Внебюджетные источники финансирования и налогообложение бюджетных учреждений
В соответствии с требованиями НК РФ и Инструкции №25н, бюджетные учреждения, осуществляющие деятельность, приносящую доход обязаны вести отдельный учет по этой деятельности.
При отражении операций по поступившим на лицевые счета по учету внебюджетных средств доходам от внебюджетной деятельности и источников финансирования дефицита федерального бюджета указывается код администратора, установленный главному распорядителю средств федерального бюджета, в ведении которого находится федеральное учреждение, осуществляющее предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность, в соответствии с ведомственной классификацией расходов федерального бюджета.
В платежном поручении по кассовым расходам по внебюджетным средствам указывается 20-разрядный код бюджетной классификации РФ в соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации.
Он имеет свои особенности:
— в первых трех разрядах указывается код главы главного распорядителя средств федерального бюджета, в ведении которого находится федеральное учреждение;
— с 4 по 17 разряд проставляются нули;
— в 18 — 20-м разрядах указывается код экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации, соответствующий содержанию проводимой операции.
Согласно Инструкции №25н, затраты учреждения связанные с осуществлением им разрешенной предпринимательской деятельности формируются на счете 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)».
Счет 0 106 04 340 предназначен для формирования фактической себестоимости готовой продукции (работ, услуг). В последующем эти суммы должны списываться на уменьшение соответствующих доходов учреждения и отражаться по дебету 2 401 01 130 и кредиту счета 2 106 04 340.
Формирование себестоимости услуг, работ, готовой продукции по дебету счета 2 106 04 340 возможно только при условии, что расходы носят характер прямых затрат.
Операции, по прямым расходам, связанным с производством отражаются на счетах бюджетного учета следующим образом:
| Корреспонденция счетов | ||
| Дебет | Кредит | |
| 2 106 04 340 | КГ ФКР 2 101 00 410 | Введены в эксплуатацию основные средства стоимостью мене 1 000 рублей |
| 2 106 04 340 | КГ ФКР 2 104 00 410 | Ежемесячное начисление амортизации по основным средствам стоимостью более 10 000 рублей |
| 2 106 04 340 | КГ ФКР 2 105 00 410 | Списаны материальные запасы |
| 2 106 04 340 | КГ ФКР 2 208 00 660 | Приняты расходы на основании утвержденных авансовых отчетов |
| 2 106 04 340 | КГ ФКР 2 302 00 730 | Отражены расходы по выполненным сторонними организациями работам (услугам) |
| 2 106 04 340 | КГ ФКР 2 302 01 730 | Начислена заработная плата |
| 2 106 04 340 | КГ ФКР 2 302 18 730 | Начислена стипендия (стипендиальный фонд сформирован из доходов, полученных от выполнения платных образовательных услуг) |
| 2 106 04 340 | КГ ФКР 2 303 02 730 | Отражены начисления ЕСН |
| 2 106 04 340 | КГ ФКР 2 303 06 730 | Отражены начисления по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев |
| 2 106 04 340 | КГ ФКР 2 302 00 730 | Отражены расчеты с поставщиками и подрядчиками |
| КД 2 401 01 130 | КГ ФКР 2 106 04 340 | Списана себестоимость продукции (работ, услуг) |
| КГ ФКР 2 105 07 340 | КГ ФКР 2 106 04 340 | Принята на склад готовая продукция |
| КД 2 205 03 560 | КД 2 401 01 130 | Начислен доход от реализации готовой продукции (работ, услуг), в размере предъявленных покупателям сумм с учетом НДС |
| КД 2 401 01 130 | КД 2 303 04 730 | Отражена сумма, начисленного НДС |
На практике, чаще всего приходится иметь дело с расходами, которые в момент их совершения невозможно отнести к конкретному источнику финансирования, поэтому их распределяют косвенным путем.
Необходимость такого распределения расходов связана с тем, что:
— действует требование относить затраты бюджетных учреждений на соответствующий источник финансирования, который отражается в 18-м разряде номера каждого счета бюджетного учета;
— действует требование статьи 321.1 НК РФ, распределять транспортные, коммунальные расходы, расходы на услуги связи и ремонт основных средств в целях налогообложения прибыли бюджетного учреждения.
Ряд авторов предлагает для этих целей при осуществлении бюджетным учреждением помимо основной еще и приносящую доход деятельность, соответствующие затраты первоначально отражать на счетах бюджетного учета, содержащих в 18-м разряде код «2». А затем уже распределять, собранные таким образом затраты, бюджетными и внебюджетными источниками финансирования, используя для этого сторнировочные записи.
При этом рекомендуется, в целях сближения бюджетного и налогового учета распределение расходов проводить в соответствии со статьей 321.1 НК РФ, то есть, пропорционально объему средств, полученных от приносящей доход деятельности в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).
Обратите внимание!
Метод распределения косвенных расходов необходимо закрепить в учетной политике бюджетного учреждения.
Если приносящая доход деятельность облагается налогом на добавленную стоимость, то бюджетное учреждение будет налогоплательщиком НДС.
Рассмотрим бухгалтерские записи на счетах бюджетного учета при осуществлении деятельности, облагаемой НДС:
| Корреспонденция счетов | ||
| Дебет | Кредит | |
| КИВФ 2 201 01510 | КД 2 205 03 660 | Получена предоплата от покупателей (заказчиков) |
| КД 2 210 01 560 | КД 2 303 04 730 | Начислен НДС с суммы предоплаты |
| КГ ФКР 2 106 01 310 | КГ ФКР 2 302 00 730 | Приобретены основные средства по договору поставки в рамках внебюджетной деятельности |
| КГ ФКР 2 210 01 560 | КГ ФКР 2 302 00 730 | Отражен НДС по приобретенным основным средствам |
| КГ ФКР 2 105 00 340 | КГ ФКР 2 302 22 730 | Приобретены материальные запасы в рамках внебюджетной деятельности |
| КГ ФКР 2 210 01 560 | КГ ФКР 2 302 22 730 | Отражен НДС по приобретенным материальным запасам |
Если внебюджетная деятельность, осуществляемая учреждением, не облагается налогом на добавленную стоимость, то сумма НДС, уплаченного поставщикам (подрядчикам) при приобретении имущества (работ, услуг), может быть включена:
— в стоимость этого имущества;
— в расходы, формирующие фактическую стоимость объектов приобретения (изготовления).
При этом весь НДС относится на дебет счетов:
— КГ ФКР 2 106 01 310 «Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы»;
— КГ ФКР 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)».
Если деятельность учреждения облагается налогом на добавленную стоимость, то все расходы, входящие в стоимость изготовленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), учитываются без сумм НДС, предъявленных поставщиками (подрядчиками). При этом, «входящий» НДС подлежит возмещению при осуществлении расчетов с бюджетом.
В Письме Федерального казначейства от 29 мая 2006 года №42-7.1-15/2.2-221 «Об отражении в бюджетном учете расчетов по внебюджетной деятельности» сообщается, что НДС, отраженный в книге покупок, на счетах бюджетного учета записывается следующим образом:
— суммы НДС, подлежащие к вычету на основании счетов-фактур поставщиков (подрядчиков) по дебету счета КД 2 303 04 830 и по кредиту счета КГ ФКР 2 210 01 660;
— суммы НДС, уплаченные по ранее полученным предоплатам в части выполненных работ (услуг), отгруженной продукции по дебету счета КД 2 303 04 830 и по кредиту счета КД 2 210 01 660.
Бюджетные учреждения обязаны вести, так же, раздельный учет доходов и расходов по деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС, облагаемых и не облагаемых налогом на прибыль.
Операции по реализации готовой продукции (работ, услуг) отражаются на счетах бюджетного учета следующим образом:
| Корреспонденция счетов | ||
| Дебет | Кредит | |
| КГ ФКР 2 401 01 200 | КГ ФКР 2 302 00 730 | Отражены расходы, связанные с реализацией готовой продукции |
| КД 2 401 01 130 | КГ ФКР 2 401 01 200 | Списаны фактические расходы по реализации |
| КГФКР 2 105 07 340 | КГ ФКР 2 105 07 340 | Передана готовая продукция со склада на реализацию |
| КД 2 401 01 130 | КГ ФКР 2 105 07 340 | Списана со склада готовая продукция, отгруженная покупателям |
| КД 2 205 03 560 | КД 2 401 01 130 | Начислен доход от реализации продукции с учетом НДС |
| КД 2 401 01 130 | КД 2 303 04 730 | Начислена сумма НДС по реализованной продукции |
Обратите внимание!
Расходы по реализации, начисленные на дебете счета 2 401 01 200, не собираются нарастающим итогом за год, а списываются в момент их появления.
Если бюджетное учреждение, по каким либо причинам, прекращает приносящую доход деятельность, то необходимо произвести перевод объектов нефинансовых активов с кода вида деятельности 2 на код вида деятельности.
Вопросы правомерности перевода нефинансовых активов с внебюджетной деятельности на бюджетную деятельность были разъяснены в Письме Министерства финансов Российской Федерации от 25 мая 2006 года №02-14-10а/1354.
Прежде всего: решение по переводу нефинансовых активов принимается главным распорядителем бюджетных средств.
Операции по переводу оформляются следующими бухгалтерскими записями:
| Корреспонденция счетов | ||
| Дебет | Кредит | |
| 2 40101 241 | 2 10101 410 по 2 10109 410 | списание сложившихся оборотов передаваемых основных средств и нематериальных активов по балансовой стоимости |
| 2 10401 410 по 2 10408 410 | 2 10507 440 | на суммы сложившихся оборотов начисленной ранее амортизации на объекты передаваемых основных средств и нематериальных активов |
| 2 40101 241 | 2 10501 440 по 2 10507 440 | списание с внебюджетного баланса сложившихся оборотов по передаваемым материальным запасам |
| 1 10101 310 по 1 10109 310 | 1 40101 180 | постановка на бюджетный баланс по Справке формы 0503054 сложившихся оборотов получаемых основных средств и нематериальных активов по балансовой стоимости |
| 1 40101 180 | 1 10401 410 по 1 10408 410 | на суммы сложившихся оборотов начисленной ранее амортизации на объекты получаемых основных средств и нематериальных активов |
| 1 10501 340 по 1 10507 340 | 1 40101 180 | постановка на бюджетный баланс по Справке формы 0503054 сложившихся оборотов по получаемым материальным запасам |
Широкое распространение получил такой вид деятельности как сдача бюджетными учреждениями имущества в аренду.
Учет аренды так же имеет ряд особенностей, поэтому остановимся на этом вопросе подробнее.
Аренда — это сдача имущества за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия, имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования.
Право сдачи имущества в аренду, в соответствии со статьей 607 ГК РФ, принадлежит его собственнику, а также лицам, уполномоченным на это законом или собственником данного имущества.
В соответствии со статьей 609 ГК РФ, передача имущества в аренду оформляется договором аренды. Договор аренды должен быть заключен в письменном виде. Если хотя бы одна из сторон договора аренды является юридическим лицом, то независимо от срока действия договора, он должен быть составлен письменно. Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если он заключается сроком более одного года.
В договоре аренды помимо размера арендной платы, срока ее внесения и порядка перечисления указываются обязанности и ответственность сторон, включая размер и порядок перечисления неустоек и штрафов за неисполнение сторонами обязательств, пени за несвоевременное внесение арендной платы, и другие условия. Если в договоре отсутствует описание объекта аренды, а также если стороны не согласовали размер арендной платы, то такой договор считается незаключенным.
Как правило, в нем также предусматривается обязанность арендатора оплачивать коммунальные, эксплуатационные и административно-хозяйственные услуги по отдельным договорам.
Правила сдачи в аренду имущества бюджетными учреждениями зависят от того, на каком основании учреждение пользуется этим имуществом: на правах оперативного управления (федеральное казенное предприятие, образованное по решению Правительства Российской Федерации, на базе имущества, находящегося в федеральной собственности) или хозяйственного ведения (унитарное предприятие, созданное по решению государственного органа или органа местного самоуправления, имущество приобретено за счет средств соответствующего бюджета).
Обратите внимание!
Бюджетные учреждения, в соответствии со статьей 298 ГК РФ, не могут самостоятельно распоряжаться государственным имуществом, закрепленным за ними на правах оперативного управления, поэтому договор аренды такого имущества должен быть подписан тремя сторонами:
· органом государственной власти или местного самоуправления, в чьей собственности находится данное имущество;
· бюджетным учреждением, за которым закреплено данное имущество;
· арендатором.
Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление научным учреждениям, учреждениям научного обслуживания Российской академии наук и отраслевых академий наук, имеющих государственный статус, образовательным учреждениям, учреждениям здравоохранения, государственным учреждениям федеральной почтовой связи Федерального агентства связи, государственным учреждениям культуры и искусства, государственным архивным учреждениям, имеющим государственный статус и финансируемым на основании смет доходов и расходов, в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета и отражаются в сметах доходов и расходов указанных учреждений.
Поступившие средства отражаются на лицевых счетах указанных бюджетных учреждений, открытых в органах федерального казначейства, и направляются на их содержание в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования содержания и развития их материально-технической базы сверх сумм, установленных расходов.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 июня 1999 года №689 «Об утверждении порядка учета в доходах федерального бюджета арендной платы за пользование федеральным недвижимым имуществом, закрепленным за научными организациями, образовательными учреждениями, учреждениями здравоохранения, государственными музеями, государственными учреждениями культуры и искусства, и ее использования» был утвержден порядок сдачи в аренду федерального имущества.
В соответствии с ним, бюджетные учреждения, при сдаче ими в аренду недвижимого имущества, находящегося в федеральной собственности, обязаны подать в территориальный орган федерального казначейства заявление на открытие лицевого счета для учета и распределения средств, поступающих в виде арендной платы. Вместе с заявлением подается копия договора аренды.
Арендная плата перечисляется арендаторами на эти лицевые счета с обязательным указанием в платежном поручении номера лицевого счета бюджетного учреждения, сдающего в аренду недвижимое имущество, закрепленное за ним и находящееся в федеральной собственности. Распределение полученных таким образом средств осуществляется территориальными органами федерального казначейства на основании договора между собственником имущества и бюджетным учреждением и в соответствии с дополнительной сметой доходов и расходов на развитие материально-технической базы, утвержденной в установленном порядке.
Обратите внимание!
Постановление Правительства Российской Федерации от 24 июня 1999 года №689 «Об утверждении порядка учета в доходах федерального бюджета арендной платы за пользование федеральным недвижимым имуществом, закрепленным за научными организациями, образовательными учреждениями, учреждениями здравоохранения, государственными музеями, государственными учреждениями культуры и искусства, и ее использования» не применяется в связи с истечением срока действия. Но в Письме Минфина Российской Федерации от 23 апреля 2003 года №03-01-01/12-123 «О порядке зачисления налога на добавленную стоимость при оказании услуг по сдаче в аренду федерального имущества» Минфин Российской Федерации в связи с поступающими запросами от бюджетных учреждений по вопросу зачисления и уплаты налога на добавленную стоимость при оказании услуг по сдаче в аренду закрепленного за ними федерального имущества, на основе двухсторонних договоров, заключенных между арендаторами и балансодержателями — бюджетными учреждениями и организациями, сообщил, что до издания Постановления Правительства Российской Федерации в 2003 году «Об утверждении Порядка учета, контроля за поступлением в федеральный бюджет доходов от сдачи в аренду федерального имущества, а также использования арендной платы, поступающей в федеральный бюджет, и учета сдаваемого в аренду федерального имущества» считаем возможным, в порядке исключения, производить зачисление налога на добавленную стоимость при сдаче в аренду бюджетными учреждениями закрепленного за ними федерального имущества в рамках двухсторонних договоров на лицевые счета по учету внебюджетных средств, открытые этим учреждениям в установленном порядке в органах федерального казначейства для уплаты ими налога на добавленную стоимость в доход федерального бюджета без оформления соответствующих дополнений к генеральным разрешениям и разрешениям на открытие лицевых счетов по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.
По нашему мнению, порядок установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 июня 1999 года №689 «Об утверждении порядка учета в доходах федерального бюджета арендной платы за пользование федеральным недвижимым имуществом, закрепленным за научными организациями, образовательными учреждениями, учреждениями здравоохранения, государственными музеями, государственными учреждениями культуры и искусства, и ее использования».
В соответствии со статьей 42 БК РФ в доходах от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, учитываются средства, передаваемые в виде арендной платы за сдачу во временное владение и пользование или во временное пользование имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности.
Указанные доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг.
Налог на добавленную стоимость по данным операциям начисляется и уплачивается в установленном порядке.
Для аренды федерального недвижимого имущества установлены особые порядок и срок внесения арендных платежей. Арендатор в соответствии с договором аренды ежемесячно, не позднее 10-го числа отчетного месяца, должен перечислить арендную плату на лицевой счет территориального органа Минимущества России, открытый им в органах федерального казначейства. Платежи за аренду федеральной собственности перечисляются в полном объеме в федеральный бюджет.
При этом арендатор, являясь плательщиком (налоговым агентом) налога на добавленную стоимость, самостоятельно составляет счет — фактуру в одном экземпляре с пометкой «аренда государственного (или муниципального) имущества». Составленный счет — фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и налога на добавленную стоимость. В книге покупок счет — фактура регистрируется только в той части арендного платежа, который подлежит списанию в данном отчетном периоде на издержки производства и обращения и в соответствующей доле — налог на добавленную стоимость.
При этом указанный счет — фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером предприятия (организации, учреждения) — арендатора и скрепляется печатью этой организации (предприятия).
Недвижимое имущество, закрепленное за бюджетным учреждением и находящееся в муниципальной собственности и собственности субъектов Российской Федерации, сдается в аренду с разрешения соответствующего комитета по управлению имуществом. При этом копия договора аренды передается в территориальный орган Министерства государственного имущества России. Расчеты между арендатором, бюджетным учреждением и арендодателем осуществляется в порядке, утвержденном соответствующим органом власти. Арендная плата распределяется между собственником имущества и бюджетным учреждением на основании договора между ними.
Недвижимое имущество приобретенное бюджетным учреждением за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности так же может быть сдано в аренду на основании договора аренды.
В этом случае арендодатель получает причитающуюся ему в соответствии с договором арендную плату в виде перечислений на внебюджетный счет. Эти доходы представляют собой внереализационные доходы от предпринимательской деятельности и подлежат обложению налогом на прибыль в соответствии со статьей 250 НК РФ. Таким образом, данная арендная плата, получаемая бюджетными учреждениями, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, налогом на прибыль.
При расчете налога на прибыль необходимо учитывать затраты, которые понесло учреждение, связанные со сдачей имущества в аренду.
Как уже отмечалось, все расходы бюджетного учреждения за счет средств внебюджетных источников подразделяются на прямые и накладные (косвенные).
Накладные расходы должны распределяться по бюджетным и внебюджетным видам деятельности и объектам калькулирования (видам продукции, работ и услуг) пропорционально выбранной базы распределения. База распределения определяется в зависимости от специфики хозяйственной деятельности учреждения.
В качестве базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования может быть принята заработная плата производственных рабочих или научных сотрудников, стоимость израсходованных материалов или сумма всех прямых расходов. При распределении накладных расходов между бюджетной и внебюджетной деятельностью в качестве базы распределения предпочтительно брать сумму доходов (финансирования) по каждому виду деятельности.
Как уже отмечалось, в соответствии со статьей 298 ГК РФ учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему по смете. При этом, имущество, приобретенное за счет доходов от разрешенной учреждению предпринимательской деятельности, поступает в его самостоятельное распоряжение без предоставления учреждению права собственности на данное имущество, так как все имущество учреждения закреплено за ним на праве оперативного управления. Учитывая изложенное, учреждение в общем случае может заключать договоры на сдачу в аренду состоящего на его балансе оборудования только при условии, если данное имущество было приобретено за счет средств от разрешенной учреждению предпринимательской деятельности, и наличии согласия собственника имущества. Если же данное движимое имущество было передано этому учреждению собственником или приобретено за счет бюджетных средств, то право заключать арендные договоры однозначно принадлежит представителю собственника данного имущества.
Вместе с тем, учитывая, что на Минимущество России возложено санкционирование сдачи в аренду только недвижимого имущества, его согласия на сдачу в аренду оборудования не требуется.
Поэтому если в учредительных документах учреждения предусмотрены какие-либо ограничения на использование движимого имущества, то в качестве представителя собственника при сдаче такого имущества в аренду выступает вышестоящий распорядитель бюджетных средств. Если таких ограничений в учредительных документах не предусмотрено, то действующее законодательство Российской Федерации в принципе не ограничивает права учреждения самостоятельно принимать решения о сдаче движимого имущества в аренду. Однако при возникновении претензий со стороны вышестоящих и контролирующих органов в связи с осуществлением учреждением сдачи в аренду приобретенного им за счет предпринимательской деятельности движимого имущества администрация учреждения должна быть готова доказать свое право.
Вместе с тем, порядок учета в доходах федерального бюджета арендной платы за пользование федеральным имуществом распространяется только на недвижимое имущество. Порядок использования в качестве дополнительного бюджетного финансирования и номера конкретных лицевых счетов для зачисления таких средств нормативными документами не определены.
Это может послужить основанием для отказа органа федерального казначейства принять суммы арендной платы за сданное оборудование на бюджетные лицевые счета, а также перечисления их учреждению в качестве дополнительного бюджетного финансирования.
Зачисление данных средств на внебюджетные лицевые счета учреждения в органе федерального казначейства может привести к риску блокирования федеральным казначейством их использования учреждением, а также изъятия их в доход федерального бюджета при проверках органами, контролирующими использование бюджетных средств.
В случае заключения договоров на сдачу в аренду федерального движимого имущества не представителем собственника, а с его согласия непосредственно учреждением при зачислении средств на внебюджетные лицевые счета, учреждение выступает получателем дохода. Поэтому у учреждения возникает обязанность уплаты с полученного дохода предусмотренных НК РФ налогов и сборов (в частности, налог на добавленную стоимость (именуемый в дальнейшем НДС) и налога на прибыль).
При заключении договора на сдачу в аренду являющегося федеральной собственностью оборудования, приобретенного за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, с согласия собственника имущества (вышестоящего распорядителя бюджетных средств) непосредственно учреждением арендную плату целесообразно зачислять на его лицевой счет в органе федерального казначейства для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.
Затем учреждение в качестве налогового агента выделяет из полученной суммы и перечисляет в соответствующий бюджет суммы НДС и налога на прибыль.
В случае согласия органа федерального казначейства на зачисление оставшейся суммы платы за сдачу в аренду федерального движимого имущества на доходный лицевой счет органа федерального казначейства для организации в соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов дополнительного бюджетного финансирования учреждения, данные средства перечисляются на указанный счет и используются учреждением в порядке, установленном для арендной платы по недвижимому федеральному имуществу.
В случае отказа в организации дополнительного бюджетного финансирования учреждения за счет поступивших в бюджет сумм за сдачу в аренду движимого федерального имущества, оставшаяся на субсчете сумма арендной платы подлежит сдаче в федеральный бюджет.
Более подробно с вопросами, касающимися бюджетного учета, бюджетной отчетности и налогообложения бюджетных учреждений, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Бюджетные учреждения».
Бюджет
бюджетный менеджмент и его функциональные элементы
е. а. Ермакова,
доктор экономических наук, профессор кафедры финансов E-mail: eae13@mail.ru Саратовский государственный социально-экономический университет
В статье рассматриваются теоретические основы содержания бюджетного менеджмента. Раскрыты сущность, субъекты, объекты бюджетного менеджмента как системы управления бюджетными потоками. Предложен алгоритм принятия управленческих решений. Выделены факторы, влияющие на качество бюджетного планирования. Определены функциональные элементы бюджетного менеджмента.
Ключевые слова: бюджет, управление, планирование, регулирование, контроль, менеджмент.
В современных российских условиях существенно возрастают роль и значение управленческих решений, принимаемых на всех уровнях власти и управления в области бюджетных отношений. Управление бюджетом имеет особенное значение в силу своей важности. Именно здесь сосредоточиваются наибольшие финансовые потоки государства. От того, как выстроена эта система управления, зависит финансовая основа государственности и в целом судьба государства. Несмотря на всю важность построения эффективной системы управления бюджетными потоками, до сих пор понятие «бюджетный менеджмент» не получило своего развития. В современной России некоторые ученые-экономисты делают попытки теоретически и методологически обосновать и раскрыть данное направление, однако в учебной литературе по-прежнему такого раздела нет.
Теория бюджетного менеджмента основывается на менеджеристском подходе к функционированию государства в целом и организации управления государственными финансовыми потоками .
Уже можно сказать, что сложился понятийный аппарат бюджетного менеджмента. Вместе с тем пока нет четко выработанного и законодательно закрепленного определения бюджетного менеджмента, которое бы наиболее полно характеризировало данный процесс . Одни экономисты под бюджетным менеджментом понимают систему управления бюджетными потоками, доходами и расходами бюджета в масштабе страны или ее территории . Другие рассматривают бюджетный менеджмент как процесс управления формированием, распределением и использованием государственных ресурсов и оптимизации денежных потоков, проходящих через бюджетную систему . Третьи определяют его как систему программно-целевого управления бюджетами различных уровней посредством бюджетного механизма в целях оптимизации доходов и расходов бюджета для обеспечения эффективного решения задач социально-экономического развития территорий.
Можно утверждать, что бюджетный менеджмент представляет собой систему управления бюджетными потоками с использованием научно обоснованных рыночных форм и методов принятия эффективных решений в области управления бюджетными активами, пассивами и бюджетными рисками.
Содержание бюджетного менеджмента сводится к взаимодействию субъекта и объекта. Объектом бюджетного менеджмента выступают финансовые потоки, проходящие через бюджетную систему, субъектом — органы управления бюджетом публично-правовых образований. Что касается субъектов,
то, с одной стороны, ими являются структуры и подразделения внутренней среды государства (министерства и ведомства, все распорядители и получатели бюджетных назначений и т. д.), а с другой — многочисленные внешние контрагенты: от граждан и негосударственных юридических лиц своей страны до различных зарубежных экономических субъектов (включая отдельные государства и международные организации).
Непосредственных субъектов управления бюджетными потоками можно условно подразделить на 3 группы.
К первой группе относятся органы законодательной власти и исполнительной власти, которые в большей степени определяют бюджетную стратегию и в целом политику, приоритеты и законодательно оформляют данные процессы. Это Федеральное Собрание РФ и соответствующие органы в регионах и на местах, Президент РФ, Правительство РФ.
Ко второй группе относятся органы оперативного управления бюджетом: Министерство финансов РФ; региональные и местные финансовые управления, Счетная палата РФ.
К третьей группе относятся неспециализированные финансовые органы, определенным образом участвующие в управлении бюджетом, но не имеющие прямой на то обязанности: Федеральная таможенная служба, Министерство экономического развития РФ, Министерство регионального развития РФ, Банк России, различные отраслевые министерства и ведомства, а также предприятия и организации, руководители которых наделены функцией распорядителя средств.
Учитывая многообразие форм и методов аккумулирования финансовых ресурсов в бюджет и направлений расходования средств, систему бюджетного менеджмента можно представить в следующем виде (рис. 1).
Все представленные элементы бюджетного менеджмента тесто связаны друг с другом и взаимозависимы. Причем данная схема отражает два подхода к управлению бюджетом:
— бухгалтерский подход (управление активами и пассивами бюджета), который в России представлен бюджетным учетом и бюджетной отчетностью в виде баланса исполнения консолидированного бюджета РФ;
Управление бюджетными активами
Управление бюджетными пассивами
Бюджетный баланс
Бюджетный менеджмент
Бюджетные потоки
Доходный бюджетный менеджмент
Расходный бюджетный менеджмент
Государственный налоговый менеджмент
Виды менеджмента по разделам расходов
Менеджмент неналоговых доходов
Виды менеджмента в рамках
Управление безвозмездными перечислениями
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
Управление текущими расходами
Управление инвестиционными расходами
Рис. 1. Система бюджетного менеджмента
— потоковый подход, отражающий управление бюджетными потоками через расходы и доходы бюджета.
С учетом особой значимости бюджетных расходов именно они определяют бюджетную политику, т. е. являются первичными по отношению к доходам. В большей степени качество бюджетного менеджмента зависит именно от расходной политики государства, поскольку расходы связаны с теми общественными благами, которые государство обязуется предоставить и профинансировать.
Применительно к современному этапу развития российских бюджетных отношений расходный бюджетный менеджмент можно назвать бюджетным реинжинирингом1. Отправная точка для концепции реинжиниринга бизнес-процессов заключается в том, что работа не движется вверх и вниз вдоль функциональной иерархии, она течет сквозь организацию в виде набора бизнес-процессов, которые в
1 Понятие «реинжиниринг бизнес-процессов» введено в 1990 г. М. Хаммером и Т. Давенпортом и состоит в переосмыслении организации работы. Поэтому реинжиниринг применим к любым предприятиям и учреждениям, в том числе и к государству.
большинстве организаций никем не управляются и никто за них не отвечает . Аналогично и бюджетные потоки текут сквозь соответствующие структурные подразделения в виде набора процессов. Реинжиниринг всегда предполагает сопоставление затрат и результатов, а также устройство работы на основе цели или результата. Именно это и предполагает бюджетирование, ориентированное на результат, переход на которое является основным условием создания полноценной системы бюджетного менеджмента. Бюджетный реинжиниринг предполагает перепроектировку, переналадку и переустройство элементов бюджетной системы, их взаимосвязей, принципов организации бюджетного процесса, т. е. переход от затратного метода к бюджетированию, ориентированному на результат.
Алгоритм принятия управленческих решений в процессе бюджетного менеджмента можно представить в последовательности определенных этапов, которые сгруппированы в три блока: стратегический, оперативный, оценочный (рис. 2).
Первый блок этапов бюджетного менеджмента — стратегический — предполагает определенную подготовительную работу и согласуется с такими функциональными элементами, как организация и планирование. Данный блок включает:
1) целевой этап. На данном этапе формулируются цель и задачи конкретного этапа бюджетного
тратегическии бюджетный менеджмент
Оперативный бюджетный менеджмент
Оценка эффективности бюджетного менеджмента
Целевой этап (определение целей управления)
Информационный (подготовка и анализ информации)
Формирование целевых показателей
Выявление и анализ альтернатив
Выбор варианта бюджета и его законодательное оформление
Оценка качества бюджетного плана
Обеспечение исполнения бюджетного плана
Мониторинг и контроль в ходе исполнения плана
Анализ исполнения бюджетного плана
Внешний контроль
Определение системы показателей эффективности бюджетного менеджмента
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
Предложения по корректировке бюджетного менеджмента
рис. 2. Принятие управленческих решений в рамках бюджетного менеджмента
менеджмента на долго-, средне- и краткосрочную перспективы;
2) оперативный этап. Предполагает подготовку и анализ необходимой информации. В современной структуре бюджетно-финансовых органов в большей степени за этот этап отвечает Федеральное казначейство, в котором аккумулируется огромный пласт различной информации, касающейся непосредственно бюджетных потоков. Вместе с тем в процессе бюджетного управления необходима и информация, имеющаяся в других ведомствах. Поэтому должен быть налажен четкий обмен информационными потоками. Сегодня информационное поле далеко от оптимального. Это подтверждается тем, что плановые значения бюджетных показателей отклоняются от фактических по абсолютно непонятной траектории;
3) формирование целевых показателей. Здесь предполагается наличие конкретных бюджетных показателей, по которым можно определить управленческие процессы. Сюда относятся непосредственно статьи бюджетной классификации и различные расчетные показатели для определения каждой конкретной статьи;
4) выявление и анализ альтернатив. Перечень таких альтернатив реализуется в виде вариантов прогноза социально-экономического развития страны (традиционные оптимистический, пессимистический и реальные варианты). Выбор приемлемых вариантов альтернатив в бюджетном менеджменте базируется на принципе «традиционализма», т. е. преемственности объемов финансирования предыдущих лет. Государственный бюджет не может резко изменить ни целевого вектора, ни объемов финансирования.
Второй блок этапов бюджетного менеджмента представляет собой оперативную часть, в рамках которой осуществляется непосредственная реализация бюджетных процедур. Он включает следующие этапы:
1) выбор конкретного варианта бюджетного плана и его законодательное
]
оформление, т. е. тот план, который все исполнители и субъекты обязаны исполнить с минимальными отклонениями. Критериями выбора такого бюджета из альтернативных могут быть, например, предельный дефицит бюджета, объемы финансирования отдельных статей бюджета. Фактически из-за отсутствия реальных альтернатив выбора наилучшего варианта быть не может, хотя элементы альтернативности присутствуют: показатели, характеризующие поступления налогов в предстоящем году, могут по-разному трактоваться финансовыми, экономическими и налоговыми органами;
2) оценка качества бюджетного плана. На сегодняшний день такая процедура формально имеется. В рамках сложившегося бюджетного процесса оценка бюджетного плана реализуется со стороны руководителя органа исполнительной власти (на языке финансового менеджмента коммерческих структур — управляющего). Однако управляющий на государственном уровне не так свободен в выборе вариантов расходов или доходных источников. Отказ коммерческой организации от неэффективных активов воспринимается как адекватная мера, в общественном же секторе правильным будет сохранение или расширение социальных обязательств перед населением. Кроме того, государственный управляющий не может оказать реального и сильного воздействия на формирование доходных источников. Оценка качества бюджетного плана может проводиться по разным показателям: скорость подготовки плана; простота определения планируемых показателей; наличие встроенных в план механизмов контроля за его соблюдением; доступность плановых ориентиров для лиц, принимающих решения ;
3) непосредственно обеспечение исполнения бюджетного плана на год или среднесрочную перспективу;
4) последний этап должен пронизывать все этапы оперативного блока — мониторинг и контроль в ходе исполнения бюджетного плана, реализуемый через систему внутреннего контроля и аудита специальным структурным подразделением — службой внутреннего аудита (может осуществлять специальный аудит эффективности бюджетных расходов и содействовать менеджерам профильных подразделений в принятии особо сложных решений, требующих углубленного анализа).
Третий блок бюджетного менеджмента — оценка его эффективности. Перед оценкой деятельности по управлению бюджетом необходимо ответить
на несколько вопросов, касающихся определения эффективности деятельности финансовых органов, способов измерения эффективности, а также возможностей применения результатов такой оценки в последующих бюджетных циклах. В данном блоке выделены:
1) анализ исполнения показателей бюджетного плана с выявлением положительных и отрицательных моментов;
2) этап, непосредственно связанный с предыдущим, — внешний контроль, который призван определить, достаточно ли эффективно действует служба внутреннего аудита, сильные и слабые стороны в работе ведомств, а также предоставить реалистичные рекомендации, нацеленные на устранение недостатков и повышение эффективности расходов;
3) заключительный этап, на котором определяется система показателей, характеризующих эффективность бюджетного менеджмента в целом и производится оценка эффективности принятых и реализованных решений.
Бюджетный менеджмент как часть системы государственного финансового менеджмента состоит из структурных элементов (частей), характеризующих ее функциональное предназначение: организация управления бюджетными отношениями, бюджетное планирование, бюджетное регулирование, бюджетный контроль.
Функция организации бюджетного менеджмента ставит своей целью разработку и осуществление бюджетного управления. Важным на сегодняшний день остается вопрос эффективного управления бюджетом с точки зрения оптимального распределения отдельных функций управления между различными субъектами управления. В настоящее время функции по управлению бюджетом на каждом уровне бюджетной системы РФ распределяются между различными министерствами и ведомствами, причем возложены они не только на исполнительные органы власти (рис. 3).
Бюджетное планирование как функциональный элемент бюджетного менеджмента представляет собой процесс определения объема той части финансовых ресурсов, которая за планируемый период может быть мобилизована в бюджет и использована на цели публично-правового образования. Бюджетные статьи сложно планировать с абсолютной точностью, так как существуют объективные причины, влияющие на бюджетные показатели, которые невозможно спрогнозировать (стихийные бедствия; техногенные катастрофы;
Рис. 3. Современная схема распределения функций по управлению бюджетными
потоками в России
— внешний контроль;
— открытость бюджета.
Бюджетное регулирование представляет собой организованную государством деятельность по использованию всех аспектов бюджетных отношений в целях корректировки параметров воспроизводства (установление пропорций распределения, накопления, обеспечивающих удовлетворение потребностей на микро- и макроуровне). Инс-
изменения на международных валютных, фондовых и иных рынках, оказывающие влияние на национальный рынок; изменение цен на товары по особо важным статьям экспорта и импорта). Бюджетное прогнозирование заключается в расчете возможных объемов всех поступлений и выплат из бюджета в определенном временном периоде в будущем. Такой расчет служит информационной базой для процедур бюджетного планирования движения денежных потоков бюджета. Для составления прогнозов используются два подхода: генетический (ведется от настоящего к будущему на основе установления причинно-следственных связей) и нормативно-целевой (определяются будущая цель и ориентиры движения к ней по нормативам, исследуются возможные события и меры, которые необходимо предпринять для достижения в перспективе заданного результата).
В числе факторов, влияющих на качество бюджетного планирования и соответственно на бюджетный менеджмент, можно выделить:
— затраты времени (сколько необходимо времени для составления того или иного плана или прогноза);
— объем информации и документации и их качество;
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
— квалификация органов управления;
— стабильность экономической политики;
— стабильность межбюджетной политики;
— финансовая дисциплина;
трументами бюджетного регулирования выступают налоги и неналоговые платежи в бюджет; льготы и санкции; расходы бюджетных организаций; общие и целевые субсидии для государственных заказов и др. Регулирование реализуется посредством состава, структуры и объемов бюджетных доходов и расходов.
Бюджетный контроль является одной из важнейших управленческих функций государства и представляет собой систему мероприятий по проверке соблюдения законоположений, касающихся вопросов формирования и исполнения бюджетов страны всех уровней. Бюджетный контроль распространяется на субъектов, отвечающих за формирование бюджетов, а также на органы управления, предприятия, учреждения и организации, которым предоставляются бюджетные средства в виде субсидий и субвенций на выполнение целевых программ и государственных (муниципальных) заказов. Определяя фактическое соответствие расходов целевому назначению бюджетных средств, изыскивая резервы при формировании и расходовании, выявляя факты бюджетных правонарушений, полноту и своевременность расчетов с бюджетами, бюджетный контроль выступает действенным инструментом повышения эффективности государственного и муниципального управления.
Необходимость использования менеджерист-ского подхода к управлению бюджетом во многом обусловлена возрастающей ролью государства в
экономике и социальной сфере в силу смещения 2. акцентов с объема его вмешательства на эффективность и результативность. Таким образом, разработка теоретико-методологических и науч- 3. но-практических основ формирования и развития государственного финансового менеджмента в целом и бюджетного менеджмента в частности не 4. только обеспечит приращение новых знаний для современной финансовой науки, но и послужит базой для разработки и реализации эффективной 5. государственной финансовой политики в России в условиях глобальной экономики и нестабильной внешней конъюнктуры.
Список литературы
1. Боровикова Е. В. Теоретико-методологические 7. положения по организации бюджетного менеджмента // Финансы и кредит. 2006. № 1.
Гамукин В. Новации бюджетного процесса: бюджетирование, ориентированное на результат // Вопросы экономики. 2005. № 2. Ермакова Е. А. Основы государственного финансового менеджмента в России Саратов: Изд. центр СГСЭУ. 2008. Ковалева Т. М. Основы организации бюджетного менеджмента в субъекте Федерации // Финансы и кредит. 2003. № 6. Панина О. В. Современные методы государственного управления: менеджеральный подход и политическое управление // Вестник Финансовой академии. 2006. № 4. Робсон М, Уллах Ф. Практическое руководство по реинжинирингу бизнес-процессов. М.: ЮНИТИ. 1997.
Яшина Н. И. Теоретические и методические основы управления бюджетом: риски доходной части бюджета // Финансы и кредит. 2004. № 8.
ФИНАНСЫ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Финансы некоммерческих организаций представляют собой разнообразные финансовые отношения, которые складываются по поводу формирования и последующего использования денежных ресурсов различного назначения:
- С органами местного самоуправления и органами государственной власти по поводу получения и использования бюджетных средств;
- с физическими лицами и организациями по формированию внебюджетных доходов (членских и паевых взносов, взносов учредителей, целевых поступлений, включая пожертвования, гранты, а также доходы от осуществления предпринимательской деятельности) и их последующее использования;
- с органами местного самоуправления и органами государственной власти по выполнению обязательств перед бюджетами различных уровней и внебюджетными фондами путем уплаты налогов, страховых взносов по обязательному пенсионному и социальному страхованию;
- со своими работниками по формированию и использованию фонда оплаты труда и фонда целевого назначения (социального и производственного развития материального поощрения и др.).
Исходя из вышеперечисленного, финансы некоммерческих организаций являются отношениями, связанными с формированием и дальнейшем использованием финансовых средств организаций для достижения целей, предусмотренных в уставе организации. Некоммерческая организация способна выполнять один (несколько) видов деятельности, который не запрещен законодательством РФ и соответствует целям хозяйственной деятельности организации. Заниматься предпринимательской деятельностью некоммерческая организация может только в целях, ради которых она создавалась. Подобное ограничение установлено законодательно, чтобы исключить занятие более выгодной деятельностью в ущерб основной, которая отвечает целям создания некоммерческой организации.
ФИНАНСЫ БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ И УЧРЕЖДЕНИЙ
Отдельное звено в финансах некоммерческих организаций занимают финансы бюджетных организаций (учреждений), потому что именно бюджетные учреждения занимаются обеспечением населения необходимыми соц. услугами в области здравоохранения, образования и так далее. Особенность финансов бюджетных учреждений состоит в том, что основным источником их финансирования являются средства бюджета, именно поэтому обеспечивается тесная взаимосвязь бюджетных учреждений со сферой муниципальных и государственных финансов; механизм функционирования финансов бюджетных учреждений регламентируется бюджетным законодательством.
Кроме этого, в некоторых источниках особенности организации финансов бюджетных организаций рассматриваются наряду с вопросами общего функционирования финансов государства и финансирования соц. политики государства, так как именно бюджетные организации обеспечивают потребности всех слоев населения в услугах социального характера.
Тем не менее, финансы бюджетных организаций входят в финансы субъектов хозяйствования, так как при их функционировании и создании происходит обособление финансовых ресурсов и имущества, а также предоставление бюджетным учреждениям права распоряжаться данным имуществом (право оперативного управления).
Особенности бюджетных учреждений заключаются в следующем:
- Учредителями организации должны быть органы государственной власти, субъекты, органы местного самоуправления Российской Федерации.
- В качестве целей создания бюджетной организации в учредительных документах могут быть установлены только функции, носящие некоммерческий характер. Это не исключает возможность бюджетной организации оказывать спектр платных услуг, но оказание платных услуг не может быть целью функционирования бюджетного учреждения и все заработанные подобным образом средства обязаны направляться исключительно на развитие и расширение основной деятельности.
- Бюджетные учреждения должны финансироваться за счет средств местного органа власти, бюджета Российской Федерации и ее субъектов.
Добавить комментарий