Ст 54 НК РФ с комментариями: 54 налогового кодекса

admin
Июл 6, 2020

Ст 54 1 НК РФ

СТ 54 НК РФ.

1. Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

2. Индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

3. Остальные налогоплательщики — физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций и (или) физических лиц сведений о суммах выплаченных им доходов, об объектах налогообложения, а также данных собственного учета полученных доходов, объектов налогообложения, осуществляемого по произвольным формам.

4. Правила, предусмотренные пунктами 1 и 2 настоящей статьи, распространяются также на налоговых агентов.

5. В случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговые органы исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе имеющихся у них данных.

6. Положения о перерасчете налоговой базы, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, применяются также при перерасчете базы для исчисления страховых взносов, если иное не предусмотрено главой 34 настоящего Кодекса.

Содержание

Комментарий к Ст. 54 Налогового кодекса

Комментируемая статья определяет общие правила исчисления налоговой базы. Ее положения применимы ко всем налогам и конкретизируются применительно к отдельным налогам.

Согласно ст. 17 НК РФ, налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в числе которых имеется налоговая база. Согласно ст. 53 НК РФ, налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 комментируемой статьи организации исчисляют налоговую базу по итогам налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению.

Здесь же установлено правило исправления ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, согласно которому перерасчет налоговой базы и суммы налога за период, в котором были совершены ошибки, производится в текущем налоговом периоде. Если период совершения ошибок определить невозможно, перерасчет производится за тот период, в котором выявлены ошибки.

Регистры бухгалтерского учета и первичные документы (их копии) могут быть истребованы должностным лицом налогового органа при проведении налоговой проверки на основании ст. 93 НК РФ. Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Основы ведения регистров бухгалтерского учета, в которых содержатся данные об объектах налогообложения, установлены в ст. 10 Федерального закона от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». В регистрах бухгалтерского учета регистрируются и накапливаются данные из первичных учетных документов. При ведении регистров бухгалтерского учета не допускаются пропуски или изъятия данных об объектах бухгалтерского учета, регистрация мнимых и притворных объектов, а также исправления, не санкционированные лицами, ответственными за ведение указанного регистра. Исправление в регистре бухгалтерского учета должно содержать дату исправления, подписи лиц, ответственных за его ведение, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

В информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 ноября 2011 г. N 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации» указано на то, что по смыслу ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.

Полномочия по установлению плана счетов бюджетного учета и единой методологии бюджетного учета, порядка составления и ведения бюджетных смет федеральных казенных учреждений, методологическому руководству по бухгалтерскому учету и отчетности юридических лиц, независимо от их организационно-правовых форм, согласно ст. 165 Бюджетного кодекса Российской Федерации, возложены на Минфин России.

Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н утверждены План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Согласно Плану счетов и в соответствии с Инструкцией, бухгалтерский учет в организациях (кроме кредитных, государственных и муниципальных учреждений) должен вестись методом двойной записи. План счетов представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).

Приказом Минфина России от 15 декабря 2010 г. N 173н утверждены формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методические указания по их применению.

Наконец, Приказом Минфина России от 28 июня 2010 г. N 63н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010).

ПБУ 22/2010 перечисляет причины ошибок в бухгалтерском учете и отчетности, в числе которых неправильное применение законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; неправильное применение учетной политики организации; неточности в вычислениях; неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности; неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности; недобросовестные действия должностных лиц организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Допускается ведение бухгалтерского учета в организациях по Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Этот Стандарт введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. N 160н.

Согласно указанному Стандарту под ошибками предыдущих периодов понимаются пропуски или искажения в финансовой отчетности предприятия для одного или более периода, возникающие вследствие неиспользования либо неверного использования надежной информации, которая имелась в наличии, когда финансовая отчетность за те периоды была утверждена к выпуску и могла обоснованно ожидаться быть полученной и рассмотренной в ходе подготовки и представления этой финансовой отчетности. Такие ошибки включают результаты математических просчетов, ошибок при применении учетной политики, невнимательности или неверного толкования фактов, а также мошенничества.

Некоторые аспекты налогового учета при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость были разъяснены Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 мая 2014 г. N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». ВАС РФ указал, что при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания пункта 1 статьи 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.

Однако налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло без передачи его третьим лицам, поскольку в силу пункта 1 ст. 54 НК РФ он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.

ВАС РФ подчеркнул, что по смыслу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 38, пункта 1 статьи 54 и подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объект налогообложения формирует совокупность совершенных в течение налогового периода финансово-хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг).

В связи с этим невыполнение налогоплательщиком при осуществлении хозяйственной деятельности тех или иных предписаний, установленных как публично-правовыми, так и гражданско-правовыми нормами (например, неполучение в необходимых случаях лицензии, иных разрешений или согласований; неосуществление регистрации договора и т.п.), влечет неблагоприятные для него налоговые последствия (например, невозможность использовать освобождение от налогообложения конкретных операций, применять налоговые вычеты, заявлять налог к возмещению из бюджета и др.) лишь в том случае, если это прямо предусмотрено положениями НК РФ.

Согласно пункту 2 комментируемой статьи, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу на основе данных учета доходов, расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России.

Приказом Минфина России N 86н, Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430 от 13 августа 2002 г. утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей. Этот порядок разработан во исполнение пункта 2 ст. 54 НК РФ и устанавливает, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования их в Книге учета доходов, расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Новая редакция Ст. 54 НК РФ

4. Правила, предусмотренные пунктами 1 и 2 настоящей статьи, распространяются также на налоговых агентов.

Комментарий к Статье 54 НК РФ

В ст. 54 НК РФ содержатся ответы на некоторые общие вопросы исчисления налоговой базы. Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения) (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России (п. 2 ст. 54 НК РФ).

Другой комментарий к Ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации

1. В пункте 1 ст. 54 Кодекса установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Как следует из п. 1 ст. 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете», обязанность по ведению бухгалтерского учета распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

При этом п. 3 ст. 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете» установлено, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено указанным пунктом, а именно:

организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» части второй Кодекса;

организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Согласно п. 1 ст. 346.24 гл. 26.2 части второй Кодекса налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов.

В соответствии с п. 2 ст. 346.24 Кодекса форма книги учета доходов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, утверждаются Минфином России.

Приказом МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606 <*> по согласованию с Минфином России утверждены:

———————————
<*> Российская газета. N 230. 2002. 4 декабря.

форма Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (приведена в приложении N 1 к Приказу);

Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (приведен в приложении N 2 к Приказу).

Статьей 313 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Кодекса установлено, что налогоплательщики налога на прибыль организаций исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Как определено в ст. 313 Кодекса, налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом.

Статья 313 Кодекса также содержит следующие общие положения о налоговом учете:

в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета;

налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога;

система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета;

изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства;

в случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности;

данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

В соответствии со ст. 313 Кодекса подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

наименование регистра;

период (дату) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Согласно ст. 313 Кодекса содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством (см. комментарий к ст. 102 Кодекса).

Общие положения об учетной политике организации для целей налогообложения содержатся в п. 12 ст. 167 гл. 21 «Налога на добавленную стоимость» части второй Кодекса:

принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации;

учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации;

учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации;

учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.

В пункте 1 ст. 54 Кодекса содержатся правила перерасчета налоговых обязательств в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы:

при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки;

в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Как указало МНС России в письме от 3 марта 2000 г. N 02-01-16/28 «Об исправлении ошибок (искажений)» <*>, при установлении в ходе выездной налоговой проверки фактов занижения налогов и сборов в бюджет и во внебюджетные фонды, подлежащих отнесению на себестоимость или финансовые результаты, производится уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму доначисленных налогов и сборов, подлежащих отнесению на себестоимость или финансовые результаты. По результатам вынесенного решения по акту проверки налогоплательщик в соответствии с п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н <**>, должен внести соответствующие изменения в данные бухгалтерского учета.

———————————
<*> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 2000. N 7.

<**> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1998. N 23; 2000. N 7 — 8; N 18 — 19.

С учетом того, что согласно ст. 87 Кодекса, камеральной и выездной налоговой проверкой налогоплательщиков могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки (см. комментарий к ст. 87 Кодекса), Минфин России в письме от 15 июля 2004 г. N 03-03-05/1/80 «О сроках исправления налоговой отчетности» <*> указал, что при обнаружении в текущем году расходов, не учтенных при определении налоговой базы по налогу на прибыль за год, находящийся за пределами предшествующего трехлетнего периода, перерасчет налоговых обязательств осуществлен быть не может.

———————————
<*> Документы и комментарии. 2004. N 20.

2. В соответствии с п. 2 ст. 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете» граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.

В пункте 2 ст. 54 Кодекса установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России.

В соответствии с п. 2 комментируемой статьи и в связи с введением в действие гл. 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Кодекса Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей <*>.

———————————
<*> Российская газета. N 171. 2002. 11 сентября.

Как установлено п. 2 указанного Порядка, индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности и деятельности, осуществляемой частными нотариусами.

Пунктом 2 Порядка также определено, что данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями на основании гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» части второй Кодекса.

Порядок, как указано в его п. 3, не распространяется на доходы индивидуальных предпринимателей, по которым применяется упрощенная система налогообложения, а также на доходы, по которым уплачиваются единый налог на вмененный доход и единый сельскохозяйственный налог.

В соответствии с п. 4 Порядка учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. В Книге учета отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период. Форма Книги учета приведена в приложении к Порядку.

3. Как установлено п. 3 ст. 54 Кодекса, налогоплательщики — физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольным формам.

В пункте 2 ст. 11 Кодекса определено, что для целей Кодекса под индивидуальными предпринимателями понимаются не только физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но и частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты (см. комментарий к ст. 11 Кодекса).

Согласно п. 2 ст. 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете» адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, в целях указанного Федерального закона приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Соответственно, МНС России в письме от 25 февраля 2003 г. N СА-6-04/242@ «О налогообложении доходов адвокатов, учредивших адвокатский кабинет» <*> указывало на то, что Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утв. Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430, распространяется и на адвокатов, учредивших адвокатский кабинет.

———————————
<*> Справочные правовые системы.

14—15 марта 2019 г. в Москве прошла четырнадцатая конференция «Корпоративное налоговое планирование», организованная CFO Russia. В ее рамках рассматривался большой круг вопросов, касающихся, в частности, налогового планирования для трансграничных сделок, проблем при расчете и уплате НДС, сбора доказательств в рамках споров о необоснованной налоговой выгоде, возможных рисков при проведении налогового контроля в 2019 г., обязательств налогового агента по выплатам работникам. В этом материале мы расскажем о применении положений ст. 54.1 НК РФ налоговыми органами, а также о том, какие проблемы в свете положений этой статьи возникают у инвесторов.

Особенности ст. 54.1 НК РФ

О том, как налоговые органы применяют положения ст. 54.1 НК РФ в ходе проведения контрольных мероприятий, рассказал начальник управления камерального контроля ФНС России Александр Егоричев.

Он напомнил, что до появления в Налоговом кодексе ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» для выявления случаев уклонения от уплаты налогов налоговые органы руководствовались судебной практикой, а именно постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление № 53). В этом постановлении Пленум ВАС РФ сделал обзор тех доказательств, которые свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Естественно, что все случаи уклонения от уплаты налогов предусмотреть невозможно, поэтому судам приходилось принимать решения «на уровне ощущений». В результате формировалась достаточно «разношерстная» судебная практика, когда суды при одних и тех же обстоятельствах приходили к различным выводам.

Спикер отметил, что в целях формирования единых «правил игры» и была введена в Налоговый кодекс статья 54.1. По своей сути данная норма посвящена все той же необоснованной налоговой выгоде, о которой говорилось в Постановлении № 53. Однако в отличие от данного постановления ст. 54.1 НК РФ построена «от обратного». В ней указано то, чего делать нельзя. Следовательно, во всех остальных случаях никакого злоупотребления правом нет.

Принципы контроля

В своем выступлении А. Егоричев коснулся принципов, которыми руководствуются налоговики при проведении мероприятий налогового контроля.

Так, в п. 1 ст. 54.1 НК РФ говорится об умышленном внесении налогоплательщиком заведомо ложных сведений в отчетность и учет. Соответственно, налоговики должны доказать сам факт искажения (в чем именно нанесен ущерб бюджету) и наличие на это умысла (знания налогоплательщика о том, что его действия приведут к неуплате налога). Действиями, свидетельствующими о наличии умысла, могут быть: сокрытие объектов налогообложения, занижение выручки, дробление бизнеса и т.д.

Начальник управления камерального контроля ФНС России разъяснил, что в ходе контрольных мероприятий налоговики рассматривают не только прямое взаимодействие налогоплательщика с его контрагентом, например, по приобретению у него товара, но и всю цепочку взаимосвязанных операций, связанных с поступлением данного товара. При рассмотрении цепочки налоговикам нужно выяснить, в чем заключается суть нарушения (злоупотребления правом). Если нарушение совершено не самим налогоплательщиком, налоговики должны определить, была ли создана цепочка с целью уклонения данного налогоплательщика от исполнения налоговых обязательств. При этом во главу угла ставится взаимозависимость и подконтрольность всех участников цепочки налогоплательщику.

Сделку налогоплательщика с контрагентом налоговики проверяют на предмет ее мнимости (притворности). То есть они выясняют, была ли сама операция между ними или нет. Причем доказывание должно происходить не только по проверяемой компании, но и по контрагенту. В последнем случае контролеры собирают доказательства, что контрагент в отношении проверяемого лица никаких действий не осуществлял.

Спикер указал на важное отличие от практики применения Постановления № 53. Оно заключается в том, что, если проверяется факт поставки товаров, налоговики не могут игнорировать факт наличия этих товаров у проверяемого лица. То есть если они говорят о том, что сделка с контрагентом мнимая и он не мог поставить товар проверяемому лицу, но этот товар имеется у данного лица в наличии, налоговики в обязательном порядке должны выяснить, откуда он взялся. Нельзя просто сказать, что он был получен от третьих лиц. Нужно обязательно идентифицировать, откуда реально поступил товар.

Процедура проведения контроля

В настоящее время главным инструментом налогового контроля является система АСК НДС. На основании ее информации налоговики сопоставляют данные покупателей и продавцов и фиксируют налоговый разрыв между данными налогоплательщика и его контрагентов. А. Егоричев рассказал, как это реализуется на практике.

Контроль проводится в несколько этапов. Сначала идет сбор доказательной базы с целью идентификации выгодоприобретателя по имеющемуся налоговому разрыву. Для этого созданы контрольно-аналитические отделы, которые занимаются непосредственным анализом цепочки от налогового разрыва до потенциального выгодоприобретателя. При этом проводится идентификация товарного потока, анализ движения денежных средств. И только после того как будет определен потенциальный выгодоприобретатель, материалы передаются в отдел камеральных или выездных проверок.

Перед тем как приступать к «крайним мерам», то есть к проведению выездной проверки, налоговики сначала проводят беседу с налогоплательщиком — потенциальным выгодоприобретателем. В ходе беседы они обрисовывают свое видение ситуации. И если налогоплательщик видит для себя какие-либо риски, он просто вносит добровольные уточнения в свой учет и отчетность и на этом все заканчивается. Если же налогоплательщик считает, что никаких рисков нет, налоговики продолжают собирать доказательства и по итогам собранной доказательной базы назначают камеральную или выездную проверку.

А. Егоричев обратил внимание на то, что в настоящее время произошла переориентация выездной проверки. Раньше она была «дамокловым мечом» для компании из-за огромной суммы доначислений за три года по всем налогам. И компании было проще прекратить деятельность (бросить бизнес или объявить банкротство), чем осуществлять неподъемные платежи в бюджет. Теперь же выездная проверка стала короткой, тематической и адресной. В ее рамках осуществляется проверка одного-двух налогов за квартал или полугодие. Как правило, это НДС и налог на прибыль.

Вертикальный контроль

При введении в Налоговый кодекс ст. 54.1 одним из пожеланий законодателя было осуществление единого мониторинга практики применения ее положений. В связи с этим ФНС России был разработан алгоритм действий налоговых органов по контролю за решениями по ст. 54.1 НК РФ, вынесенными налоговыми органами на местах. А. Егоричев разъяснил, в чем заключается этот алгоритм.

Сначала все решения, которые принимаются территориальными инспекциями и в которых фигурирует ст. 54.1 НК РФ, обязательно передаются на рассмотрение в региональное управление. Если региональное управление считает недостаточным объем собранных доказательств, дело отправляется обратно в инспекцию на доработку.

Если региональное управление согласно с инспекцией и считает объем доказательств достаточным, материалы передаются в ФНС России. В центральном аппарате собранные материалы снова проходят проверку. И только в том случае, если ФНС России подтверждает правильность и достаточность собранных доказательств, материалам дается ход. Таким образом, ни один территориальный налоговый орган не может вынести решение по ст. 54.1 НК РФ, не проведя оценку собранных доказательств через центральный аппарат ФНС России. Соответственно, если компания получила такое решение, у нее практически нет шансов рассчитывать на отмену этого решения в вышестоящей инстанции.

По мнению выступающего, несмотря на то что такой порядок фактически несколько ущемляет процедуру досудебного урегулирования, он позволяет налоговым органам повысить качество контроля и значительно снизить вероятность проигрыша спора в суде.

Риски инвесторов

Для инвесторов в Налоговом кодексе есть преференциальные режимы по налогу на прибыль, предусматривающие при соблюдении установленного налоговым законодательством объема инвестиций применение пониженных ставок по налогу на прибыль (речь идет о территории опережающего социально-экономического развития, свободном порте Владивосток, специальном инвестиционном контракте, региональном инвестиционном контракте).

Как уже было указано выше, в качестве одного из обстоятельств, свидетельствующих об умысле в уклонении от налоговых обязательств, может рассматриваться дробление бизнеса. В связи с этим у многих действующих компаний-инвесторов, которые хотят воспользоваться вышеуказанными преференциальными налоговыми режимами, возникает риск предъявления к ним претензий по ст. 54.1 НК РФ. О том, почему появляется этот риск, рассказал заместитель директора по налогам, риск-менеждменту и страхованию СУЭК Василий Храмов.

Он отметил, что, несмотря на достаточно небольшой объем инвестиций, позволяющих применять один из указанных преференциальных налоговых режимов, воспользоваться ими действующие инвесторы не могут. Ключевое препятствие заключается в том, что Налоговым кодексом выдвигается условие: льгота предоставляется, если не менее 90% доходов компании получено от соответствующего инвестиционного проекта. Фактически это означает, что если действующая компания решила реализовать инвестиционный проект в рамках одного из преференциальных режимов, она должна увеличить объем своей деятельности в девять раз, чтобы воспользоваться льготой.

Обойти это препятствие можно реализацией инвестиционного проекта в рамках специально созданной для этого компании. Но при этом возникает дробление бизнеса, то есть создание подконтрольной компании в целях получения налоговых преференций. Соответственно, если никакой иной деловой цели создание отдельной компании не преследует, у налоговиков есть все основания для предъявления действующему инвестору претензий о получении им необоснованной налоговой выгоды.

Спикер также отметил, что создание новой компании не всегда в принципе возможно. Так, если инвестиционный проект реализуется на отдаленной территории, создание нового юридического лица осложнено тем, что в данной местности отсутствуют квалифицированные кадры. Кроме того, могут быть технологические ограничения, когда инвестиционный проект вписывается в уже существующие технологические решения и его реализация в рамках нового юридического лица невозможна.

Выход из создавшейся ситуации бизнес-сообщество видит во внесении в Налоговый кодекс поправок, предусматривающих ведение инвестором раздельного учета и применение льготных ставок только к части прибыли, полученной в рамках инвестиционного проекта.

Комментариев нет В Статьи