Статья расходов

Какие расходы относятся к прочим в бухучете

Все затраты любой организации можно упрощенно разделить на те, которые связаны с ее основной деятельностью, и прочие расходы. Формировать необходимые данные о прочих расходах в бухгалтерском учете нужно на основании гл. 3 ПБУ 10/99.

Согласно п. 11 данного нормативного акта, к прочим относят расходы, возникающие:

• при сдаче во временное пользование активов организации;
• при передаче прав пользования интеллектуальной собственностью;
• от участия в уставных капиталах других организаций;
• при выбытии основных средств и других активов, за исключением денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, услуг;
• за пользование кредитами и займами;
• при использовании услуг кредитных организаций;
• в связи с созданием резервных фондов;
• в виде штрафов за несоблюдение условий договора;
• как убытки прошлых лет, признанные в данном году;
• из-за невозможности взыскания дебиторской задолженности за давностью лет;
• в виде курсовой разницы;
• в результате уценки активов;
• при выплате на различные благотворительные и культурно-развлекательные мероприятия;
• прочие расходы.

Для прочих расходов в бухгалтерском учете этот перечень является открытым.

Для коммерческой фирмы прочие расходы, как и затраты, связанные с ее основным видом деятельности, — это важная часть учетной системы, так как данная информация влияет на принятие правильных управленческих решений.

К расходам в бухучете предъявляются следующие требования:

• они должны быть осуществлены на основании какого-либо договора или в соответствии с законодательством;
• расходы точно определены в денежном эквиваленте;
• нет сомнения, что расходная операция приведет к уменьшению экономической выгоды.

Чтобы узнать больше об отражении результатов, не связанных с основной деятельностью, читайте статью «Бухгалтерский учет прочих доходов и расходов (нюансы)».

Проводки для учета прочих расходов

Отражаются операции по прочим расходам на счете 91 «Прочие доходы и расходы», по дебету которого фиксируют расходы, а по кредиту — доходы. Для удобства учета рекомендуется использовать субсчета:

91-1 «Прочие доходы»;

91-2 «Прочие расходы»;

91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Счет 91 в конце каждого месяца не имеет остатка — просчитываются обороты по дебету и кредиту, выводится их общее сальдо и записывается на субсчете 91-9 в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

Проводки будут выглядеть так:

Дт 91-9 Кт 99 — получена прибыль;

Дт 99 Кт 91-9 — получены убытки.

Аналитический учет прочих расходов на счете 91 рекомендуется вести отдельно по каждой из операций, чтобы иметь перед глазами полную картину их влияния на результат работы компании.

Общий остаток на счете 91 в последний день месяца получается нулевой, но на его субсчетах с начала года аккумулируются суммы по дебету и кредиту. В конце декабря на субсчет 91-9 переносятся суммы с субсчетов 91-1 и 91-2, собранные за год внутренними проводками:

Дт 91-1 Кт 91-9 — перенос сальдо прочих доходов.

Дт 91-9 Кт 91-2 — перенос сальдо прочих расходов.

В бухгалтерской отчетности прочие расходы указываются в отчете о финансовых результатах по строке 2350.

Прочие расходы в налоговом учете – это…

В практике каждого бухгалтера имеются такие случаи, когда производятся затраты, не связанные с основной коммерческой деятельностью. Тогда возникает вопрос: можно ли отражать эти расходы при ведении налогового учета? Чтобы ответить на него, нужно обратиться к ст. 265 «Внереализационные расходы» НК РФ, в которой указан список обоснованных для уменьшения налогооблагаемой базы трат, не относящихся к основной деятельности.

В реальности часто существуют такие траты организации, которые принимаются в бухгалтерском учете, но не могут быть учтены в налоговом учете. Бухгалтер должен их хорошо знать.

К ним, в частности, относятся:

• штрафы и пени по налогам и платежам в государственный бюджет;
• расходы на благотворительные и культурно-развлекательные мероприятия и др.

Не все отраженные в бухучете затраты организации можно учесть при ведении налогового учета. Это создает временные разницы, которые необходимо учитывать в соответствии с ПБУ 18/02.

ПБУ 18/02 — 2020: варианты проводок с 2020 года. Рекомендации от «КонсультантПлюс»:
Первый вариант — проводки делаем так же, как и до 2020 г. Начисляем на счет 68 налог, рассчитанный из бухгалтерской прибыли, — УРНП, ОНО или ОНА и постоянные налоговые расходы — ПНР (бывшие ПНО). Второй вариант — новый. .

Налоговый кодекс: прочие расходы при налогообложении

Чтобы правильно сформировать полученную прибыль для расчета налога, необходимо руководствоваться специальным списком внереализационных расходов, который содержит ст. 265 НК РФ. Этот перечень включает:

• затраты на содержание сданного в аренду имущества;
• проценты, выплачиваемые за взятые займы;
• отрицательные курсовые разницы;
• расходы по выбытию основных средств;
• судебные сборы и пошлины;
• содержание неиспользуемого имущества;
• штрафы за нарушение договорных условий.

К внереализационным расходам относят также убытки от стихийных бедствий, безнадежные долги, порчу материальных ценностей при отсутствии виновного лица и др.

Перечень таких расходов открыт. К нему могут быть отнесены другие траты предприятия, не относящиеся к производству и реализации. Главным при этом является то, что необходимо соблюдать условие, указанное в п. 1 ст. 252 НК, — затраты нужны для полноценной деятельности организации и должны быть оформлены документально надлежащим образом и со всеми необходимыми реквизитами.

Момент признания расхода для расчета налогов также оговорен в НК РФ. Если согласно учетной политике организации применяется метод начисления, то нужно пользоваться указаниями п. 7 ст. 272 НК РФ. При кассовом методе для списания внереализационных расходов необходимо руководствоваться п. 3 ст. 273 НК РФ.

Что говорит Налоговый кодекс о внереализационных расходах, вы узнаете из статьи «Ст. 265 НК РФ: вопросы и ответы».

Итоги

Достоверное отражение прочих расходов в бухгалтерском и налоговом учете помогает не только избавить компанию от претензий контролеров, но и получить информацию для принятия стратегических решений. Поэтому бухгалтеру важно правильно идентифицировать расходную хозяйственную операцию, оперируя нормами бухгалтерского и налогового законодательства.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

МАТЕРИАЛЬНЫЕ ЗАТРАТЫ — элемент себестоимости продукции (работ, услуг), в котором отражается стоимость: приобретаемых со стороны сырья и материалов, входящих в состав вырабатываемой продукции или являющихся необходимым компонентом при изготовлении продукции (проведении работ, оказании услуг); покупных материалов, используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) для обеспечения нормального технологического процесса и для упаковки продукции или расходуемых на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроль, содержание, ремонт и эксплуатацию оборудования, зданий, сооружений, других основных фондов и пр.), а т.ж. запасных частей для ремонта оборудования, износа инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования и других средств труда, не относимых к основным фондам, износа спецодежды и других малоценных предметов; покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем монтажу или дополнительной обработке на данном предприятии; работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями или производствами и хозяйствами предприятия, не относящимися к основному виду деятельности. К работам и услугам производственного характера относятся: выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, обработке сырья и материалов; проведение испытаний для определения качества потребляемых сырья и материалов, контроля за соблюдением установленных технологических процессов, ремонта основных производственных фондов; использование природного сырья (отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, на рекультивацию земель, оплата работ по рекультивации земель, осуществляемых специализированными предприятиями, плата за древесину, отпускаемую на корню, плата за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем); приобретаемого со стороны топлива всех видов, расходуемого на технологические цели, выработку всех видов энергии (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и других видов), отопление зданий, транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом предприятия (транспортные услуги сторонних организаций по перевозкам грузов внутри предприятия (перемещение сырья, материалов, инструментов, деталей, заготовок), других видов грузов с базисного (центрального) склада в цехи (отделения) и доставка готовой продукции на склады хранения, до станции (порта, пристани) отправления т.ж. относятся к услугам производственного характера); покупной энергии всех видов (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и других видов), расходуемой на технологические, энергетические, двигательные и другие производственные и хозяйственные нужды предприятия. Затраты на производство электрической и других видов энергии, вырабатываемой самим предприятием, а т.ж. на трансформацию и передачу покупной энергии до мест ее потребления включаются в соответствующие элементы затрат, потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли. Стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу «Материальные затраты», формируется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и достатку, осуществленные сторонними организациями. Затраты, связанные с доставкой (включая погрузочно-разгрузочные работы) материальных ресурсов транспортом и персоналом предприятия, подлежат включению в соответствующие элементы затрат на производство (затраты на оплату труда, амортизация основных фондов, материальные затраты и др.). В стоимость материальных ресурсов включаются т.ж. затраты предприятий на приобретение тары и упаковки, полученных от поставщиков материальных ресурсов, за вычетом стоимости этой тары.

Экономика и право: словарь-справочник. — М.: Вуз и школа. Л. П. Кураков, В. Л. Кураков, А. Л. Кураков. 2004.

Таблица: классификация затрат в зависимости от их участия в бизнес-процессах Скачайте файл с классификацией затрат, которые чаще всего применяются для целей учета и управленияПравила отнесения доходов и расходов к статьям бюджета доходов и расходовИспользование регламента позволит повысить точность планирования и избежать кассовых разрывовМетодика калькулирования себестоимости услуг компанииКогда понадобится: в методике раскрыты основные правила классификации затрат, а также требования к калькуляции себестоимости. Методика поможет сотрудникам разобраться, как именно рассчитать себестоимость продукции и услуг70 решений для сокращения затрат: руководство к действиюГруппировка затрат, которая позволит точнее относить их на себестоимость

Что значат статьи затрат?

Академическое определение для статей затрат, пожалуй, было бы таким: статьи затрат – это группировка ресурсов предприятия, потребленных в процессе производства и обращения, по какому-либо признаку.

На практике правильно сформированные статьи затрат — это основа для обобщения информации о себестоимости продукции, работ, услуг. Есть множество классификаций затрат по различным основаниям. В рамках каждой из них выделяются свои составляющие. Именно их и можно назвать статьями затрат.

Как сэкономить: готовые решения по каждой статье затрат

Эксперты Актион Финансы подготовили программы сокращения расходов для каждой статьи затрат. Экономия может достигать 15 – 18%. В решении есть все необходимые регламенты, образцы отчетов и планов работ.

Получить решения

Для скачивания решения активируйте, пожалуйста, свой гостевой доступ. Он будет действовать еще 3 дня и позволит скачать другие материалы.

Принципы формирования списка статей затрат

Поскольку бухгалтерский учет имеет очень жесткую привязку к законодательству, то и основные принципы группировки затрат, стоит поискать в нормативных документах. К числу основных относятся представленные на рисунке 1 и описанные ниже.

Положение по бухгалтерскому учету (далее – ПБУ) 10/99 «Расходы организации»

Документ раскрывает принципы учета расходов. А затраты и расходы – это разные понятия, хотя часто их путают (в чем принципиальная разница читайте ниже).

В пункте 8 документа приведена классификация расходов по обычным видам деятельности, которая вполне подойдет и для выделения статей затрат. Эту группировку назовем «статьи затрат по элементам»:

• материальные затраты. Как установить момент признания материальных затрат ;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие затраты.

Пункты 7 и 9 ПБУ 10/99 дают основание выделить в списке затрат еще как минимум три группы, получив перечень статей затрат по их функциональной роли:

• производственные ;
• коммерческие ;
• управленческие.

И еще один важный принцип для группировки затрат приведен в самом конце пункта 8: перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

Эта фраза говорит о том, что выделение статей затрат внутри каждого предприятия – вотчина специалистов учетно-экономического блока. Именно они должны решить и задать системой внутренних регламентов (например, учетной политикой), какие именно статьи затрат нужны для корректного учета, анализа, планирования и возможной оптимизации израсходованных ресурсов.

Как быстро разработать справочник статей затрат — читайте советы от экспертов Актон Финансы.

Power BI: экспресс‑оценка сценариев сокращения затрат

Модель в Power BI — инструмент для поиска вариантов оптимизации постоянных расходов. Интерактивный дашборд в Power BI поможет быстро рассмотреть разные сценарии сокращения затрат.

Получить модель и инструкцию

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяй­ственной деятельности организаций

Принципы выделения статей затрат в этом документе задаются через систему счетов бухгалтерского учета. К затратным счетам относятся:

• 20 «Основное производство»;
• 23 «Вспомогательные производства»;
• 25 «Общепроизводственные расходы»;
• 26 «Общехозяйственные расходы»;
• 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;
• 44 «Расходы на продажу».

Такой подход к выделению списка статей затрат можно назвать так – по центрам ответственности и местам возникновения.

Этот способ классификации дает возможность увидеть суммарные затраты в разрезе производств разных видов, управления и сбыта, позволяет четко разграничить затраты по способу их включения в себестоимость. Добиваемся плановой прибыли через управление затратами

Все траты ресурсов, которые можно напрямую отнести на счет 20 (сразу включив их в себестоимость конкретного продукта, работы или услуги) относятся к прямым. Косвенные затраты – это всё, что потребует:

• предварительного накопления в течение месяца на прочих счетах. Из приведенных выше – это 23, 25, 26, 29,
• последующего распределения в разрезе видов продукции по итогам месяца пропорционально выбранной предприятием базе (прямые материальные затраты, зарплата основных производственных рабочих, общая величина прямых затрат и т.д.),
• отнесения на аналитические счета 20-го счёта записями Дебет 20 Кредит 23, 25, 26, 29.

Как распределить косвенные расходы между проектами по‑честному

Для корректного анализа экономической привлекательности каждого направления важно выбрать и обосновать способ распределения косвенных расходов в управленческом учете. Как это сделать, рассмотрим на примере с помощью Еxcel-модели.

Распределить расходы правильно

Отраслевые методические указания (рекомендации) и инструкции

Документов такого рода достаточно много. Причем некоторые из них были написаны еще во времена СССР. Однако справочно-информационные системы не относят их к числу утративших силу и это справедливо, ведь базовые подходы к расчету себестоимости, формированию бюджетов и подготовке смет остались прежними.

Ярчайший пример такого нормативного акта – Письмо Госплана СССР № АБ-162/16-127, Минфина СССР, Госкомцен СССР № 10-86/1080, ЦСУ СССР от 10.06.1975 г. «О методических материалах по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях машиностроения и металлообработки».

Вот, например, какие калькуляционные статьи затрат приведены в пункте 13 данного документа:

1. сырье и материалы;
2. покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги кооперированных предприятий;
3. возвратные отходы (вычитаются);
4. топливо и энергия на технологические цели;
5. основная заработная плата производственных рабочих;
6. дополнительная заработная плата производственных рабочих;
7. отчисления на социальное страхование с заработной платы производственных рабочих;
8. расходы на подготовку и освоение производства:

1. расходы на подготовку и освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы);
2. расходы на подготовку и освоение производства новых видов изделий;
3. отчисления в фонд освоения новой техники;
4. отчисления в фонд премирования за создание и освоение техники;

1. износ инструментов и приспособлений целевого назначения, иные специальные расходы;
2. расходы по содержанию и эксплуатации оборудования;
3. цеховые расходы;
4. общезаводские расходы;
5. потери от брака (только в отчетных калькуляциях);
6. прочие производственные расходы;
7. внепроизводственные расходы.

Приведенная классификация статей затрат не утратила своей актуальности и в чуть сокращенном виде часто приводится в различных источниках.

Вот еще несколько документов, которыми можно руководствоваться при разработке перечня статей затрат, учитывая отраслевую специфику предприятия:

• для торговых организаций ‒ » Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях потребительской кооперации » (утв. Правлением Центросоюза РФ 06.06.1995 г. № ЦСЦ-27);
• для строительных организаций ‒ Письмо Минстроя РФ от 30.10.1992 г. № БФ-907/12 «О Методических рекомендациях по расчету величины накладных расходов при определении стоимости строительной продукции». См.также 12 рисков в строительной отрасли: как ими управлять и избежать потерь ;
• для предприятий лесной и деревообрабатывающей промышленности ‒ «Методические рекомендации (инструкция) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса», утв. Минпромнаукой РФ 26.12.2002 г.

Все эти документы в части, не противоречащей нормативно-правовым актам по бухгалтерскому учету, принятым позднее, признаются действующими. Это подчеркивалось в письме Минфина РФ от 29.04.2002 г. № 16-00-13/03 «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)».

Какие расходы урезать, а какие выгоднее не трогать — воспользуйтесь инструкциями от журнала «Финансовый директор».

ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»

Какое отношение к формированию статей затрат может иметь данный, как кажется, совсем не связанный с рассматриваемой темой документ? Чтобы это понять, обратимся к пункту 6, где говорится о необходимости следовать принципу рациональности. Он подразумевает, что издержки на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета не должны превышать полезность этой информации.

Залог успеха при выделении статей затрат – ориентация на то, как именно будут применяться аналитические данные в дальнейшем. И если ответ – «Никак», то:

• либо нет никакого смысла увеличивать трудоемкость учетных операций по затратам, вводя дополнительные субсчета, субконто, отчеты и прочее;
• либо следует поработать над эффективностью самой системы принятия управленческих решений в организации.

«Информация должна работать» – это базовый принцип в создании любых информационных потоков. И статьи затрат – не исключение.

Новый тренд: превратить постоянные расходы в переменные

Основные статьи затрат, которые переживают реформу, — расходы на недвижимость и фонд оплаты труда. В статье — пять способов сделать эти затраты управляемыми. Решения доступны как крупным, так и средним компаниям, а для последних актуальны даже в большей степени.

Как перекроить расходы

Статьи затрат в бухучете: что куда включать

Нет смысла пытаться создать единый универсальный шаблон подобной группировки. Отраслевая принадлежность, специфика работы, масштабы деятельности и множество других факторов определят свои подходы для каждой конкретной организации.

Тем не менее, значимым подспорьем могут стать:

1. пояснения по поводу того, какие именно составляющие затрат соответствуют выделенным классификационным позициям;
2. демонстрация совместного использования сразу нескольких группировок статей затрат из тех, что были обозначены выше.

Пояснения по первому пункту вы можете найти в отдельном файле, где приведен максимально подробный перечень с учетом классификации затрат по элементам. Скачайте его в начале статьи.

Основные моменты по второму пункту обобщены в таблице ниже. Обратите внимание, как одни и те же калькуляционные статьи могут участвовать в формировании разных элементов затрат и попадать на совершенно разные счета бухгалтерского учета.

Таблица: Пример одновременного применения на практике классификаций затрат по элементам, по калькуляционным статьям, по центрам ответственности и по включению в себестоимость продукции

Статьи затрат по элементам	Калькуляционные статьи затрат	По способу включения в себестоимость	Центр ответственности	Бухгалтерский счет
Материальные затраты Как сэкономить до трети расходов на нужды офиса	Сырье и материалы, покупные изделия, полуфабрикаты и услуги, топливо и энергия на технологические цели, стоимость которых можно напрямую отнести на себестоимость конкретного вида продукции, работ, услуг: конструкционные детали продукции, из которой она производится; основные материалы, используемые при выполнении работ и т.п.	Прямые	Цехи основного производства	20
	Общепроизводственные (цеховые) затраты – материальные затраты на производство, которые нельзя сразу включить в себестоимость продукции, работ, услуг: масла, смазки для станков, на которых производят несколько видов продукции; материалы для уборки помещений цеха; затраты на отопление и освещение, при условии, что в цехе изготавливается несколько видов продукции и т.п.	Косвенные	Цехи основного производства	25
	Общехозяйственные (общезаводские) затраты – материальные затраты, связанные с управленческими нуждами: ГСМ, расходуемые на автомобиль директора; канцелярские принадлежности для работников бухгалтерии; материалы для уборки офисных помещений; информационные буклеты, изданные для раздачи участникам представительского мероприятия и т.п.	Косвенные	Администрация	26
	Затраты на продажу – материальные затраты, списываемые для обслуживания сбытового процесса: упаковочные материалы; ГСМ, списываемые на автомобиль, на котором продукция развозится покупателям; средства для уборки помещений магазинов и т.п.	Косвенные	Сбытовое подразделение	44
Затраты на оплату труда Как порезать расходы на оплату труда линейного персонала и топ‑менеджеров	Заработная плата производственных рабочих при условии, что можно напрямую увязать время работы сотрудника с видом продукции, на производство которой это время тратится: зарплата основных производственных рабочих, занятых непосредственно в процессе изготовления продукции	Прямые	Цехи основного производства	20
	Общепроизводственные (цеховые) затраты – зарплата сотрудников, которые участвуют в производственном процессе, но не непосредственно, а, например, сопровождая его: зарплата мастера цеха; цехового технолога и т.п.	Косвенные	Цехи основного производства	25
	Общехозяйственные (общезаводские) затраты – зарплата административно-управленческого персонала: зарплата директора; главного бухгалтера и других сотрудников бухгалтерской службы; главного технолога и т.п.	Косвенные	Администрация	26
	Затраты на продажу – зарплата работников сферы обращения: зарплата менеджеров по продажам; маркетологов; водителей, занятых доставкой продукции покупателям и т.п.	Косвенные	Сбытовое подразделение	44
Отчисления на социальные нужды	В отношении таких отчислений существует правило: куда отнесена зарплата работника, туда же будут отнесены и социальные отчисления. То есть отчисления с зарплаты основных производственных рабочих сформируют прямые затраты производственных цехов на счете 20, с зарплаты управленцев – косвенные затраты административного блока на счете 26 и т.д.
Амортизация Изменения в бизнес-процессах, которые сэкономят миллионы	Амортизация основных средств и нематериальных активов, которые задействованы в производстве исключительно одного вида продукции, работ или услуг: амортизация исключительного права на промышленный образец и т.п.	Прямые	Цехи основного производства	20
	Амортизация основных средств и нематериальных активов, которые участвуют в производственном процессе сразу нескольких видов продукции: амортизация многопрофильных станков; зданий цехов; автокаров; секретов производства (ноу-хау) и т.п.	Косвенные	Цехи основного производства	25
	Амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых в процессе управления предприятием: амортизация офисных зданий; автомобиля директора; оргтехники; деловой репутации и т.п.	Косвенные	Администрация	26
	Амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых в процессе продажи: амортизация здания магазина; торгового оборудования; автомобиля, используемого для доставки продукции; исключительных прав на товарный знак и т.п.	Косвенные	Сбытовое подразделение	44
Прочие затраты Как финансовый директор может помочь подразделениям сократить расходы	Арендная плата за производственное оборудование, используемое при изготовлении одного вида продукции; вознаграждение основному производственному рабочему за рационализаторское предложение и т.п.	Прямые	Цехи основного производства	20
	Списание затрат на НИОКР, давших положительный результат и используемых в процессе производства нескольких видов продукции; затраты на ремонт производственного оборудования, выполненный сторонними организациями и т.п.	Косвенные	Цехи основного производства	25
	Представительские затраты, затраты на командировки работников управления; налоги и сборы, включаемые в себестоимость продукции, работ, услуг (налог на землю, транспортный налог); стоимость услуг сторонних юристов, аудиторов и т.п.	Косвенные	Администрация	26
	Компенсации за использование экспедиторами для нужд организации личных транспортных средств; суммы признанных в отчетном периоде оценочных обязательств по гарантийному ремонту проданной продукции и т.п.	Косвенные	Сбытовое подразделение	44

В таблице приведен примерный список распределения статей затрат. В реальной практике, чтобы отнести затраты в состав связанных с производством, управлением или сбытом, необходимо учитывать сразу несколько факторов:

• отраслевую специфику предприятия. Например, в торговых организациях заработная плата управленцев может включаться не в состав общехозяйственных затрат, а относиться к затратам на продажи. Конкретное решение следует принимать в самой организации и фиксировать его в учетной политике предприятия;
• цель затрат. Допустим, если в командировку отправляют сотрудника для получения опыта работы на новом оборудовании, то такие командировочные затраты будут признаны общепроизводственными. Если же едет специалист отдела сбыта для заключения договора с покупателем, то – как связанные с продажами;
• характер производства и масштаб деятельности организации. Когда предприятие производит единственный вид продукции, то нет смысла выделять общепроизводственную составляющую. Оправданным будет признать все затраты производства прямыми и аккумулировать их на счете 20.

Персональная программа управления себестоимостью

Скачайте 15 решений по управлению затратами для 6 основных отраслей. Для каждого решения подобраны инструменты, которые помогут быстро внедрить его в работу.

Получить все решения

Вопросы и ответы о статьях затрат

Вопрос: Затраты и расходы – это одно и то же?

Ответ: Нет.

Хотя путаница между этими понятиями присутствует даже в нормативных документах: в том же ПБУ 10/99 или Налоговом кодексе РФ. Затраты трансформируются в расходы только тогда, когда они уменьшат финансовый результат организации. До этих пор затраты являются активом. Давайте рассмотрим логику утверждения на примере производства продукции.

1. Когда организация списывает материалы в производство, а рабочие их обрабатывают на оборудовании, то всё это (материальная составляющая, оплата труда и отчисления, амортизация) – затраты, но не расход. Накопление стоимости потраченных ресурсов идет на счете 20 «Основное производство». Остаток по этому счету увеличивает актив баланса и не влияет на финансовый результат.
2. Производственный процесс завершается и готовую продукцию отгружают на склад. В этот момент затраты со счета 20 «Основное производство» переходят на счет 43 «Готовая продукция» или 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Такой перенос стоимости по счетам тоже не оказывает влияния на прибыль или убыток. Более того, даже не меняется балансовая статья «Запасы». Получается, что это снова затраты, но не расходы.
3. Наступает момент продажи продукции. В бухучете он сопряжен с отражением дохода и расходов, связанных с продажей. Составляющей таких расходов является себестоимость готового продукта. Ее списание отражается записью Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция». Только в этот момент затраты на создание готовой продукции, сделанные на этапе производства, становятся расходом и начинают влиять на финансовый результат. Получается, что до момента продажи готовой продукции у организации будут только накопленные в активе баланса затраты на ее создание и отсутствующие расходы в отчете о финансовых результатах.

Как нельзя резать расходы: четыре ошибки, которые многие повторяют при каждом кризисе

В кризис в погоне за экономией бюджет часто урезают бессистемно. В итоге такой шаг в среднесрочной перспективе негативно влияет на рост доходов и, как следствие, на прибыльность компании. Рассмотрим, какие подходы финансовому директору не стоит применять, чтобы сократить лишние расходы.

Четыре ошибки

Вопрос. Всегда ли затраты связаны с моментальным оттоком денег?

Ответ. Нет.

Между признанием затрат и оттоком денег, связанных с ними, часто есть временной лаг. Это основная причина того, что остаток денег у предприятия практически никогда не совпадает с величиной прибыли/убытка. Давайте на примерах разберем, когда трата денег предшествует признанию затрат, а когда, напротив, следует за ним.

1. Организация покупает станок и полностью оплачивает его стоимость поставщику. В этот момент происходит, с одной стороны, отток денег, а с другой, ‒ формирование стоимости приобретенного объекта. Один актив – деньги – меняется на другой – основное средство. Выходит, что денег уже нет, а текущие затраты еще не сформированы. С первого числа месяца, следующего за месяцем принятия станка к учету, начнется начисление амортизации по нему. Оно будет длиться несколько лет в течение срока полезного использования. И каждый месяц частичка стоимости данного оборудования будет признаваться в составе затрат предприятия, попадая на какой-то из бухгалтерских счетов: 20, 23 или 25. Итак, в данной ситуации отток денег предшествовал признанию затрат. Причем отток состоялся одномоментно и в полной сумме, а затраты будут признаваться частями ежемесячно на протяжении всего срока службы объекта.
2. По итогам месяца работникам предприятия начисляется заработная плата. С одной стороны, она становится кредиторской задолженностью организации перед сотрудниками. С другой – это текущие затраты. Однако до тех пор, пока не произойдет выплата зарплаты, у предприятия будет ситуация: есть затраты, но нет оттока денег под них.

Гость, уже успели прочесть в свежем номере?

Финансовый директор. Live – бизнес-встречи финансистов. Каждую неделю финансовые директоры делятся опытом онлайн. Участие бесплатное. Ближайшие события:27 октября, вторник. 12-13.00 мск Артём Васильев, Эксперт практики финансы Antal Russia Карьерные перспективы: что ждет финансистов на рынке труда3 ноября, вторник. 12-13.00 мск Валерий Вайсберг, Директор аналитического департамента ИК «РЕГИОН» Спланируй это: прогноз развития экономики и главных индикаторов бюджета’202110 ноября, вторник. 12-13.00 мск Евгений Соловьев, Независимый эксперт по работе с дебиторской задолженностью Аргументы для собственника. Почему нужно пересмотреть правила работы с дебиторами

MBA для финдира: блажь или необходимость

Редакция журнала «Финансовый директор» провела честный опрос на тему «Дает ли преимущества финдиру бизнес-образование?». Мы расспросили ваших коллег и выяснили, как помогла им MBA-подготовка в карьере.

Методологические подходы к учету оплаты труда работников и других вознаграждений, связанных с их трудовой деятельностью, существенно различаются в МСФО и РСБУ. На уровне МСФО названные расходы регулируются Международным стандартом (IAS) 19 «Вознаграждения работникам». В российской системе бухгалтерского учета подобный специальный стандарт отсутствует. Тем не менее, изучая МСФО 19, бухгалтер обнаружит и точки соприкосновения названных учетных систем, в том числе и по вопросам отражения различных выплат в пользу работников и связанных с ними расходов.

Затраты по оплате труда, как правило, являются одной из наиболее существенных позиций в себестоимости продаж. Выплаты сотрудникам (и за сотрудников) отличаются разнообразием. Это долгосрочные и краткосрочные вознаграждения, имеющие по-
ощрительный или социальный характер, относящиеся к периоду работоспособности сотрудников или отсутствия на работе, выплачиваемые по окончании трудовой деятельности.

Национального стандарта по бухгалтерскому учету вознаграждений за труд пока нет. Поэтому расходы по оплате труда и иные вознаграждения обычно начисляются в российском учете аналогично другим расходам. То есть на основании первичных учетных документов, к которым относятся трудовые и гражданско-правовые договоры, штатные расписания, табели учета рабочего времени, приказы, больничные листы.

Существует большое количество вознаграждений сотрудникам, которые не носят периодического характера.

Например, премии по итогам года, отпускные, компенсации за неиспользуемый отпуск, выходные пособия, материальная помощь, оплата медицинских услуг, добровольное медицинское страхование, перечисления в негосударственные пенсионные фонды, доплата к пенсиям, обучение, питание, компенсация (оплата) расходов на коммунальные услуги, оплата (компенсация) расходов по процентам по кредитам (займам). Методология учета таких начислений законодательно не урегулирована.

Именно в части указанных выплат наблюдаются наибольшие различия в подходах МСФО и РСБУ.

В российском учете обычно не предъявляются требования к равномерному распределению во времени непериодических вознаграждений, поэтому такие вознаграждения сотрудникам, как правило, начисляются по мере возникновения необходимости по их выплате. Это приводит к цикличному сезонному колебанию объема затрат на труд работников (например, их увеличение в летний период) или аномальному их росту в одном из отчетных периодов (например, в период массового сокращения работников).

В пунктах 70 и 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации1 в редакции, действовавшей до 1 января 2011 г., было указано на возможность создания резервов: на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год. Но фактически российские компании редко использовали резервирование расходов на труд. Исключение составляли только резервы на предстоящую оплату отпусков. Резервирование соответствующих начислений страховых взносов на будущие выплаты в принципе не применялось.

В основе подхода, применяемого к учету расходов на труд в МСФО, лежит задача равномерного распределения финансовых результатов по периодам и внутри периодов. Помимо этого расходы на труд согласно МСФО 19 должны учитывать не только официально закрепленные выплаты (исходя из трудовых, коллективных и гражданско-правовых договоров), но и иные выплаты исходя из требований законодательства, внутриотраслевых положений или обычной практики компаний.

Например, в крупной компании ряд выплат сотрудникам опирается на корпоративный меморандум, который закрепляет обычную практику расчетов, в том числе надбавки, оплату отгулов, доплаты за продолжительный период работы на предприятии, за период нахождения в командировках и др. Меморандум не выполняет функции коллективного договора, и трудовые соглашения на него не ссылаются. Однако фактически расчеты с работниками осуществляются с учетом его заявлений. Поэтому в отчетности по МСФО указанные виды начислений подлежат отражению.

Многие из перечисленных поощрительных начислений не будут отражены в российском учете. Вопрос в том, как они будут названы и когда начислены.

Например, многие российские компании ведут детальный учет начислений работникам исключительно с целью управленческого учета.

Момент признания и оценка расходов на оплату труда

В МСФО (IAS) 19 все вознаграждения работникам условно поделены на краткосрочные и долгосрочные исходя из необходимости их обособленного представления в отчетности.

К долгосрочным отнесены вознаграждения, выплата которых ожидается не ранее чем через 12 месяцев после отчетной даты. Это пенсионные программы, долговременное страхование жизни, медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности, выходные пособия и долгосрочные компенсационные выплаты долевыми инструментами.

К краткосрочным — заработная плата работников, начисления за ежегодный оплачиваемый отпуск, больничные. К этой же категории отнесены и вознаграждения в неденежной форме, такие, как медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом и бесплатные или дотируемые товары, услуги для работающих сотрудников.

Долгосрочные вознаграждения индексируются исходя из сроков погашения обязательства. Фактически в отчетности должны постепенно начисляться долгосрочные обязательства перед работниками как по юридическим основаниям, так и исходя из практики компании, по которым у компании нет иной альтернативы, чем выплата. Указанные оценочные обязательства подлежат пересмотру на каждую отчетную дату с учетом изменения применяемых допущений и фактически осуществленных выплат.

Краткосрочные выплаты не дисконтируются и должны признаваться по мере оказания сотрудниками услуг предприятию.

В российском учете долгосрочные обязательства по оплате труда не дисконтируются в связи с отсутствием соответствующих нормативных требований.

Достаточно распространенной у российских предприятий является практика подмены оснований для выплат, когда договорная сумма оплаты труда, сниженная до минимального уровня, заменяется премиальной или иной составляющей. То же относится к прочим фактическим выплатам, например различным бонусам, надбавкам, оплате отсутствия на работе за счет предприятия, которые также могут заменяться премиальными начислениями. Это приводит к искажению официальной бухгалтерской отчетности в части состава затрат компании, а также к потенциальным рискам для работника. Еще более распространена ситуация с полным отсутствием или несвоевременным начислением в учете выплат, не гарантированных трудовыми или коллективными соглашениями. Как указано выше, такие денежные выплаты могут оформляться приказами о премиях, неденежные — «закрываться» иным образом.

Указанные практические несоответствия должны выявляться в ходе анализа данных по выплатам для целей подготовки достоверной информации по правилам МСФО.

Оплата времени отсутствия на работе

По законодательству, а также исходя из корпоративной политики работодатели оплачивают работникам дни обоснованного отсутствия на рабочем месте. Речь идет о периоде временной нетрудоспособности, отгулах, очередных и внеочередных отпусках, отпусках по уходу за ребенком, периодах работы в качестве присяжного заседателя и военной службы.

Момент признания (начисления) таких расходов согласно МСФО (IAS) 19 зависит от того, являются периоды отсутствия накапливаемыми или ненакапливаемыми.

Накапливаемые выплаты должны начисляться в течение всего периода работы сотрудника. Таким образом, в учете по мере оказания работниками услуг организации формируется соответствующее обязательство, суммирующее оплачиваемые периоды отсутствия на работе, которые могут быть использованы в будущем.

Например, согласно корпоративному меморандуму при нахождении определенного количества дней в командировке сотрудникам предоставляются оплачиваемые отгулы. Таким образом, по мере нахождения сотрудников в командировках им должны начисляться вознаграждения в счет будущих отгулов. Данное обязательство уменьшается на фактически оплаченные дни отсутствия на работе.

При начислении обязательства не имеет значения, что накапливаемое оплачиваемое отсутствие работников может не компенсироваться при увольнении. То есть обязательство должно быть начислено, даже если отгул, отпуск не будет востребован и оплачен.

Ненакапливаемые выплаты начисляют единовременно по мере наступления факта отсутствия сотрудника.

Например, начисление оплаты отсутствия на работе по причине болезни производится по предъявлении больничного листа, основанием для начисления отпускных является заявление на отпуск и приказ руководства.

Российский учет отличается от МСФО моментом, когда начисляются обязательства перед работниками по оплате дней их отсутствия на работе. Так, накапливаемые вознаграждения в российском учете обычно начисляют по факту отсутствия сотрудника, а не по мере оказания им услуг организации, как требуется в МСФО. Также в РСБУ обычно не формируются резервы по страховым взносам.

В бухгалтерском учете российских компаний, как правило, отсутствует оперативная информация о накопленных днях отпуска, отгулах, а начисление дополнительных выплат по корпоративным соглашениям осуществляется на основании приказов о премиях, то есть опять же возникает подмена оснований для осуществления выплат.

Поэтому при переводе отчетности на правила МСФО могут потребоваться корректирующие проводки по дополнительному начислению текущих оценочных обязательств перед работниками в части очередных отпусков, корпоративных накапливаемых отгулов и отпусков, поощрительных надбавок и др., а также соответствующих страховых взносов.

Участие работников в прибыли компании и премиальные выплаты

Согласно МСФО (IAS) 19 ожидаемые затраты на участие в прибыли и выплату премий признают в течение периода работы сотрудника. Необходимо учитывать наличие у предприятия юридического либо фактического обязательства по выплате сотрудникам вознаграждений такого рода, от которого оно не может отказаться, и то, что обязательство поддается надежной оценке.

Например, согласно коллективному договору сотрудники ежегодно имеют право на получение доли прибыли компании. Общий планируемый объем распределяемой на эти цели прибыли, по оценкам руководства, составляет максимально 10%.

В отношении расчетов с сотрудниками долевыми инструментами компании (акциями, опционами на покупку акций или по соглашениям, привязанным к стоимости долевых инструментов компании) применяется специальный стандарт IFRS 2 «Выплаты на основе долевых инструментов».

В российской отчетности существует практика начисления дивидендов. Но в принципе не практикуется отражение иных вознаграждений долевыми инструментами, в том числе по полученным опционам, по соответствующему условию в трудовом договоре.

Прежде всего это связано с тем, что методика предоставления выплат на основе собственных долевых инструментов компании не прописана ни в одном из отечественных учетных стандартов.

При переходе на отчетность по МСФО могут потребоваться корректирующие записи в части выплат сотрудникам на основе собственных долевых инструментов компании.

Долгосрочные вознаграждения

Требования российского законодательства по бухгалтерскому учету и МСФО более всего различаются именно в части долгосрочных вознаграждений.

Согласно МСФО (IAS) 19 долгосрочные вознаграждения сотрудникам должны отражаться в отчетности в дисконтированной оценке. Подход стандарта состоит в равномерном признании вознаграждений, величина которых зависит от стажа работника.

В частности, компания может предоставить работнику пособие по долгосрочной нетрудоспособности. Если размер пособия зависит от продолжительности трудового стажа, обязательство начисляют последовательно, по мере предоставления работником услуг компании.

Наличие неопределенности по выплате такого вознаграждения согласно общему правилу измерения оценочных резервов должно быть учтено при оценке общей суммы обязательств.

Описанный подход применим также к таким видам вознаграждений, как оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы, или творческий отпуск, юбилейным или прочим вознаграждениям за выслугу лет, другим отсроченным вознаграждениям, выплачиваемым через 12 или более месяцев после окончания периода, когда они заработаны.

Относительно момента начисления обязательства по выходным пособиям в МСФО (IAS) 19 говорится о необходимости соблюдения следующих условий: организация имеет формальное обязательство по увольнению работника или группы работников (оно имеет детальный формализованный план по прекращению трудовых отношений) и по выплате соответствующего выходного пособия.

Порядок начисления оценочных обязательств в российском законодательстве описан в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Согласно ПБУ 8/2010 оценочные обязательства формируются на основании прошлых событий хозяйственной жизни компании с учетом вероятного оттока экономических выгод и возможности их достоверной оценки.

Оценочные обязательства согласно ПБУ 8/2010 подлежат учету в дисконтированной оценке. При формировании оценочных обязательств должны учитываться как юридические, так и фактические основания. Расходы по будущим вознаграждениям работникам подпадают под критерии оценочных резервов.

Таким образом, сама методика начисления долгосрочных вознаграждений аналогична МСФО.

Пенсионные программы

Учет пенсионных программ рассматривается в МСФО (IAS) 19 наиболее подробно.

В российской практике чаще всего встречается ситуация, когда работодатели оплачивают за своих работников взносы в негосударственные пенсионные фонды, при этом сумма взносов определена и носит стабильный характер. Такие пенсионные программы названы планами с установленными взносами.

В соответствии с условиями пенсионных программ (планов) с установленными взносами размер будущих выплат участникам определяется исходя из размера взносов работодателей, участников или обеих сторон, а также исходя из эффективности деятельности и доходности инвестиций фонда.

Например, Пенсионный фонд реализует программу с определенным размером взносов. Фирмы перечисляют в фонд 15% от зарплаты сотрудников. Указанные суммы вносятся на имя конкретного физического лица и формируют пенсию, которую тот будет получать после окончания трудовой деятельности. В этом случае компания не несет никаких других обязательств. Независимо от доходности инвестиций фирма не выплачивает никаких дополнительных средств.

Учет таких пенсионных программ не вызывает сложности: периодически производится начисление суммы взносов, которые подлежат перечислению в фонд. Таким образом, текущее обязательство в отчетности либо отсутствует, либо связано с расхождением сроков начисления и перечисления взносов. Но некоторые предприятия могут гарантировать своим работникам определенный объем будущих дополнительных пенсионных выплат.

Пенсионный план с установленным размером выплат более сложен, чем пенсионный план с установленными взносами. В соответствии с условиями такой программы участнику обещается конкретный размер пенсии исходя из стажа работы в компании и получаемой зарплаты.

Пример 1

Компания гарантирует работникам надбавку к пенсии, размер которой устанавливается исходя из срока работы и величины заработной платы за последний год их работы в компании. Каждый год работы на предприятии дает работникам право на получение дополнительной прибавки к пенсии в размере 5% от их последней зарплаты.

Так, если последняя зарплата сотрудника составляла 5000 долл. США, при стаже работы в компании 25 лет размер ежегодной надбавки к пенсии составит 6250 долл. США (5000 долл. США х х 5% х 25 лет).

По плану с установленными выплатами работодатель обещает сотрудникам пенсию в будущем. Размер периодически уплачиваемых взносов в пенсионный фонд в этом случае должен исчисляться с учетом большого количества допущений и предполагает привлечение специалиста (актуария).

В частности, в целях расчета обязательств перед будущими пенсионерами необходимо учесть:

— размер зарплаты каждого сотрудника;

— стаж работы сотрудников в компании до выхода на пенсию;

— возраст выхода на пенсию;

— среднюю продолжительность жизни пенсионера после выхода на пенсию (период дожития);

— возможность получения пенсии супругами после смерти пенсионера.

Помимо этого при расчете размера взносов учитывается планируемая доходность инвестиций средств пенсионного фонда.

Очевидно, что учет на балансе обязательства по программе с установленными пенсионными выплатами намного сложнее, чем учет фиксированных начислений пенсионных взносов, и напрямую зависит от расчетов, представленных актуарием.

Подход МСФО (IAS) 19 состоит в следующем: компании, заключившие соглашения с пенсионными фондами по установленным выплатам, обязаны отражать у себя в отчете о финансовом положении (балансе) чистое обязательство, соответствующее данным фонда.

Данное чистое обязательство определяется как разница между дисконтированной стоимостью обязательства по пенсионной программе и справедливой стоимостью активов компании в пенсионном фонде.

Пример 2

Данные пенсионного фонда, необходимые для расчета чистого обязательства, приведены в таблице.

Данные для расчета чистого обязательства

Год	Данные фонда, млн долл. США
	Справедливая стоимость активов плана	Приведенная стоимость обязательств	Чистое обязательство плана

Базовое правило заключается в том, что компания должна признать в 2010 г. чистое обязательство 20 млн долл., а в 2011 г. — 25 млн долл. Чистое обязательство может иметь и противоположный знак, если активы плана превышают приведенную стоимость обязательства. Обязательство перед работниками по пенсионному плану фактически дублирует обязательство Пенсионного фонда.

В МСФО (IAS) 19 закреплена такая последовательность оценки чистого обязательства по пенсионной программе (плану):

— принимая во внимание расчеты актуариев, компаниям следует рассчитать прогнозируемое обязательство перед работниками;

— следует рассчитать справедливую стоимость активов программы с учетом расчетов актуариев о доходности активов и перечисляемых взносов в Пенсионный фонд;

— прогнозируемое чистое обязательство рассчитывается как разница между стоимостью обязательств и справедливой стоимостью активов программы.

Полученное компанией прогнозируемое значение обязательства может не соответствовать реальным данным Пенсионного фонда, то есть может содержать в себе актуарные разницы. В этом случае формируемое в учете обязательство по пенсионной программе будет не соответствовать данным Пенсионного фонда.

Образовавшиеся актуарные разницы фактически завышают/занижают обязательство в отчетности компании-работодателя. Это нарушает базовое правило о соответствии обязательства в балансе компании показателям Пенсионного фонда. Поэтому по МСФО актуарные разницы списывают на финансовые результаты.

МСФО 19 допускает два способа списания актуарных разниц: немедленное признание либо признание только в сумме превышения, выходящего за пределы 10-процентного коридора.

Коридор представляет собой наибольшую из следующих двух величин:

1) 10% дисконтированной стоимости обязательств по программе с установленными выплатами до вычета суммы активов программы;

2) 10% справедливой стоимости любых активов программы.

Согласно правилу коридора в текущем отчетном периоде может быть признана часть накопленных на предыдущую отчетную дату актуарных прибылей и убытков, выходящая за пределы 10-процентного коридора, поделенная на ожидаемый средний срок службы участвующих в программе работников до их выхода на пенсию.

Последний способ предпочтительнее, поскольку полное списание актуарных разниц может привести к существенным колебаниям финансового результата. Это неоправданно, поскольку начисление обязательства по пенсионным планам основано на большом количестве допущений и не отражает реальной деятельности компании за отчетный период.

В российской отчетности представлена практика учета пенсионных программ с установленными взносами. Поскольку методология отражения таких программ в российском учете и в МСФО идентична, при подготовке отчетности в системе МСФО корректирующих записей не возникает.

Другая ситуация с программами с установленными выплатами. Сами программы не являются типичными для российских предприятий. Как следствие, методика МСФО по учету таких пенсионных планов не имеет аналогов в российском законодательстве.

Очевидно, что при переходе на отчетность по МСФО возникает необходимость подробного анализа трудовых соглашений, коллективных договоров, положений о премировании с целью получения полной картины выплат сотрудникам предприятия. Наиболее рисковыми в плане расхождения с МСФО являются долгосрочные выплаты, выплаты, не регламентированные указанными трудовыми документами, но основанные на практике компании, и выплаты на основе долевых инструментов компании. Именно по результатам сопоставления этих статей возможны наиболее существенные корректирующие проводки.

Расхождение также может быть связано с несвоевременным начислением страховых взносов в части данных выплат.

Раскрытие информации

МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» требует от компаний раскрывать в пояснительной записке информацию о сумме затрат на вознаграждение работникам.

В пояснениях к отчетности по МСФО также должна содержаться полная информация о выплатах сотрудникам на основе долевых инструментов (IFRS 2 «Выплаты на основе долевых инструментов компании»).

Помимо этого МСФО требует дополнительного раскрытия информации о выплатах ведущему управленческому персоналу, включая информацию не только о выплатах в рамках заключенных трудовых договоров, но и сведения о выданных подарках, выплаченных поощрениях (МСФО (IAS) 24 «Связанные стороны»).

В части пенсионных планов с установленными взносами компаниям необходимо раскрыть объем расходов в рамках указанных программ.

Объем раскрытий по пенсионным планам с установленными выплатами намного шире и включает всю информацию, которая дает пользователям финансовой отчетности возможность оценить суть указанных пенсионных программ, размер чистого обязательства (актива) плана в отчетности и финансовые последствия изменений в этих планах в течение периода. В том числе эта информация включает описание пенсионного плана, учетную политику по признанию актуарных разниц, стоимость прошлых услуг (текущее обязательство плана), процентные затраты плана, взносы в Пенсионный фонд и фактически осуществленные выплаты пенсионерам, информацию о секвестрах (единовременных выплатах при прекращении программы), а также структуру активов плана, анализ расчета чистого обязательства, размер непризнанных и признанных в отчетном периоде актуарных разниц и другую информацию.

Расчеты с сотрудниками долевыми инструментами компании

В хозяйственной деятельности организаций могут возникать ситуации погашения обязательств по расчетам с персоналом путем передачи долевых инструментов компании.

Долевой инструмент — это право на долю в активах компании после вычета ее обязательств. Как правило, такая форма по-
ощрения применяется в отношении топ-менеджеров фирмы. В качестве долевых инструментов могут быть использованы акции, опционы на покупку акций компании, а также денежные средства, привязанные к стоимости долевых инструментов компании. Долевой опцион дает право держателю подписаться на акции компании по фиксированной цене в течение оговоренного промежутка времени.

Необходимость начисления такого рода поощрений очевидна, поскольку обязательство перед работником возникает в обмен на оказанную работником услугу. Но МСФО (IAS) 19 не затрагивает отдельно вопрос учета вознаграждений путем передачи долевых инструментов.

Основные вопросы отражения таких операций связаны с моментом признания обязательства перед сотрудником, а также оценкой обязательства (признание любого элемента отчетности предполагает его оценку) и представления отчетности. Ответы на эти вопросы дает IFRS 2 «Расчеты долевыми инструментами».

Стандарт говорит о том, что обязательство перед работниками должно начисляться в учете по мере реализации ими права на получение долевых инструментов компании.

Например, работникам компании выдан опцион, дающий право приобретения акций компании при условии работы на предприятии не менее пяти лет. Таким образом, в течение пяти лет в учете должно равномерно начисляться обязательство перед работниками.

Если же опцион предоставляется на безусловной основе (например, за прошлые заслуги), обязательство начисляют единовременно на дату заключения договора с работниками.

Начисленное обязательство перед работниками в этом случае, в отличие от других выплат в пользу работников, должно отражаться за счет капитала компании, поскольку долевые инструменты имеют отношение именно к этому разделу баланса. И только в случае, когда договор с работниками предусматривает расчет денежными средствами (привязанными к стоимости долевых инструментов), обязательство отражается аналогично другим выплатам в пользу работников в разделе «Обязательства» баланса.

Что касается оценки такого рода вознаграждения за труд, IFRS 2 указывает, что компании могут оценивать его исходя из стоимости услуг, оказанных работником (например, если часть оклада работника заменяется на сумму предоставленного ему права по опциону) или же применять оценку исходя из стоимости самих долевых инструментов на дату заключения договора.

Приведенный порядок отражения вознаграждений сотрудникам путем передачи долевых инструментов не закреплен в отечественных ПБУ и фактически не применяется. Очевидно, что при наличии у предприятий выплат работникам собственными долевыми инструментами при переводе российской отчетности на правила МСФО в этой части потребуются корректирующие проводки.

Подробнее о различиях и точках соприкосновения МСФО и РСБУ читайте
в журнале «Экономико-правовой бюллетень», 2011, № 8

1 Утверждено приказом Минфина России от 28.07.98 № 34н.

1. Какие существуют виды группировок затрат?

2. Что помимо затрат на изготовление продукции входит в ее себестоимость?

3. Почему существуют комплексные расходы предприятия? Приведите примеры подобных расходов.

4. Что входит в величину материальных затрат предприятия? От чего она зависит?

5. Почему в управленческом учете важно знать не только расходы на оплату труда, но и затраты времени?

Тесты по теме

1. Преобладающее место в общей сумме валовых издержек предприятия зани-мают:

а) расходы на производство и продажу продукции;

б) расходы на содержание объектов жилищно-бытовой сферы;

в) затраты на внедрение организационно-технических мероприятий.

2. В отличие от финансового учета состав затрат по элементам издержек:

а) должен быть единым для всех предприятий;

б) может быть разным для предприятий одной отрасли;

в) регламентируется правилами налогового учета.

3. Группировка расходов по статьям калькуляции – отличительный признак:

а) финансового учета;

б) налогового учета;

в) управленческого учета.

4. Оценка сырья и материалов (приобретенных для перепродажи товаров) производится по ценам последнего приобретения при использовании:

а) метода «ФИФО»;

б) метода «ЛИФО»;

в) метода «Средних цен».

5. В затраты предприятия, учитываемые в целях налогообложения, нельзя включать:

а) расходы заработной платы за фактически выполненную работу или отработанное время;

б) компенсационные выплаты, связанные с режимом работы и условиями труда;

в) премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений.

Учет расходов предприятия по местам затрат и центрам ответственности

4.1. Места затрат и центры ответственности,

Понятие места и центра затрат. В общем виде место затрат – это функциональная сфера или область ответственности, которые связаны с определенного вида издержками. Особое значение имеет дифференциация издержек по местам затрат для промышленного предприятия. Здесь каждое место затрат либо связано с изготовлением продукции, либо с обслуживанием, организацией производства и его управлением. Варианты их обособления можно представить в виде иерархической системы, состоящей из четырех основных ступеней: поле, область (сфера), место и центр расходов.

Поле издержек. Это вся совокупность расходов предприятия независимо от их целевого назначения, степени завершенности процессов производственной деятельности и результатов производства. Ограничители поля – время, за которое осуществляется учет издержек, количество расхода и его стоимостная оценка.

Область (сфера) расходов. Поле подразделяется на сферы, соответствующие фазам кругооборота авансированных средств (снабжение, производство, сбыт), и координирующую все стороны деятельности предприятия сферу управления, или управленческие службы. На этой ступени формируются комплексные затраты по целевому назначению издержек.

Место затрат. Оно является составной частью общей классификации расходов по их принадлежности к той или иной сфере деятельности предприятия и представляет собой часть области издержек, ее составное звено. Каждое место расходов состоит из одного или нескольких центров затрат. Таким образом, место затрат как экономическое понятие может использоваться для характеристики функциональной сферы деятельности, связанной с издержками, а в более узком значении – для обозначения части определенной области расходов предприятия. Иногда место затрат приравнивается к центру ответственности, объединяющему несколько центров издержек, представляющих собой первичную производственную единицу, которая получает материалы и услуги от других центров, производит собственные расходы и может передавать вырабатываемые материалы и услуги другим центрам.

Центр затрат. Это исходное подразделение любого комплекса расходов, сгруппированных по местам формирования. В однородных производствах в качестве центров затрат могут выступать группа машин, стадия, передел технологического процесса, в неоднородных – отдельные виды оборудования, рабочие места. Решающим условием здесь является возможность обособления в учете выработки (объема производства) соответствующего центра и главных элементов его издержек.

Дифференциация издержек производства и обращения по местам и центрам затрат позволяет активно управлять процессом их формирования, обеспечивает работников предприятия детальной информацией для оперативного управления и контроля, позволяет выявить экономию или перерасход материальных, трудовых и денежных ресурсов.

Классификация мест и центров затрат. В зависимости от последовательности группировки расходов на предприятии следует различать начальные, промежуточные и конечные места затрат.

• Начальные места издержек. Начальные места издержек – это центр расходов, первая ступень их формирования.

• Промежуточные места затрат. Промежуточные места затрат соответствуют более высокой степени обобщения издержек, характерных для подразделений предприятия, изготовляющих части готовой продукции или полуфабриката.

• Конечные места расходов. Конечные места расходов охватывают заключительный этап технологического процесса на данном предприятии. Здесь аккумулируются все прямые и распределяемые затраты на производство изделий и услуг, учитывается их выпуск, калькулируется производственная себестоимость.

С точки зрения содержания деятельности и отношения к изготовлению продукции производственные места затрат подразделяются на основные, вспомогательные и сопутствующие места издержек.

• Основные места затрат. Основные места затрат выпускают продукцию, для изготовления которой создано предприятие.

• Вспомогательные места издержек. Вспомогательные места издержек – предназначены для производства изделий и услуг, обеспечивающих нужды основного производства в инструменте, запасных частях, энергии, текущем ремонте.

• Сопутствующие места издержек. Сопутствующие места издержек либо заняты изготовлением продукции из отходов, либо имеют целевое назначение в качестве экспериментальных, опытных, исследовательских производств.

Кроме того, выделяют конкретные и абстрактные, общие и единичные, постоянные и временные места расходов.

• Конкретные места затрат. Конкретные места затрат – это основные, вспомогательные производства, цеха по изготовлению потребительских товаров, которые в дальнейшем подразделяются на участки, группы машин и отдельные рабочие места.

• Абстрактные места расходов. Абстрактные места расходов включают заготовление сырья и материалов, сбыт готовой продукции и отделы заводоуправления.

• Общие места затрат. Общие места затрат – это управление предприятием в целом, значительная часть вспомогательных цехов и служб (водоснабжение, паровое хозяйство и т.д.).

• Единичные места расходов. Единичные места расходов – заготовление материальных ценностей и сбыт готовой продукции.

• Постоянные места затрат. Постоянные места затрат – это устойчивые места издержек.

• Временные места затрат. Временные места затрат необходимы для раздельного учета отдельных нерегулярных расходов (издержек на разработку и внедрение систем автоматизации, затрат на освоение новых изделий и т.д.).

Центр ответственности и его виды. Центр ответственности – это область, сфера, вид деятельности, во главе которых находится ответственное лицо (менеджер), имеющий права и возможности принимать и осуществлять решения. Каждый центр ответственности может состоять из нескольких мест затрат и, кроме того, осуществлять расходы, не имеющие четко выраженного места формирования внутри предприятия. По объему полномочий и обязанностей соответствующих менеджеров центры ответственности подразделяют на центры текущих затрат, центры инвестиций, центры продаж и центры прибыли.

• Центр текущих затрат. Центр текущих затрат – подразделение внутри предприятия, руководитель которого отвечает только за затраты (производственный цех, не выпускающий конечной или завершенной продукции и полуфабрикатов, отделы заводоуправления, социальные службы и т.п.).

• Центр инвестиций. Центр инвестиций – подразделение, руководитель которого отвечает за затраты и результаты инвестиционного процесса, эффективность использования капитальных вложений.

• Центры продаж. Центры продаж включают подразделения маркетинго-сбытовой деятельности, руководители которых отвечают за выручку от реализации продукции, товаров, услуг, за затраты, связанные с их сбытом.

• Центры прибыли. Центры прибыли – это подразделения, руководители которых ответственны не только за затраты, но и за финансовые результаты своей деятельности (отдельные предприятия в составе крупного объединения, филиалы, дочерние организации и т.п.). Обычно они включают несколько мест затрат.

По принципу производственных функций в организациях сферы материального производства обособляют центры ответственности, относящиеся к снабжению, производству, сбыту и управлению.

• Центр ответственности за снабжение. Центр ответственности за снабжение контролирует не только затраты на приобретение и заготовление товарно-материальных ценностей, но и величину материальных запасов, эффективную работу складского хозяйства, качество материальных ресурсов и т.п.

• Производственные центры ответственности. Производственные центры ответственности – это совокупность мест затрат различного уровня, обобщающих расходы на эксплуатацию крупных агрегатов, технологических линий, затраты отдельных цехов основного и вспомогательного производств и предприятия в целом. Они играют ведущую роль в достижении конечных целей предприятия.

• Центр ответственности сбыта. Центр ответственности сбыта выполняет те же задачи, что и центр ответственности за снабжение, но применительно к процессам и показателям отпуска и реализации продукции, работ, услуг.

• Центры ответственности управления. Центры ответственности управления – обычно отделы и административные службы, имеющие только затраты.