Счет 101 23

О.Я. Решетова,
автор ответа, консультант Аскон по бухгалтерскому учету и налогообложению в бюджетных организациях

ВОПРОС

Основные средства баланса списываются до уничтожения или после?

ОТВЕТ

В случае признания ОС утратившим статус актива следует списать его с соответствующего счета 101.00 на забалансовый счет 02 «Материальные ценности на хранении».

Учитывайте неиспользуемые основные средства на забалансовом счете до момента их демонтажа (утилизации, уничтожения).

С забалансового счета 02 списывайте имущество на основании согласованного и утвержденного акта после реализации мероприятий, которые в нем предусмотрены (уничтожение).

ОБОСНОВАНИЕ

В соответствии с положениями СГС «Основные средства», если основное средство утратило статус актива, оно подлежит списанию со счета 101.00 на забалансовый счет 02 «Материальные ценности на хранении» (пункт 8 СГС «Основные средства»).

Основанием для списания такого имущества является решение комиссии по поступлению и выбытию нефинансовых активов или инвентаризационной комиссии. Решение комиссии могут зафиксировать в акте списания или акте о результатах инвентаризации (Письмо Минфина России от 15.12.2017 № 02-07-07/84237).

С забалансового счета 02 списывайте имущество на основании согласованного и утвержденного акта после реализации мероприятий, которые в нем предусмотрены (утилизации, уничтожения).

В п. 52 Инструкции N 157н указано, что отражение в бухгалтерском учете выбытия объекта основных средств с забалансового счета 02 «Материальные ценности на хранении» до утверждения в установленном порядке решения о списании (выбытии) объекта ОС и реализации мероприятий, предусмотренных актом о списании, не допускается.

Извлечение из Готового решения: Как учреждению учесть неиспользуемые основные средства, в том числе не введенные в эксплуатацию (находящиеся в запасе) (КонсультантПлюс, 2020) {КонсультантПлюс}

2. В каком случае неиспользуемые основные средства списываются с баланса

Неиспользуемые основные средства подлежат списанию с баланса в случае выбытия из эксплуатации в результате принятия решения о списании.

Списание основных средств на забалансовый счет 02 «Материальные ценности на хранении» отразите одновременно со списанием их с соответствующего счета 0 101 00 000. Учитывайте неиспользуемые основные средства на забалансовом счете до момента их демонтажа (утилизации, уничтожения) (п. 335 Инструкции N 157н, п. 10 Инструкции N 162н, п. 12 Инструкции N 174н, п. 12 Инструкции N 183н).

Выбытие (списание) с балансового учета основных средств осуществляют на дату, по состоянию на которую прекратилось соблюдение хотя бы одного из следующих условий (п. п. 47, 48 Федерального стандарта N 256н):

• соответствие основного средства определению, установленному Федеральным стандартом N 257н и иными НПА;
• уверенность у учреждения в будущем повышении (снижении) полезного потенциала либо увеличении (уменьшении) будущих экономических выгод, связанных с основным средством;
• возможность оценить стоимость основного средства с учетом положений Федерального стандарта N 257н, кроме случаев, установленных иными НПА.
• Основанием для выбытия (списания) основных средств с учета являются оформленные соответствующие первичные учетные документы.

Если списание основных средств необходимо согласовать с собственником имущества, тогда дополнительно сформируйте комплект документов, установленный собственником, и направьте этот комплект в его адрес. Например, если вы списываете федеральное имущество, то такое требование установлено п. 6 Положения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 14.10.2010 N 834.

При продаже или ином отчуждении основного средства не в пользу организаций бюджетной сферы, прежде чем списать с баланса, его необходимо переоценить и отразить в учете по справедливой стоимости. Ее определите методом рыночных цен. Используйте текущие рыночные цены, данные независимых экспертов (оценщиков), которые получены в рамках контракта, заключенного учреждением для обеспечения госнужд, либо изучите рыночные цены в открытом доступе (п. п. 52 — 55, 59 Федерального стандарта N 256н, п. 29 Федерального стандарта N 257н, п. 28 Инструкции N 157н, Письма Минфина России от 07.06.2019 N 02-07-10/42823, от 22.05.2019 N 02-06-10/36983).

Извлечение из Путеводитель. Бухгалтерский (бюджетный) и налоговый учет основных средств в учреждении (КонсультантПлюс, 2020) {КонсультантПлюс}

2. Как отразить в бухгалтерском (бюджетном) учете списание основных средств при ликвидации (демонтаже, утилизации)

Списывайте основное средство с балансового учета по его балансовой стоимости вместе с суммой накопленной амортизации и убытком от обесценения (при наличии) (п. п. 25, 43 Федерального стандарта N 257н, п. 51 Инструкции N 157н, п. 10 Инструкции N 162н, п. 12 Инструкции N 174н, п. 12 Инструкции N 183н). Если вы понесли расходы на ликвидацию (демонтаж, утилизацию), то не забудьте отразить в учете и их тоже.

Чтобы списать основные средства в бухгалтерском (бюджетном) учете, сформируйте следующие записи:

в бухгалтерском учете бюджетного учреждения

	Дебет	Кредит	Обоснование
Списание остаточной стоимости основного средства	0 401 10 172	0 101 XX 410 1	Пункт 12 Инструкции N 174н
Списание (при наличии):
— начисленной амортизации	0 104 XX 411 1	0 101 XX 410 1
— убытков от обесценения	0 114 XX 412 1	0 101 XX 410 1

1. Применяется соответствующий код группы и вида синтетического счета.

Одновременно учтите списанные основные средства на забалансовом счете 02 в условной оценке: один объект — один рубль (п. 8 Федерального стандарта N 257н, п. 335 Инструкции N 157н, п. 10 Инструкции N 162н, п. 12 Инструкции N 174н, п. 12 Инструкции N 183н).

Учитывайте объекты на этом забалансовом счете до тех пор, пока не демонтируете или не утилизируете их. После проведения мероприятий, указанных в акте о списании, отразите в учете операцию по выбытию имущества с забалансового счета 02.

Выбытие основных средств отразите в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (ф. 0504071) (п. 55 Инструкции N 157н).

После списания с учета на основании акта о списании или акта о результатах инвентаризации сделайте отметку о выбытии объекта в регистрах учета (п. п. 54, 336 Инструкции N 157н, Методические указания, Письмо Минфина России от 25.07.2018 N 02-07-10/52275):

1)в разд. 3 инвентарной карточки учета нефинансовых активов (ф. 0504031) или инвентарной карточки группового учета нефинансовых активов (ф. 0504032) — при списании с балансового учета;

2)в карточке учета материальных ценностей (ф. 0504043) — при выбытии с забалансового учета.

После ликвидации основных средств от них могут остаться материальные запасы (узлы, агрегаты, строительные материалы и т.п.), пригодные для использования. В этом случае оприходуйте полученные материальные ценности.

Компания ГАРАНТ

При проведении плановой инвентаризации обнаружена недостача материалов (стоимостью менее 20 тыс. руб.). Скорее всего по вине материально-ответственного лица. Материалы числятся на забалансовом счете 030.1. Каким образом отразить это в бухгалтерском учете?

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

— объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

— объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

— организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

— объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (п. 5 ПБУ 6/01).

Такое имущество, учтенное в составе МПЗ, может быть учтено по Дебету счета 10 «Материалы». В соответствии с п.п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации» при отпуске в производство его стоимость подлежит единовременному списанию с кредита счета 10 в дебет счетов учета производственных затрат.

В целях обеспечения сохранности этих объектов при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Действующим Планом счетов и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, не предусматривается отдельных забалансовых счетов для организации учета «малоценного» имущества. Организация вправе самостоятельно открыть дополнительный забалансовый счет. Это необходимо отразить в учетной политике организации (п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

В рассматриваемой ситуации для учета сохранности списанных материальных ценностей организация использует забалансовый счет 030.1 «Материальные ценности в эксплуатации», предназначенный для обобщения информации о материальных ценностях, находящихся в эксплуатации.

Согласно п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон 129-ФЗ), для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Порядок проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей организации и оформления ее результатов установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

В соответствии с п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

а) излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации;

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм — на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.

Аналогичная норма содержится в п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение), и п. 30 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания по учету МПЗ).

Согласно п. 29 Методических указаний по учету МПЗ решения по возмещению материального ущерба принимаются по результатам инвентаризаций и проверок.

Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее — Методические указания).

Во время инвентаризации в обязательном порядке должно присутствовать материально ответственное лицо (п. 2.8 Методических указаний).

Результаты инвентаризации оформляются документами по формам, утвержденным постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26.

Независимо от того, по какой причине образовалась недостача, нужно собрать документы, которые подтверждали бы сам факт излишков и недостач и их размеры. Прежде всего, необходим акт инвентаризационной комиссии, дефектная ведомость. Могут понадобиться письменные объяснения сотрудника, повинного в недостаче, распоряжение руководителя о взыскании ущерба. Если же работник не согласен добровольно возместить ущерб, который превышает его средний месячный заработок, понадобится решение суда о взыскании или не взыскании с работника задолженности.

В рассматриваемой ситуации у организации выявлена недостача материальных ценностей на забалансовом счете 030.1.

По нашему мнению, в бухгалтерском учете недостача материальных ценностей, числящихся на забалансовом счете, выявленная в ходе инвентаризации, может быть отражена следующим образом.

Взыскание суммы недостачи с работника (материально ответственного лица)

По общему правилу работник в случае причинения ущерба работодателю несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка, если иное не предусмотрено ТК РФ или иными федеральными законами (ст. 241 ТК РФ).

Согласно ст. 248 ТК РФ взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя. Распоряжение может быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба.

Если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание может осуществляться только судом. При несоблюдении работодателем установленного порядка взыскания ущерба работник имеет право обжаловать действия работодателя в суде.

Полная материальная ответственность работника состоит в его обязанности возмещать причиненный работодателю прямой действительный ущерб в полном размере. Материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба может возлагаться на работника лишь в случаях, предусмотренных ТК РФ или иными федеральными законами (ст. 242 ТК РФ). Случаи полной материальной ответственности работника перечислены в ст. 243 ТК РФ.

Удержания из заработной платы работника производятся с учетом ограничений, установленных ст. 138 ТК РФ.

В соответствии с ч. 1 ст. 246 ТК РФ размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества (смотрите, например, постановление Пленума ВС РФ от 16.11.2006 N 52 «О применении судами законодательства, регулирующего материальную ответственность работников за ущерб, причиненный работодателю»).

В таком случае на дату погашения задолженности будут сделаны следующие проводки:

Кредит 030.1
— cписана стоимость недостающих материальных ценностей;

Дебет 73-2, субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» Кредит 91-1, субсчет «Прочие доходы»
— отражена сумма недостачи, подлежащая взысканию с виновного работника;

Дебет 70 Кредит 73-2, субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»
— отражено удержание суммы недостачи с заработной платы работника;

или

Дебет 50 Кредит 73-2, субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»
— внесены денежные средства в кассу виновным работником.

В то же время, если погашение задолженности произойдет не единовременно (в частности, по причине ограничений ст. 138 ТК РФ), мы полагаем, что операции по учету дохода на счете 91 целесообразно отражать по мере погашения долга сотрудником. В этом случае перечень проводок может быть следующим.

Кредит 030.1
— списана стоимость недостающих материальных ценностей;

Дебет 94 Кредит 98
— отражена выявленная в ходе проведения инвентаризации недостача;

Дебет 73-2, субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» Кредит 94
— отражена сумма недостачи, подлежащая взысканию с виновного работника;

Дебет 70 Кредит 73-2, субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»
— отражено удержание суммы недостачи из заработной платы работника;

или

Дебет 50 Кредит 73-2, субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»
— внесены денежные средства в кассу виновным работником;

Дебет 98 Кредит 91-1, субсчет «Прочие доходы»
— признан доход в виде погашаемой суммы.

Списание материальных ценностей

Если работодатель решил не взыскивать ущерб с работника, рекомендуем организации составить дефектную ведомость МПЗ, взять объяснения сотрудника, повинного в недостаче.

В бухгалтерском учете будет сделана следующая запись:

Кредит 030.1
— списаны материальные ценности.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Подволокина Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена

Формирование суммы вложений в нефинансовые активы. Отражение в бухгалтерском учете и отчетности бюджетного и автономного учреждения

Издательство «Гарант-Пресс»

В строке 090 баланса учреждения отражают сумму вложений учреждения в нефинансовые активы, не списанную по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным. Таким образом, в строку 090 вписывают дебетовое сальдо по синтетическому счету 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы».

Показатель строки 090 баланса дополнительно детализируют (расшифровывают). Так, в форме отдельно отражают сумму вложений:

— по строке 091 — в недвижимое имущество учреждения, учтенную по дебету счета 0 106 10 000;

— по строке 092 — в особо ценное движимое имущество учреждения, учтенную по дебету счета 0 106 20 000;

— по строке 093 — в иное движимое имущество учреждения, учтенную по дебету счета 0 106 30 000;

— по строке 094 — в предметы лизинга, учтенную по дебету счета 0 106 40 000.

Порядок формирования суммы финансовых вложений зависит от вида имущества, приобретаемого учреждением (основных средств, непроизведенных активов, нематериальных активов, материальных запасов). Остановимся на этом подробнее.

Формирование вложений при приобретении основных средств

Затраты, связанные с приобретением основных средств, первоначально собираются на счете 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы». Их отражают на следующих субсчетах аналитического учета:

— счет 0 106 11 000 — вложения в недвижимое имущество учреждения;

— счет 0 106 21 000 — вложения в особо ценное движимое имущество учреждения;

— счет 0 106 31 000 — вложения в иное движимое имущество учреждения;

— счет 0 106 41 000 — вложения в предметы лизинга.

После того, как первоначальная стоимость основного средства полностью сформирована, все затраты, накопленные на соответствующих счетах аналитического учета к счету 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы», списывают на счет 0 101 00 000 «Основные средства» (по соответствующим аналитическим счетам). Это делают в тот момент, когда имущество укомплектовано, установлено и приведено в состояние, пригодное к использованию. Факт его передачи в эксплуатацию значения не имеет. Соответственно, дебетовое сальдо по аналитическим счетам счета 0 106 00 000 может оставаться при условии, что первоначальная стоимость того или иного основного средства окончательно не сформирована и оно не доведено до состояния, пригодного к использованию. Это правило применяют вне зависимости от способа получения основного средства (в результате покупки, мены, поступления безвозмездно, получения в рамках централизованного снабжения и т.д.).

Мнение специалиста

Учет вложений в объеме фактических затрат учреждения в объекты основных средств при их приобретении, безвозмездном поступлении, строительстве (создании), модернизации (реконструкции, достройке, дооборудовании), изготовлении, в соответствии с п.п. 127, 130 «Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета…», утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, осуществляется на счете 106 01 «Вложения в основные средства». На счет 101 00 «Основные средства» суммы, накопленные на счете 106 01 «Вложения в основные средства», переносятся только после формирования первоначальной стоимости конкретного объекта основных средств. Применение данного правила не зависит от оснований поступления имущества в учреждение.

А. Семенюк, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ государственный советник РФ 3 класса

В. Пименов, рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Отметим, что объекты недвижимости могут быть приняты к учету в составе основных средств только после получения учреждением в установленных законодательством Российской Федерации случаях документов (их копий) о государственной регистрации прав на них*(295). Поэтому в отношении недвижимости дебетовое сальдо по соответствующим аналитическим счетам счета 0 106 00 000 «Вложение в нефинансовые активы» может быть при условии, что стоимость недвижимости полностью сформирована, однако права на нее не были зарегистрированы.

При получении основного средства его стоимость складывается исходя из всех затрат на его приобретение и расходов на доведение до состояния, пригодного к использованию (доставку, доработку и т.п.). Кроме того, в нее могут входить и общехозяйственные расходы, если они напрямую связаны в приобретением этого имущества.

Подробнее о порядке формирования стоимости основных средств в зависимости от способа их приобретения читайте в разделе «Основные средства (строки 010, 030)» подраздел «Формирование первоначальной стоимости ОС…» издания «Годовой отчет бюджетных и автономных учреждений (под общ. редакцией В.В.Верещаки).

Пример

За счет субсидии на иные цели учреждение приобрело особо ценное производственное оборудование. Оно будет использоваться в деятельности, не облагаемой НДС. За оборудование поставщику причитается 1 416 000 руб. (в том числе НДС — 216 000 руб.). При покупке оборудования учреждение воспользовалось консультационными услугами сторонней организации. Их стоимость составила 23 600 руб. (в том числе НДС — 3600 руб.).

Затраты на доставку оборудования составили 47 200 руб. (в том числе НДС — 7200 руб.). При этом на 1 января года, следующего за отчетным, оборудование не было готово к эксплуатации и его первоначальная стоимость не была полностью и окончательно сформирована.

Операции по приобретению оборудования будут отражены в учете учреждения записями (для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится):

Дебет 5 106 21 310 Кредит 5 302 31 730

— 1 416 000 руб. — учтены затраты на приобретение оборудования и кредиторская задолженность перед поставщиком (с учетом «входного» налога на добавленную стоимость);

Дебет 5 302 31 830 Кредит 5 201 11 610

— 1 416 000 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе поставщику оборудования;

Дебет 5 106 21 310 Кредит 5 302 26 730

— 23 600 руб. — затраты на консультационные услуги сторонней организации списаны на увеличение стоимости оборудования (с учетом «входного» НДС);

Дебет 5 302 26 830 Кредит 5 201 11 610

— 23 600 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе в оплату консультационных услуг;

Дебет 5 106 21 310 Кредит 5 302 22 730

— 47 200 руб. — затраты на доставку оборудования списаны на увеличение его стоимости (с учетом «входного» НДС);

Дебет 5 302 22 830 Кредит 5 201 11 610

— 47 200 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе транспортной организации.

На 1 января года, следующего за отчетном, стоимость оборудования, сформированная на счете 5 106 21 000 «Вложения в основные средства — особо ценное движимое имущество учреждения», составит:

1 416 000 + 23 600 + 47 200 = 1 486 800 руб.

Эта сумма будет отражена в строках 090 и 092 баланса учреждения за отчетный финансовый год.

Формирование вложений при приобретении непроизведенных активов

Расходы на приобретение непроизведенных активов (НПА) первоначально отражают по дебету счета 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» аналитический счет 0 106 13 000 «Вложения в непроизведенные активы — недвижимое имущество учреждения». Соответственно, на этом счете отражают первоначальную стоимость непроизведенных активов учреждения. После того, как она сформирована, все затраты, накопленные на этом счете, списывают в дебет счета 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» (по соответствующим аналитическим счетам).

В первоначальную стоимость НПА, в частности, включают суммы, уплачиваемые продавцу, расходы по оплате информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением непроизведенного актива, суммы вознаграждений посреднических организаций, через которые приобретен актив и другие затраты, связанные с приобретением данного имущества.

Подробнее о порядке формирования стоимости непроизведенных активов в зависимости от способа их приобретения читайте в разделе «Непроизведенные активы (строка 070)» подраздел «Формирование первоначальной стоимости непроизведенных активов…» издания «Годовой отчет бюджетных и автономных учреждений (под общ. редакцией В.В.Верещаки)..

Пример

За счет приносящей доход деятельности учреждение приобрело земельный участок. Он будет использоваться в деятельности учреждения, не облагаемой НДС. Стоимость участка — 4 600 000 руб. (НДС не облагается). При покупке участка учреждение воспользовалось информационными услугами. Их стоимость составила 472 000 руб. (в том числе НДС — 72 000 руб.).

За юридическое сопровождение сделки купли-продажи земли учреждением были оплачены услуги сторонней организации. Их стоимость составила 30 000 руб. (в том числе НДС — 4576 руб.).

При этом на 1 января года, следующего за отчетным, права на земельный участок не прошли государственную регистрацию.

Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится.

Операции по приобретению НПА будут отражены в учете учреждения записями:

Дебет 2 106 13 330 Кредит 2 302 33 730

— 4 600 000 руб. — учтены затраты на приобретение земельного участка и кредиторская задолженность перед продавцом;

Дебет 2 302 33 830 Кредит 2 201 11 610

— 4 600 000 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе продавцу земельного участка;

Дебет 2 106 13 330 Кредит 2 302 26 730

— 472 000 руб. — затраты на информационные услуги, оказанные сторонней организацией, списаны на увеличение стоимости участка (с учетом «входного» НДС);

Дебет 2 302 26 830 Кредит 2 201 11 610

— 472 000 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе в оплату информационных услуг;

Дебет 2 106 13 330 Кредит 2 302 26 730

— 30 000 руб. — учтены расходы на юридическое сопровождение сделки купли-продажи земельного участка (с учетом «входного» налога на добавленную стоимость);

Дебет 2 302 26 830 Кредит 2 201 11 610

— 30 000 руб. — оплачены услуги сторонней организации по юридическому сопровождению сделки с недвижимым имуществом с лицевого счета учреждения в казначействе.

Сумма вложений в приобретение земельного участка, сформированная по данным бухгалтерского учета учреждения, составит:

4 600 000 + 472 000 + 30 000 = 5 102 000 руб.

Эта сумма будет отражена в строках 090 и 091 баланса учреждения за отчетный финансовый год.

Формирование вложений при приобретении нематериальных активов

Затраты на приобретение нематериальных активов (НМА) формируются на счете 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» по следующим аналитическим счетам:

— счет 0 106 22 000 — вложения в особо ценные объекты нематериальных активов;

— счет 0 106 32 000 — вложения в НМА, которые не относят к особо ценному имуществу учреждения;

— счет 0 106 42 000 — вложения в нематериальные активы — предметы лизинга.

Соответственно, на этих счетах формируют первоначальную стоимость данного имущества. После ее формирования все затраты, накопленные на соответствующих аналитических субсчетах счета 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы», списывают на счета аналитического учета счета 0 102 00 000 «Нематериальные активы». Это делают в тот момент, когда имущество полностью готово к использованию. Дата начала фактического использования нематериального актива значения не имеет.

В первоначальную стоимость НМА, в частности, включают суммы, уплачиваемые правообладателю (продавцу) в соответствии с договором об отчуждении (приобретении) исключительного права, регистрационные сборы, государственные и патентные пошлины, уплаченные в связи с приобретением (получением) исключительных прав на объекты нематериальных активов, вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен НМА и т.д.

Подробнее о порядке формирования стоимости нематериальных активов в зависимости от способа их приобретения читайте в разделе «Нематериальные активы (строки 040, 060)» подраздел «Формирование первоначальной стоимости НМА…» издания «Годовой отчет бюджетных и автономных учреждений (под общ. редакцией В.В.Верещаки)..

Пример

За счет субсидии на иные цели учреждение приобрело исключительные права на программу для ЭВМ. Она относится к особо ценному имуществу. Нематериальный актив будет использоваться в основной деятельности учреждения, не облагаемой НДС. За программу правообладателю причитается 1 780 000 руб. (НДС не облагается). При покупке прав на программу учреждение воспользовалось консультационными услугами сторонней организации. Их стоимость составила 23 600 руб. (в том числе НДС — 3600 руб.).

При этом на 1 января года, следующего за отчетным, первоначальная стоимость нематериального актива сформирована не была.

Данные операции будут отражены в учете учреждения записями (для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится):

Дебет 5 106 22 320 Кредит 5 302 32 730

— 1 780 000 руб. — учтены затраты на приобретение исключительных прав на программу для ЭВМ;

Дебет 5 302 32 830 Кредит 5 201 11 610

— 1 780 000 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе правообладателю;

Дебет 5 106 22 320 Кредит 5 302 26 730

— 23 600 руб. — затраты на консультационные услуги сторонней организации списаны на увеличение стоимости НМА (с учетом «входного» налога на добавленную стоимость);

Дебет 5 302 26 830 Кредит 5 201 11 610

— 23 600 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе в оплату консультационных услуг.

Сумма вложений в НМА составит:

1 780 000 + 23 600 = 1 803 600 руб.

Эта сумма будет отражена в строках 090 и 092 баланса учреждения за отчетный финансовый год.

Формирование вложений при приобретении материальных запасов

К материальным запасам, приобретение которых может отражаться с использованием счета 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы», относят сырье и материалы, необходимые в деятельности учреждения, товары, предназначенные для последующей перепродажи, а также запасы, приобретаемые в рамках договора лизинга.

В общем случае стоимость материалов и товаров отражают на счете 0 105 00 000 «Материальные запасы» (по соответствующим аналитическим счетам). Однако, если помимо расходов на их покупку, учреждение несет дополнительные затраты, включаемые в фактическую стоимость данных ценностей (например на доставку), то сумму данных затрат предварительно собирают на счете 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы».

Их отражают в бухгалтерском учете учреждения на следующих субсчетах аналитического учета:

— счет 0 106 24 000 — при формировании стоимости материалов, которые относят к особо ценному имуществу;

— счет 0 106 34 000 — при формировании стоимости материалов и товаров, которые не относят к особо ценному имуществу;

— счет 0 106 44 000 — при формировании стоимости материалов и товаров, которые относят к предметам лизинга.

При использовании счета 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» после формирования фактической стоимости материалов все затраты на приобретение этих ценностей списывают в дебет счета 0 105 00 000 «Материальные запасы» (по соответствующим аналитическим счетам).

В фактическую стоимость товаров и материалов, в частности, включают суммы, уплачиваемые поставщику (продавцу), расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением запасов, таможенные пошлины и другие платежи, связанные с приобретением запасов, вознаграждения посреднических организаций, через которые приобретены запасы и т.д.

Отметим, что при централизованных закупках учетной политикой учреждения может быть предусмотрено отражение расходов на заготовку и доставку запасов в составе текущих затрат организации. В такой ситуации стоимость запасов отражают непосредственно на счете 0 105 00 000 «Материальные запасы» (по соответствующим аналитическим счетам) без использования счета 0 106 00 000. Расходы на заготовку и доставку запасов учитывают по счету 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года».

Подробнее о порядке формирования стоимости запасов в зависимости от способа их приобретения читайте в разделах «Материальные запасы (строка 080)» (подраздел «Формирование фактической стоимости материалов (сырья)…») и «Товары для перепродажи» (подраздел «Формирование фактической стоимости товаров») издания «Годовой отчет бюджетных и автономных учреждений (под общ. редакцией В.В.Верещаки)..

Пример

За счет субсидии на выполнение госзадания учреждение приобрело партию материалов, которые относятся к особо ценному имуществу. Кроме того, за счет приносящей доход деятельности учреждения, была куплена партия товаров. Как материалы, так и товары будут использоваться в деятельности учреждения, не облагаемой налогом на добавленную стоимость.

Стоимость партии материалов составляет 4 720 000 руб. (в том числе НДС — 720 000 руб.). Материалы приобретались через посредническую организацию. Стоимость ее услуг составила 377 600 руб. (в том числе НДС — 57 600 руб.). Расходы на доставку материалов до склада учреждения равны 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.).

Стоимость партии товаров составляет 2 000 000 руб. (без НДС). При приобретении товаров учреждение воспользовалось информационно-консультационными услугами сторонней организации. Их стоимость составила — 188 800 руб. (в том числе НДС — 28 800 руб.).

Расходы на доставку товаров до склада учреждения равны 59 000 руб. (в том числе НДС — 9000 руб.). В соответствии с учетной политикой учреждения затраты на заготовку и доставку материалов включаются в их фактическую стоимость.

При этом приобретенные материалы и товары нуждаются в дальнейшей доработке и доведении до состояния, пригодного к использованию. Поэтому на 1 января года, следующего за отчетным, их фактическая стоимость сформирована не была.

Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится.

Операции по приобретению материалов и товаров будут отражены в учете учреждения записями:

Дебет 4 106 24 340 Кредит 4 302 34 730

— 4 720 000 руб. — учтены затраты на приобретение партии материалов и кредиторская задолженность перед поставщиком (с учетом «входного» налога на добавленную стоимость);

Дебет 4 302 34 830 Кредит 4 201 11 610

— 4 720 000 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе поставщику материалов;

Дебет 4 106 24 340 Кредит 4 302 26 730

— 377 600 руб. — затраты на оплату посреднических услуг сторонней организации списаны на увеличение стоимости материалов (с учетом «входного» НДС);

Дебет 4 302 26 830 Кредит 4 201 11 610

— 377 600 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе в оплату посреднических услуг;

Дебет 4 106 24 340 Кредит 4 302 22 730

— 118 000 руб. — затраты на доставку материалов до склада учреждения списаны на увеличение стоимости приобретенных ценностей (с учетом «входного» налога на добавленную стоимость);

Дебет 4 302 22 830 Кредит 4 201 11 610

— 118 000 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе транспортной организации;

Дебет 2 106 34 340 Кредит 2 302 34 730

— 2 000 000 руб. — учтены затраты на приобретение партии товаров и кредиторская задолженность перед поставщиком;

Дебет 2 302 34 830 Кредит 2 201 11 610

— 2 000 000 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе поставщику товаров;

Дебет 2 106 34 340 Кредит 2 302 26 730

— 188 800 руб. — затраты на оплату информационно-консультационных услуг сторонней организации списаны на увеличение стоимости товаров (с учетом «входного» НДС);

Дебет 2 302 26 830 Кредит 2 201 11 610

— 188 800 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе на оплату информационно-консультационных услуг;

Дебет 2 106 34 340 Кредит 2 302 22 730

— 59 000 руб. — затраты на доставку товаров до склада учреждения списаны на увеличение их стоимости (с учетом «входного» НДС);

Дебет 2 302 22 830 Кредит 2 201 11 610

— 59 000 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе транспортной организации.

Сумма вложений в приобретение партии материалов составит:

720 000 + 377 600 + 118 000 = 5 215 600 руб.

Она будет отражена в строке 092 баланса учреждения.

Сумма вложений в приобретение партии товаров составит:

Бюджетное учреждение на забалансовом счете 10 отражает банковскую гарантию. Срок банковской гарантии с 29.11.2019 по 31.05.2020. Поставщик выполнил свои обязательства по контракту 20.12.2019.
Когда должна быть списана банковская гарантия с забалансового счета 10: в момент исполнения обязательств на основании акта выполненных работ (20.12.2019) или по завершении срока банковской гарантии (31.05.2020)?

20 февраля 2020

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Выбытие банковской гарантии, обеспечивающей исполнение основного обязательства по контракту, с забалансового учета при условии исполнения контракта отражается в бухгалтерском учете датой исполнения контрагентом обязательств по контракту.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 45 Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее — Закон N 44-ФЗ) заказчики в качестве обеспечения заявок, исполнения контрактов, гарантийных обязательств принимают банковские гарантии, выданные банками. Срок действия банковской гарантии должен превышать предусмотренный контрактом срок исполнения обязательств, обеспеченных такой банковской гарантией, не менее чем на один месяц (ч. 3 ст. 96 Закона N 44-ФЗ). Максимального предела действия банковской гарантии в законодательстве не установлено, заказчик может установить требование о предоставлении банковской гарантии с более длительным сроком действия. Таким образом, дата исполнения контракта и дата истечения срока банковской гарантии различны.
Банковские гарантии в соответствии с п. 351 Инструкции N 157н подлежат учету на забалансовом счете 10 «Обеспечение исполнения обязательств». При этом абзацем 3 п. 351 Инструкции N 157н предусмотрено две даты списания сумм обеспечений с забалансового учета: исполнение обеспечения или исполнение обязательства, в отношении которого было получено обеспечение.
Следует отметить, что обязательным требованием в соответствии с Законом N 44-ФЗ является обеспечение исполнения основного обязательства по контракту.
Вместе с тем при формировании документации о закупке заказчик может предусмотреть дополнительное условие по обеспечению гарантийных обязательств (письмо Минфина России от 02.07.2014 N 02-02-07/32132).
Согласно разъяснениям специалистов финансового ведомства выбытие банковской гарантии с учета на забалансовом счете 10 «Обеспечение исполнения обязательств» (отражение по счету со знаком «минус») отражается датой прекращения обязательства, в обеспечение которого выдана банковская гарантия, а именно датой исполнения контрагентом обязательств, обеспеченных гарантией или датой исполнения гарантом требований бенефициара об уплате денежной суммы в связи с нарушением принципалом обязательства, в обеспечение которого была выдана гарантия (смотрите, например письма Минфина России от 13.06.2019 N 02-07-10/43230, от 27.06.2014 N 02-07-07/31342).
Таким образом, если банковская гарантия выдана для обеспечения исполнения основного обязательства, то срок ее выбытия с забалансового учета напрямую зависит от исполнения или неисполнения обязательств, предусмотренных по условиям контракта.
В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения контрагентом условий контракта в соответствии с выданной банковской гарантией заказчик вправе потребовать осуществить платеж денежной суммы по банковской гарантии. В таком случае исполнение обеспечения будет осуществлено в момент поступления средств на счет заказчика, данный факт служит основанием для отражения выбытия банковской гарантии с учета, поскольку обеспечение исполнено.
В случае надлежащего исполнения контракта поставщиком в полном объеме обязанность в обеспечении исполнения основного обязательства по контракту гарантии считается исполненной. Следовательно, в рассматриваемой ситуации списание с забалансового счета 10 банковской гарантии, обеспечивающей исполнение основного обязательства по контракту, отражается на основании документов, подтверждающих исполнение такого контракта, датой подписания закрывающих контракт документов.
Вместе с тем при условии, что банковская гарантия выдана для обеспечения в том числе гарантийных обязательств, списание с забалансового учета возможно на дату истечения срока выдачи банковской гарантии.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
государственный советник 1 класса Разрезова Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

Основные средства в бухгалтерском учете

Основные средства — это материальные ценности, которые планируется использовать для осуществления деятельности учреждения не менее 12 месяцев. Причем в процессе признания ОС в бухгалтерском учете его стоимость не играет никакой роли.

В 2020 году бюджетники обязаны вести бухучет ОС по новому федеральному стандарту. О ключевых изменениях, которые регламентированы данным НПА, мы рассказывали в статье «Разбираемся в новых стандартах бухучета».

Синтетический и аналитический учет ОС в бюджетном учреждении осуществляется на счете 0 101 00 000. Объекты учета приходуются на баланс организации по первоначальной стоимости:

• при стоимости основных средств до 10 000 рублей — признается малоценным и учитывается на забалансовых счетах;
• при оценке до 100 000 рублей, но более 10 000 руб. — объект учитывается на соответствующем счете 101, при этом первоначальная стоимость (проводка ниже) списывается на соответствующий счет амортизации 0 104 00 000 в сумме 100 %;
• объекты, стоящие дороже 100 000 рублей, подлежат учету на балансовом счете 101 с периодическим начислением амортизации, согласно выбранному способу.

Рассмотрим ключевые проводки по ОС в учете 2020 для бюджетных учреждений на конкретных примерах.

Как формируется первоначальная стоимость объекта основных средств

ГБОУ ДОД ДЮСШОР «АЛЛЮР» приобрело спортивный комплекс на сумму 250 000,00 рублей. Объект признан особо ценным имуществом.

Расходы на доставку оборудования сторонней транспортной компанией составили 21 000,00 руб.

Затраты на установку спорткомплекса аттестованными специалистами — 12 000,00 руб.

Расходы оплачены субсидией на выполнение муниципального задания.

Спорткомплекс введен в эксплуатацию. Составляем проводки.

	Дебет	Кредит	Сумма (рублей)
Покупка спорткомплекса	4 106 21 310	4 302 31 730	250 000
Приняты к учету затраты на транспортировку	4 106 21 310	4 302 22 730	21 000
Учтены расходы на установку спортоборудования	4 106 21 310	4 302 26 730	12 000
Спортоборудование введено в эксплуатацию (сформирована первоначальная стоимость объекта основных средств)	4 101 2Х 310	4 106 21 410	283 000 (250 000 + 21 000 + 12 000)

Имущество приобретено за счет субсидии на иные цели

ГБОУ ДОД ДЮСШОР «АЛЛЮР» приобрело игровой модуль за счет целевой субсидии на сумму 150 000,00 рублей. Имущество введено в эксплуатацию.

ВАЖНО! В бюджетном учете недопустимо отражение ОС на 101 счете по КФО 5 «Средства целевых субсидий». При приобретении имущества за счет целевых субсидий необходимо перевести затраты на КФО 4.

	Дебет	Кредит	Сумма (рублей)
Покупка игрового модуля	5 106 21 310	5 302 31 730	150 000
Перевод капитальных вложений в имущество учреждения с КФО 5 на КФО 4	5 304 06 830	5 106 21 410	150 000
Отражение капитальных вложений на КФО 4	4 106 21 310	4 304 06 730	150 000
Спортоборудование введено в эксплуатацию (сформирована первоначальная стоимость объекта основных средств)	4 101 2Х 310	4 106 21 410	150 000

Модернизация объектов имущества своими силами

Бюджетное учреждение провело модернизацию машинного комплекса (1 000 000 руб.) путем замены непригодных деталей (120 000 руб.), монтаж деталей сторонней организацией — 20 000 руб.

	Дебет	Кредит	Сумма (рублей)
Учтены расходы на покупку деталей для поведения модернизации	4 106 Х1 310	4 105 36 440	120 000
Отражены затраты на монтаж деталей	4 106 Х1 310	4 302 26 730	20 000
Увеличена стоимость машинного комплекса путем проведения модернизации	4 101 ХХ 310	4 106 Х1 310	140 000 (120 000 + 20 000)

Объединение нескольких ОС в один объект

В соответствии с новым федеральным стандартом, допустимо объединение нескольких единиц имущества в одну группу. Например, офисный шкаф, письменный стол, тумба и компьютерное кресло можно объединить в офисную мебель.

БУ решило объединить три специализированных модуля в один блок.