любая благотворительная помощь подразумевает безвозмездную передачу денежных средств или материальных ценностей. А расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, при расчете налога на прибыль учитывать нельзя (п. 16 ст. 270 НК РФ).

В бухучете расходы, связанные с благотворительной деятельностью, признаются прочими и отражаются на счете 91. Об этом сказано в пункте 11 ПБУ 10/99. Таким образом, при оказании благотворительной помощи возникнет постоянная разница, с которой нужно рассчитать постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на оказание благотворительной помощи

По решению учредителей ООО «Торговая фирма «Гермес»» перечисляет 100 000 руб. на расчетный счет, открытый для оказания помощи пострадавшим от наводнения, и передает в фонд помощи грузовой автомобиль. Первоначальная стоимость автомобиля – 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС – 180 000 руб.), остаточная – 833 333 руб., сумма начисленной амортизации – 166 667 руб.
При передаче имущества на благотворительные цели организация применяет льготу по НДС, предусмотренную подпунктом 12 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Поэтому сумма НДС, принятая к вычету при приобретении автомобиля, подлежит восстановлению. Сумма НДС к восстановлению – 150 000 руб.

В бухучете организации сделаны следующие записи:

Дебет 91-2 Кредит 76
– 100 000 руб. – отражена сумма благотворительной помощи, подлежащая перечислению в пользу пострадавших;

Дебет 76 Кредит 51
– 100 000 руб. – перечислена сумма благотворительной помощи;

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
– 1 000 000 руб. – отражена первоначальная стоимость выбывающего автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 166 667 руб. – отражена амортизация, начисленная за период эксплуатации автомобиля;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основного средства»
– 833 333 руб. – отражена остаточная стоимость безвозмездно переданного основного средства;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 150 000 руб. – восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;

Дебет 91-2 Кредит 19
– 150 000 руб. – списана восстановленная сумма НДС.

Поскольку налогооблагаемую прибыль организации расходы на благотворительные цели не уменьшают, бухгалтер «Гермеса» отразил в учете постоянное налоговое обязательство:

Корнетова Елена
Журнал «Проверка в компании» № 7/2008

Транспортная компания решила расширить деятельность и издавать журнал, который привлек бы потенциальных клиентов среди подписчиков. Первые несколько лет предприятие терпело убытки. Налоговики посчитали, что деятельность не направлена на получение дохода, и сняли расходы. Юрист рассказывает, какие аргументы были приведены в защиту.

кого проверили: ЗАО «Трансвэл»
кто проверил: Инспекция ФНС России № 9 по г. Москве
что проверили: налог на прибыль за период с 1 января 2005 года по 31 декабря 2006 года
цена вопроса: 20 018 708 рублей

Налоговики посчитали новое направление деятельности нерентабельным, в связи с чем не признали расходы по нему

За несколько лет на рынке транспортной логистики ЗАО «Трансвэл» зарекомендовало себя как стабильно развивающаяся компания. В целях дальнейшего расширения бизнеса и увеличения потребительского сегмента в 2005 году организацией было решено открыть новое направление — издание ежемесячного журнала «Логистик». Подписчиками журнала являются как постоянные, старые клиенты, так и потенциальные, новые.
Компанией был разработан бизнес-план, рассчитана и прописана структура доходов и расходов по отчетным периодам. В итоге было спрогнозировано получение прибыли от издательской деятельности начиная с 2010 года. Данный факт не смутил руководство предприятия «Трансвэл», поскольку издательский бизнес всегда предполагает в первые годы деятельности отрицательный финансовый результат.
В период 2005–2006 годов компания создавала контент журнала, который приносил доход, хоть и небольшой. При этом расходы на его создание бухгалтерия предприятия, как обычно, учитывала при расчете налога на прибыль.
Однако налоговики в ходе выездной проверки стали утверждать, что компания «Трансвэл» неправомерно признала расходы в общей сумме 53 667 918 рублей и соответственно завысила убыток в 2005 и 2006 годах, поскольку изначально не рассчитывала на получение прибыли от осуществления предпринимательской деятельности. По мнению проверяющих, если себестоимость созданного продукта в несколько раз превышает доход по нему, то он не может использоваться для получения дохода. А значит, расходы по нему не могут быть признаны в целях налогообложения прибыли.
В итоге налоговики доначислили нам налог на прибыль в общей сумме 12 880 300 рублей, а также пени и штрафные санкции. В свою защиту мы привели несколько аргументов.

Аргумент в защиту № 1: обоснованность расходов не зависит от результатов деятельности
Свои возражения мы построили, главным образом, на определении КС РФ от 4 июня 2007 г. № 366-О-П и постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, где четко прослеживается, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Кроме того, свою точку зрения мы подтвердили и судебной практикой. Так, в по­становлении ФАС Северо-Западного округа от 2 мая 2006 г. № А56-18791/2005 говорится, что по смыслу статьи 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных компанией расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода. При этом не исключается получение предприятием и вовсе убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 274 НК РФ).

В тексте возражений мы записали:
«В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом, согласно определению Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 366-О-П, на которое ссылаются проверяющие, и постановлению Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.
Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществ­ляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Таким образом, налоговое законодательство не предусматривает прямую зависимость между периодом несения расходов и получения доходов по предпринимательской деятельности налогоплательщиком».

Аргумент в защиту № 2: специфика деятельности предполагает убытки в первые годы
Также мы акцентировали внимание инспекторов на том, что создание нового издательского продукта предполагает длительный период завоевания конкурентоспособного положения на рынке, его удержания и продвижения своей продукции. А это означает убытки в первые три-пять лет.
Наряду с этим в доказательство того, что компания «Трансвэл» действительно изначально намеревалась получать прибыль от издательской деятельности, нами были предоставлены бизнес-план с прогнозами прибыли в разрезе отчетных периодов, расчеты динамики доходов с 2007 по 2011 годы, динамики роста показателя EBIDA, а также анализ точки «критического объема реализации».

В тексте возражений мы записали:
«Важно учитывать специфику деятельности издательского бизнеса, которая предполагает в случае создания нового издательства длительный период завоевания конкурентоспособного положения на рынке, его удержания и продвижения своей продукции. Данный период всегда характеризуется получением отрицательного финансового результата в первые годы деятельности. Указанные выводы подтверждают и маркетинговые исследования рынка, проводившиеся при создании печатного издания.
При этом обращаем внимание, что налогоплательщиком был разработан бизнес-план, рассчитаны и прописаны структура доходов и расходов в разрезе отчетных периодов, а также спрогнозировано получение прибыли от осуществляемой деятельности начиная с 2010 года. Данный бизнес-план, а также приложения к нему представлялись компанией в ЗАО «Кредитный банк” начиная с 2005 года.
На основании вышеизложенного считаем, что изначально ЗАО «Трансвэл” намеревалось получать прибыль от издательской деятельности».

Большинство расходов, не покрываемых доходами, инспекторы посчитали нецелесообразными

Проверяющие также сослались на то, что предприятие «Трансвэл» не представило документы и объяснения по вопросу целесообразности дополнительных затрат, вышедших за рамки предельных издержек, то есть издержек, покрываемых доходами. Для них показались лишними и нерациональными значительные расходы на оплату труда, в том числе дочерних организаций, а также на маркетинговые исследования.

Аргумент в защиту № 3: осуществленные расходы были направлены на продвижение продукта и соответственно на получение дохода
Мы пояснили, что в составе текущих расходов компании «Трансвэл» за период 2005–2006 годов основную часть занимали затраты на оплату труда персонала, соответст­вующие налоги, затраты на аренду помещения, авторское вознаграждение по авторским договорам и прочие статьи. Данные виды расходов являются обычными и необходимыми для начала нормального функционирования любой организации.
При этом вполне естественно, когда в ходе развития бизнеса создаются региональные дочерние предприятия. Соответственно в связи с увеличением штата предприятия увеличиваются и расходы на заработную плату.
Что касается вопроса маркетинговых исследований, в возражениях мы указали на то, что их проведение является неотъемлемой частью изучения потребительского спроса, определения читательской аудитории журнала, вкусов и предпочтений. Все это позволит сделать журнал конкурентоспособным, в итоге чего он займет свою нишу на издательском рынке аналогичной тематики.

В тексте возражений мы записали:
«Для создания конкурентоспособного и высококачественного продукта и продвижения его на рынке печатной продукции организация привлекала и привлекает высококвалифицированных сотрудников управленческого и редакционного состава, оплата труда которых соответствует рыночному размеру оплаты труда персонала в г. Москве.
При этом с 2006 года расходы налогоплательщика на заработную плату постепенно увеличивались в связи с увеличением штата сотрудников. Это прежде всего связано с тем, что в 2006 году были созданы региональные дочерние предприятия (более 10), контент для которых создавался сотрудниками московской редакции. Постепенно увеличивался и штат административно-управленческого персонала, который в том числе осуществлял контроль за деятельностью, а также содействовал развитию дочерних организаций.
Также в 2006 году компания несла расходы на проведение маркетинговых исследований по изучению региональных рынков печатных изданий для изучения экономической целесообразности выхода журнала в конкретном регионе. Проводилось изучение конкурентных изданий на рынке гидов по логистике для создания конкурентоспособного журнала, который займет свою нишу на издательском рынке аналогичной тематики.
То есть, несмотря на то, что расходы предприятия «Трансвэл» в период 2005–2006 годов превышали доходы, все они были направлены на получение дохода.
Таким образом, выводы проверяющих не соответствуют нормам налогового законодательства, а также фактическим обстоятельствам дела».

Инспекторы сочли нерациональными значительные расходы на оплату труда и маркетинговые исследования. Хотя такие расходы являются нормой для поддержания деятельности любой компании