Реализация макулатуры в 2018 году

Никитин В., аудитор КГ «Аюдар»

Журнал «Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение» № 2/2019

Учреждения культуры периодически сдают накопившуюся макулатуру в пункты приема за плату. Если ранее такая операция освобождалась от обложения НДС, то с 2019 года она стала облагаться данным налогом, при этом применяется особый порядок налогообложения.

В статье рассмотрены вопросы, возникающие при налогообложении такой операции.

Пункт 1 ст. 39 НК РФ определяет, что реализацией товаров признается передача права собственности на них на возмездной основе. Таким образом, сдача макулатуры в пункт приема за деньги признается ее реализацией.

С 01.01.2019 гл. 21 НК РФ применяется с учетом изменений, внесенных федеральными законами от 02.06.2016 № 174-ФЗ «О внесении изменения в статью 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» и от 27.11.2018 № 424-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», которые коснулись налогообложения реализации макулатуры и затронули пп. 31 п. 2 ст. 149, а также п. 8 ст. 161 НК РФ.

Начнем с того, что до 01.01.2019 действовал пп. 31 п. 2 ст. 149 НК РФ, освобождавший от налогообложения реализацию макулатуры. В связи с этим учреждения культуры при сдаче макулатуры в пункт приема в 2018 году не начисляли НДС.

В пояснительной записке к Федеральному закону № 174-ФЗ было указано, что освобождение реализации макулатуры от обложения НДС было направлено на то, чтобы способствовать выводу макулатурной отрасли из кризисного состояния и обеспечению ее дальнейшего развития. При этом изначально было установлено, что освобождение прекращается с 01.01.2019.

С 01.01.2019 пп. 31 п. 2 ст. 149 НК РФ утратил силу, вследствие чего реализация макулатуры перестала освобождаться от обложения НДС и, соответственно, стала облагаться налогом. При этом налогообложение осуществляется в специальном порядке, предусмотренном п. 8 ст. 161 НК РФ.

Новшество и пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ. Согласно пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом обложения НДС выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ.

Применяется ли данная норма при реализации макулатуры? Начнем с того, что в пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ говорится о выполнении учреждениями работ и оказании услуг. Реализация же товаров не приравнивается к выполнению работ и оказанию услуг. Аналогичный вывод делают финансисты касательно казенных учреждений в письмах от 27.09.2017 № 03-03-06/3/62496, от 25.07.2016 № 03-07-11/43314.

Также обращаем внимание на то, что сдача макулатуры учреждениями культуры осуществляется вне рамок государственных (муниципальных) заданий.

Поэтому при сдаче учреждением культуры макулатуры не применяется пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Понятие макулатуры. Макулатурой признаются (п. 8 ст. 161 НК РФ):

  • бумажные и картонные отходы производства и потребления;

  • отбракованные и вышедшие из употребления бумага, картон, типографские изделия, деловые бумаги, в том числе документы с истекшим сроком хранения.

Отметим, что понятие макулатуры, которое ранее было определено в пп. 31 п. 2 ст. 149 НК РФ, в настоящее время не изменилось.

Покупатель – налоговый агент. Пункт 8 ст. 161 НК РФ возлагает на покупателя макулатуры (пункт приема макулатуры) обязанности налогового агента по НДС. Эти обязанности заключаются в следующем:

  • определение налоговой базы по НДС;

  • исчисление НДС;

  • уплата налога в бюджет.

Таким образом, учреждение культуры при сдаче макулатуры в пункт приема не исчисляет и не уплачивает НДС. За него это делает пункт приема макулатуры, выступая в качестве налогового агента.

Для налоговых агентов в данной норме приведены следующие разъяснения: они обязаны исчислить расчетным методом и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ, или нет.

Пункт 8 ст. 161 НК РФ предусматривает, что при реализации макулатуры налоговая база рассчитывается исходя из стоимости реализуемых товаров, определяемой в соответствии со ст. 105.3 «Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами» НК РФ, с учетом налога.

Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ при исчислении НДС налоговыми агентами налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Следовательно, налоговый агент рассчитывает налоговую базу исходя из стоимости макулатуры с учетом НДС, а сумму налога определяет расчетным методом по ставке 18/118.

Знание порядка расчета налоговой базы и ставки НДС позволяет учреждению культуры при реализации макулатуры проверить правильность исчисления налоговым агентом суммы НДС, которую налоговый агент удерживает из доходов, подлежащих выплате учреждению культуры за сдачу макулатуры.

Вычет НДС учреждением культуры. В письмах Минфина РФ от 03.12.2018 № 03-07-11/87234, от 28.11.2018 № 03-07-14/85863 сказано, что продавцы макулатуры смогут принимать к вычету суммы НДС по приобретенным ими товарам (работам, услугам), используемым для реализации макулатуры, независимо от факта оплаты этих товаров (работ, услуг).

Учреждение культуры освобождено от исполнения обязанностей плательщика НДС или не признается плательщиком НДС. Из пункта 8 ст. 161 НК РФ следует, что реализация макулатуры облагается НДС, только если учреждение культуры не освобождено от исполнения обязанностей плательщика НДС.

При реализации макулатуры налогоплательщики-продавцы, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, и лица, не являющиеся налогоплательщиками, в договоре, первичном учетном документе делают соответствующую запись или проставляют отметку «Без налога (НДС)».

В письмах Минфина РФ № 03-07-11/87234, № 03-07-14/85863 уточнено, что при приобретении макулатуры у неплательщиков НДС обязанность по исчислению НДС у покупателей макулатуры отсутствует. В связи с этим возникает вопрос: в каких случаях учреждение культуры признается освобожденным от исполнения обязанностей плательщика НДС, а также не является плательщиком НДС?

К таким случаям относится применение учреждением культуры упрощенной системы налогообложения, а также освобождение учреждения культуры от исполнения обязанностей плательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ. В данных случаях реализация учреждением культуры макулатуры не облагается НДС, а покупатель не исполняет обязанности налогового агента.

Случаи начисления НДС учреждением культуры при реализации макулатуры. Согласно п. 3.1 ст. 166 НК РФ при реализации макулатуры сумма НДС налогоплательщиками-продавцами не исчисляется, за исключением случаев, предусмотренных абз. 7 и 8 п. 8 ст. 161 НК РФ. Приведем эти случаи:

  • при установлении факта недостоверного проставления налогоплательщиком – продавцом макулатуры в договоре, первичном учетном документе отметки «Без налога (НДС)» обязанность по исчислению и уплате НДС возлагается на такого продавца;

  • продавцы, освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС, и лица, не являющиеся налогоплательщиками, при утрате права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика либо на применение специальных налоговых режимов в соответствии с гл. 26.1, 26.2, 26.3, 26.5 НК РФ исчисляют и уплачивают НДС при реализации макулатуры начиная с периода, в котором они перешли на общий режим налогообложения, до дня наступления обстоятельств, являющихся основанием для утраты права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика либо на применение соответствующих специальных налоговых режимов.

* * *

При реализации учреждением культуры макулатуры в пункт приема последний выступает в качестве налогового агента, формируя налоговую базу по НДС, исчисляя, удерживая НДС из доходов продавца и уплачивая налог в бюджет.

Если учреждение культуры применяет УСНО или освобождено от исполнения обязанностей плательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ, реализация макулатуры не облагается НДС. В такой ситуации в договоре и первичном документе нужно делать соответствующую запись или проставить отметку «Без налога (НДС)».

С 1 января 2019 года реализация макулатуры признается операцией, облагаемой НДС. Минфин России обратил внимание продавцов и покупателей макулатуры на следующее.

В соответствии с Налоговым кодексом уплачивать налог должны покупатели макулатуры, которые признаются налоговыми агентами по НДС при приобретении указанных товаров. При этом обязанность исчислять и уплачивать НДС у них будет возникать, если они приобретают макулатуру у продавцов, являющихся плательщиками НДС. В случае приобретения макулатуры у неплательщиков НДС (в том числе физических лиц) обязанность по исчислению и уплате налога у покупателей отсутствует.

НДС, уплаченный в качестве налогового агента, покупатель макулатуры вправе принять к вычету в общем порядке (при условии, что он является плательщиком НДС).

Продавец – плательщик НДС, реализующий макулатуру, должен выставлять покупателям счета-фактуры в общем порядке. Однако в них он должен указывать «НДС исчисляется налоговым агентом».

Поскольку реализация макулатуры признается налогооблагаемой операцией, то у продавцов, которые наряду с реализацией макулатуры осуществляют иные виды деятельности, облагаемые НДС, теперь нет необходимости вести раздельный учет «входного» НДС. Связано это с тем, что НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) продавцы макулатуры теперь могут принимать к вычету в общем порядке.

Представители отрасли заготовки и переработки макулатуры просят от правительства пересмотреть подход к налогообложению на операции, связанные с реализацией макулатуры. В ходе симпозиума, прошедшего в Московском университете имени С. Ю. Витте, представители бизнес-сообщества, эксперты и экологи утвердили резолюцию, в которой обратили внимание федеральных органов власти на риски и возможные последствия введения агентской системы НДС, инициированной Министерством финансов РФ.

С 1 января 2019 года в отрасли заготовки и переработки макулатуры действует агентская система уплаты НДС, введенная законом № 424-ФЗ. Эту налоговую систему в отрасли установили после того, как истек срок действия предыдущей: с 2016 по 2018 год отрасль была освобождена от НДС на операции по реализации макулатуры.

Участники симпозиума констатировали, что за эти два года сегмент заготовки и переработки макулатуры демонстрировал исключительно высокие темпы роста. По словам замглавы ассоциации «Лига переработчиков макулатуры» Михаила Пенькова, в 2018 году объем переработки макулатуры в России увеличился на 19% по сравнению с 2016 годом.

«На сегодняшний день в отрасли действуют свыше 80 предприятий, в ней задействованы более 35 тысяч человек, а годовой объем переработки макулатуры превышает три с половиной миллиона тонн», — подчеркнул эксперт. По его словам, такое развитие отрасли стало возможным благодаря действовавшей ранее системе налогообложения: переработчики макулатуры называют ее «НДС Фокина», по имени депутата Госдумы Александра Фокина, инициировавшего принятие закона 174-ФЗ.

Депутат убедил парламентариев в том, что, если крупные предприятия-переработчики макулатуры будут платить НДС за всю цепочку участников отрасли, включая сборщиков и заготовителей макулатуры, то бюджет от этого не потеряет ни копейки, а собираемость налога возрастет. По итогам двух лет действия пержней системы, Федеральная налоговая служба констатировала более чем двукратный рост объема уплаты НДС в отрасли, что обеспечивало бюджету страны дополнительные 5 млрд. руб. ежегодно. Кроме того, инициатива повысила прозрачность отрасли и снизила расходы государства на налоговое администрирование.

Введенный с 1 января текущего года механизм налогового регулирования отрасли сбора и переработки макулатуры автоматически превратил всех заготовителей макулатуры в налоговых агентов, которым необходимо срочно «включаться» в нюансы агентской системы НДС. Фактически каждый приемно-заготовительный пункт отныне должен нести расходы на профессионального бухгалтера. «При этом новые обязанности налоговых агентов не компенсированы никакими выгодами и преимуществами, они влекут за собой только дополнительные расходы», — подчеркивает Пеньков.

Кроме того, при агентской системе налогообложения в отрасли резко растет и объем администрирования НДС: «Если раньше у нас был один инспектор на одном перерабатывающем предприятии, то сейчас нужна масса инспекторов, чтобы контролировать каждый приемно-заготовительный пункт», — отмечает эксперт.

Тем не менее, в Минфине и Госдуме стало превалировать мнение, что если распределить обязанности начислять и платить налог между всеми участниками цепочки поставок макулатуры, от заготовителей через оптовых продавцов и до переработчиков, то денег в бюджет поступит больше, чем при использовании прежней системы НДС. Однако анализ различных схем начисления и уплаты НДС, проведенный ведущими научными и образовательными учреждениями страны, показал, что сумма поступлений в бюджет зависит только от объема реализации конечной продукции, при этом прошлые расчеты ннамного проще и эффективнее в администрировании и контроле.

Закон 424-ФЗ, отменивший прежде действующий НДС и введший агентскую схему, был принят без необходимого финансово-экономического обоснования. По неофициальным данным, полученным из Минфина, ведомство прорабатывало кейс, связанный с выпадающими доходами бюджета. На это же обстоятельство указывал первый заместитель председателя комитета по бюджету и налогам Государственной думы Глеб Хор в своем ответе на антикоррупционное заключение по закону 424-ФЗ.

Несмотря на то, что Федеральная налоговая служба в первый же год действия прежней НДС зафиксировал более чем двукратный рост поступлений НДС из отрасли заготовки и переработки макулатуры, Минфин и разработчики законопроекта продолжали искать причины выпадающих доходов — и, в конце концов, нашли, предположив, что на каком-то этапе движения макулатуры от источника образования до переработчика появляется некий полуфабрикат — уже не макулатура, но еще и не готовое изделие: не тарный картон, не облицовочный картон, не санитарно-гигиенические изделия, не упаковка из бумажного волокна и т. д. — облагаемый НДС. И, соответственно, у недобросовестных продавцов появляется возможность уклонения от уплаты налогов и иных неправомерных действий.

Впоследствии выяснилось, что в роли этого полуфабриката выступает сортированная и кипованная макулатура. То самое сырье, соответствующее ГОСТ 10700-97, которое заготовители продают переработчикам и которое, по закону 174-ФЗ, было освобождено от НДС.

Целый ряд ученых и специалистов на симпозиуме выразили уверенность, что, если материал освобожден от обложения НДС, то возможностей уклонения от налога в данном случае быть не может. Перепродать освобожденный от обложения НДС материал, чтобы НДС на него возник, также невозможно. В этом смысле разработчиков законопроекта из Минфина и комитета Госдумы по бюджету и налогам могли ввести в заблуждение, считают эксперты.

Участники симпозиума констатировали в целом негативное влияние агентской системы уплаты НДС на реализацию макулатуры на развитие малого и индивидуального предпринимательства в отрасли. По словам первого замглавы «Лиги переработчиков макулатуры» Дениса Кондратьева, индивидуальные предприниматели пока не научились работать с агентским НДС, который справедливо называют самым сложным налогом.

«Мы должны были развивать малый и средний бизнес, это фундамент прорыва. Но на деле мы видим возвращение НДС в оборот макулатуры в виде агентской системы, что приведет к сокращению числа мелких компаний и индивидуальных предпринимателей в сегменте заготовки макулатуры. В результате следует ожидать уменьшения объемов заготовки, которое повлечет за собой целую цепь негативных последствий», — отметил эксперт.

О плачевных последствиях введения агентской системы НДС говорится и в заключениях, подготовленных накануне экспертами МГУ им. Ломоносова, РАНХиГС, Университета им. С. Ю. Витте и Высшей школы экономики.

Эксперты констатируют повышение привлекательности экспортных отгрузок макулатуры благодаря праву на возмещение НДС при экспорте. Это приведет к тому, что на переработку к российским предприятиям поступит еще меньше макулатуры. Следующие звенья цепи, запущенной агентским НДС — уменьшение объемов сбора макулатуры, усиление конкуренции за меньшие объемы макулатуры, поступающие на рынок — и закономерное ее удорожание. Это поставит под удар все достижения отрасли за два года действия предыдущей системы применения НДС.

Кроме экономических рисков снижения инвестиционной привлекательности отрасли сбора и переработки макулатуры, а также создания помех в реализации стратегических национальных проектов «Экология» и «Развитие малого и среднего бизнеса», участники симпозиума обратили внимание на специфику принятия закона 424-ФЗ, который ввел в отрасли агентскую систему НДС.

Преподаватель РАНХиГС, куратор программы «Управление отходами производства и потребления», кандидат юридических наук Содном Будатаров напомнил, что введение агентского НДС для заготовителей и переработчиков макулатуры осуществлялось не отдельным законопроектом, а поправкой к законопроекту. «Принятию законопроекта предшествует регламент Госдумы, Совета Федерации, правительства — и много других нормативных актов, которые определяют, как должен проходить законопроект. В случае с принятием закона № 424-ФЗ, этого не происходило, следовательно, может иметь место противоречие всем упомянутым регламентам», — отметил юрист.

По словам Будатарова, есть все причины полагать, что Конституционный суд признает закон о введении в отрасль переработки макулатуры агентской системы НДС неконституционным, а следовательно — можно добиться его фундаментальной переработки.

В резолюции симпозиума, направленной в федеральные органы власти, органы власти субъектов РФ, общественные и научные объединения, участники мероприятия потребовали кардинально изменить агентскую систему налогообложения операций, связанных с реализацией макулатуры, вернуть доказавшую свою эффективность систему старую систему НДС, а также распространить ее на иные виды вторичных материальных ресурсов.