Возвратная тара

Возвратная (многооборотная) тара используется в обороте многократно и должна обязательно возвращаться поставщику, если в договоре не предусмотрены иные условия. Договором также может предусматриваться взимание залога поставщиком с покупателя в качестве гарантии возврата тары в установленный срок и в неповрежденном состоянии.

Тара принимается на основании накладных или других сопроводительных документов. Если фактическое количество тары и ее качественные характеристики не соответствуют документам, то расхождения оформляются актом.

Рис. 1. Движение тары

На каких счетах учитывается возвратная тара

Организации, занимающиеся торговлей и общественным питанием, ведут учет возвратной тары на счете 41.03.

Все остальные организации учитывают возвратную тару на счете 10.04.

Технологическая (необходимая для осуществления процесса производства) и инвентарная тара (служит для производственных либо хозяйственных нужд) учитывается во всех организациях на счетах 01.01 или 10.01 в зависимости от срока службы и стоимости такой тары.

Кроме того, по основании решения руководства предприятия возможно закрепление в учетной политике ведение учета возвратной тары на забалансовом счете 002, поскольку такая тара не становится собственностью покупателя.

Как отразить в проводках оприходование тары

Поступление тары от поставщика отражается по ценам на нее, установленным в договоре.

Счет Дт Счет Кт Описание проводки Сумма проводки Документ-основание
10.04 (41.03) 60.01 Оприходована тара, поступившая от поставщика 2500 Накладная, договор, сертификат

Как отразить в проводках возврат тары

Возврат тары поставщику оформляется обратной проводкой. Если доставка тары производится за счет покупателя, то он относит эти расходы на себестоимость продукции (товаров).

Счет Дт Счет Кт Описание проводки Сумма проводки Документ-основание
60.01 10.04 (41.03) Возвращена тара поставщику 2000 Накладная, договор, сертификат

Как отразить в проводках залоговую тару

В договоре поставки может устанавливаться цена тары под залог (допустим, 80%), в случае ее невозврата покупателем сумма залога остается у продавца. При последующем возврате тары поставщик перечисляет залог.

Счет Дт Счет Кт Описание проводки Сумма проводки Документ-основание
60.01 51 Перечислена поставщику сумма залога за тару 400 Договор
60.01 10.04 (41.03) Возврат тары поставщику 500 Накладная, договор, сертификат
51 60.01 Возврат поставщиком залога за тару 400 Договор

Списание тары, пришедшей в негодность

Если часть тары пришла в негодность, то создается инвентаризационная комиссия, которая составляет акт на списание тары с указанием причин ее порчи.

Счет Дт Счет Кт Описание проводки Сумма проводки Документ-основание
91, 94, 73 10.04 (41.03) Списана тара, пришедшая в негодность 100 Акт о списании

Отражение невозвратной тары

Невозвратная тара списывается на себестоимость по мере поступления материалов в производство.

Проводки:

Счет Дт Счет Кт Описание проводки Сумма проводки Документ-основание
20.01, 23, 25, 26 10.03 (41.03) Списана на расходы производства тара под материалами, переданными в производство 200 Бухгалтерская справка

Компании, продающие оптом готовую продукцию или товары, часто используют для доставки тару. Если это тара многократного использования, то по умолчанию она считается возвратной. Рассмотрим, какие тонкости необходимо учитывать оптовикам при покупке-движении такой тары.

Возвратная тара: правовые основы

В Гражданском кодексе особенностям регулирования тары посвящена отдельная статья – ст. 517 ГК РФ. Из нее следует, что по умолчанию покупатель обязан возвращать поставщику многооборотную тару, в которой поступил товар. Такой обязанности не возникает только в одном случае: если договором предусмотрено иное. Напомним, что многооборотной считается тара, которая может использоваться неоднократно.

Порядок и сроки возврата многооборотной тары надо прописывать в договоре, дабы исключить споры с покупателем. Если срок возврата в договоре не определен, то в таком случае срок должен определяться исходя из правил, предусмотренных ст. 314 ГК РФ (п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 № 18).

В п. 2 ст. 314 ГК РФ говорится, что обязательство должно быть исполнено в течение 7 дней со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не предусмотрена законом, иными правовыми актами, условиями обязательства или не вытекает из обычаев либо существа обязательства.

При несвоевременном возврате многооборотной тары покупателем продавец может взыскать стоимость тары через суд, если, конечно, покупатель не вносил за нее залог (определение Верховного Суда РФ от 05.09.2017 № 305-ЭС17-11482, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 09.08.2018 № Ф04-2975/2018).

Бухучет возвратной тары

Стоимость приобретаемой тары, которую компания намерена использовать в своей деятельности как возвратную, следует приходовать в бухгалтерском учете на специальном субсчете счета 10 (например, субсчет «Возвратная тара»). Если это торговая организация, то специальный субсчет для учета тары открывается к счету 41.

Возвратная тара учитывается в бухучете по фактической стоимости, учетной или залоговой. Например, если на возвратную тару установлена залоговая стоимость, то в бухучете эта тара должна отражаться по залоговой стоимости. Разница между фактической и залоговой стоимостью относится на счет 91. Такой порядок следует из п. 182 и 166 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.

При отгрузке товаров в возвратной таре покупателю возникает вопрос: нужно ли списывать ее стоимость со счета 10 (41) и если нужно, то как отражать повторное оприходование ее на данных счетах при возврате покупателем?

Некоторые организации списывают эту стоимость на расходы: на счет 20 или 44 в зависимости от момента помещения продукции в тару. По нашему мнению, списывать на эти счета можно лишь невозвратную тару, тогда как в случае с возвратной тарой данный порядок некорректен. Такой вывод мы делаем из совокупности положений п. 172–177 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ.

Передачу возвратной тары следует списывать проводкой:

Дебет 76 Кредит 10 (41) субсчет «Возвратная тара»

А при получении тары вновь приходовать ее проводкой:

Дебет 10 (41) субсчет «Возвратная тара» Кредит 76.

Такой порядок следует из п. 176 Методических указаний и дополнительно приведен в письме Минфина РФ от 14.05.2002 № 16-00-14/177.

Обратите внимание, что при этом формируется задолженность покупателя. В случае с возвратной тарой, за которую вносится залог, такой порядок вполне логичен и объясним, ведь расчеты с покупателем за тары (внесение и возврат залога) здесь действительно возникают.

А если договором предусмотрен только возврат тары, без внесения за нее залоговой суммы? В этом случае как таковые расчеты с покупателем не производятся, поэтому применение данной схемы, по нашему мнению, не совсем корректно. В такой ситуации можно воспользоваться, например, одним из следующих вариантов:

  • оставить стоимость тары на счете 10 (41), но при этом организовать ее внутренний учет (в аналитике или на отдельном забалансовом счете);
  • ввести два субсчета для отражения возвратной тары, на счете 10 (41): субсчет «Возвратная тара на складе» и субсчет «Возвратная тара отгруженная». Соответственно, передачу и возврат тары отражать с помощью данных субсчетов.

Выбранный порядок следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

И, наконец, в тот момент, когда возвратная тара физически изнашивается и становится уже непригодной к дальнейшей эксплуатации, ее стоимость списывается на счет 91 (п. 190 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ).

Налоговый учет возвратной тары

Налог на прибыль

А вот в целях налогового учета порядок действий иной. Стоимость приобретенной тары, которая будет использоваться как возвратная, следует относить в состав материальных расходов (пп. 2, 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). В расходы она включается на дату передачи тары в использование (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, стоимость тары будет уменьшать налогооблагаемую прибыль, несмотря на то, что она является возвратной. Подобным образом рассуждают и чиновники, о чем свидетельствуют письма Минфина России от 30.04.2013 № 03-07-11/15419, УМНС РФ по г. Москве от 19.04.2004 № 24-11/26611. При этом стоимость тары относится к косвенным расходам, поэтому она уменьшает доходы от реализации текущего месяца (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2014 по делу № А41-52683/13).

Поскольку в бухгалтерском учете расхода на дату передачи тары в использование не возникает, а в налоговом учете расход есть, то у организации образуются временные разницы, и, соответственно, отложенное налоговое обязательство. Оно будет погашено только тогда, когда в бухгалтерском учете произойдет списание возвратной тары (например, в связи с физическим износом).

Что касается залога, то его получение и возврат не будут влиять на налогооблагаемую прибыль, поскольку такие операции не образуют ни дохода, ни расхода (пп. 2 п. 1 ст. 251, п. 32 ст. 270 НК РФ).

НДС и вычет

Сама по себе отгрузка тары, в которую помещены реализуемые товары, объектом налогообложения по НДС не является, ведь переход права собственности на тару не происходит. Именно поэтому в налоговую базу не нужно включать залоговую стоимость возвратной тары. Отдельно об этом говорится в п. 7 ст. 154 НК РФ.

Это, безусловно, радует, но, ссылаясь на данную норму, представители Минфина и налоговики на местах считают, что, поскольку передача тары не образует объекта налогообложения по НДС, «входной» НДС по приобретаемой таре компания не имеет права принимать к вычету. Мол, не выполняется главное условие для вычета – приобретение товаров для операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). По их мнению, «входной» НДС следует включать в стоимость возвратной тары (письмо Минфина России от 30.04.2013 № 03-07-11/15419).

Однако данный подход не поддерживается судами. Во-первых, возвратная тара используется в деятельности продавца, то есть в конечном итоге участвует в облагаемых НДС операциях. Во-вторых, факт передачи возвратной тары еще не говорит о том, что продавец осуществляет освобождаемую от НДС операцию. Примерами положительных решений являются постановления ФАС Поволжского округа от 10.06.2014 по делу № А57-11294/2013, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.05.2015 № Ф08-1458/2015, ФАС Волго-Вятского округа от 14.07.2011 по делу № А29-8379/2010.

Покупатель не возвращает тару

А теперь рассмотрим ситуацию, когда покупатель нарушает договоренности и не возвращает тару в установленные договором сроки.

Минфин России в письме от 29.12.2012 № 03-07-11/566 делает вывод, что в случае невозврата тары покупателями сумма залога должна включаться в налогооблагаемую базу по НДС. Однако чиновники не уточнили, в какой момент следует включать. На практике налоговики считают, что факт реализации наступает сразу после истечения срока, установленного для возврата в договоре поставки.

Однако данная позиция является спорной. Суды считают, что невыполнение покупателем обязанности по возврату тары не говорит о факте реализации тары. Ведь обеспеченное залогом обязательство по возврату тары не прекращено. И продавец имеет все основания предъявить требования о возврате до тех пор, пока не истек срок исковой давности. Эти аргументы помогают компаниям выигрывать судебные процессы (постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2017 № 04АП-1192/2017, ФАС Волго-Вятского округа от 14.07.2011 по делу № А29-8379/2010).

Но если стороны прописали в договоре, что обязательство по возврату тары прекращается по истечении срока, отведенного для возврата тары, а сумма залога остается в распоряжении продавца, то шансы на выигрыш меньше.

Однако и в этом случае нельзя говорить о наличии факта реализации. Реализацией в силу п. 1 ст. 39 НК РФ признается передача права собственности на имущество одним лицом для другого. То есть, должно быть волеизъявление продавца. А в данном случае продавец лишился своей тары вынужденно, то есть не по своей воле. Право собственности на тару он не передавал.

Данная ситуация по сути напоминает кражу, при которой у налоговиков не возникает мысли обложить ее НДС. Суды также не усматривают здесь реализации. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 28.10.2009 по делу № А75-2238/2009 отметил, что возмещение обществом ущерба, вызванного кражей имущества, находящегося у него на хранении, не признается операцией по реализации товаров в целях исчисления НДС и не подлежит обложению НДС.

Также возникает вопрос: нужно ли включать в доход для целей налога на прибыль сумму залога, которая была получена ранее? Здесь все зависит от условий договора. Например, если в договоре прописано, что обязательство по возврату тары прекращается по истечении срока, отведенного для возврата тары, а сумма залога остается в распоряжении продавца, то в этот момент нужно отразить внереализационный доход.

Как правило, товары (продукцию) продают покупателям в таре, нередко — в многооборотной возвратной таре, принадлежащей поставщикам. При этом ряд моментов, связанных с ее использованием, требуют разъяснения. Как добиться возврата многооборотной тары? Как избежать убытков в случае ее невозврата? Как всести учет возвратной тары у покупателя и как организовать учет у поставщика? Какие особенности в налогообложении учесть? На эти и другие вопросы в рамках онлайн-семинара «Возвратная тара: документальное оформление, бухучет и налогообложение» ответила Галина Викторовна Старовойтова.

На практике для хранения, перемещения и реализации товаров (продукции) применяют и тару, и упаковку. Что они собой представляют, каковы их особенности и чем отличается тара от упаковки?

Определения терминов «тара» и «упаковка» содержатся в ГОСТ 17527-2014 (ISO 21067:2007) «Упаковка. Термины и определения», утв. постановлением от 07.07.2015 N 34.

Под упаковкой в этом документе понимается изделие, предназначенное для размещения, защиты, перемещения, доставки, хранения, транспортирования и демонстрации продукции (сырья и готовой продукции), используемое как производителем, пользователем или потребителем, так и переработчиком, сборщиком или иным посредником. К таре же относится элемент упаковки, предназначенный для размещения продукции <*>.

Таким образом, понятие упаковки несколько шире, чем понятие тары. Упаковкой являются средства или целый комплекс средств, которые обеспечивают защиту товаров (продукции) от каких-либо повреждений. Кроме того, упаковка облегчает процесс перевозки, хранения и дальнейшей продажи товаров (продукции). Тара – это главный элемент упаковки, как правило, представляющий собой емкость для товаров (продукции), без которой они не могут быть реализованы.

Справочная информация
В ст. 2 ТР ТС 005/2011 упаковкой также признают изделие, которое используется для размещения, защиты, транспортирования, загрузки и разгрузки, доставки и хранения сырья и готовой продукции.

Всю упаковку можно разделить на непосредственную (первичную) и внешнюю (вторичную). Первичной обычно называют упаковку, имеющую контакт с товарами (продукцией) <*>. Под вторичной подразумевают упаковку, содержащую в себе одну или более первичных упаковок вместе с другими защитными материалами <*>.

Так, телевизор может быть продан покупателю без использования каких-либо упаковочных материалов. Но, учитывая, что он изготовляется из хрупких и дорогостоящих деталей, в целях сохранности его помещают в картонные коробки, предварительно завернув в полиэтиленовую обертку (пленку) и защитив пенопластом. Все перечисленные материалы и есть упаковка. А вот, к примеру, такую продукцию, как молоко (кефир, сметана), чаще всего продают в пластиковых бутылках или картонных коробках (тетра-пак, тетра-брик и т.д.). Названные молочные продукты не могут быть реализованы без подобных емкостей, так как они размещаются в них. По ГОСТ 17527-2014 (ISO 21067:2007) «Упаковка. Термины и определения» такие пластиковые бутылки и картонные пакеты являются тарой. Очевидно, что хранить и перемещать по отдельности бутылки или пакеты не очень удобно. Чтобы облегчить этот процесс, несколько бутылок или картонных пакетов запаивают в полиэтиленовую пленку. Эта пленка считается упаковкой.

Для целей бухучета используется термин «тара». Причем определение тары не ограничивает ее применение исключительно для размещения товаров (продукции). Тара рассматривается более широко — как вид запасов, предназначенных не только для упаковки, но и для транспортировки и хранения товаров (продукции). При этом в зависимости от оборачиваемости (срока службы) различают тару однократного (одноразовая тара) и многократного (многооборотная тара) применения <*>.

Одноразовая тара, как правило, предназначается для однократного (разового) использования и непригодна для повторной эксплуатации. К ней относится большинство видов первичной (непосредственной) упаковки, неотделимой от затаренных в нее товаров (продукции). Примером такой тары служат картонные пакеты, коробки, флаконы, тюбики и т.д.

Многооборотная тара в общем случае может применяться для затаривания товаров (продукции) многократно в течение длительного периода, так как в процессе использования не теряет потребительских свойств и не изменяет своей материально вещественной структуры. Примером такой тары выступают деревянные ящики (бочки, кадки и т.п.); ящики из гофрированного и плоского картона; металлические и пластмассовые бочки (ящики, бидоны) и т.д.

Несмотря на то что понятие «упаковка» шире, чем понятие «тара”, на практике их смешивают и часто употребляют как синонимы. Да и для целей бухучета под тарой подразумевают любое изделие (вид запаса), в которое упаковываются товары (продукция). Вместе с тем в обиходе одноразовую тару чаще называют одноразовой упаковкой. А тарой именуют «многооборотку».

Может ли одноразовая тара (упаковка) быть возвратной?

Возвратность или невозвратность тары определяется условиями договора поставки.

Так, покупатель обязан вернуть поставщику (продавцу) многооборотную тару по умолчанию, если, правда, иное не установлено договором поставки. Прочую же тару и упаковку возвращают поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором <*>.

Справочная информация
Многооборотная упаковка (тара) – это упаковка (тара), предназначенная для многократного применения <*>.

Таким образом, по общему правилу покупатель должен вернуть поставщику многооборотную тару вне зависимости от того, прописана такая обязанность в договоре или нет <*>. Необходимость же в возврате одноразовой тары (упаковки) возникает тогда, когда соответствующее условие включено в договор поставки.

Например, товар поставляется в картонных коробках, которые не предназначаются для повторного использования, т.е. не относятся к многооборотной таре. В то же время поставщик заинтересован в их возврате. В таком случае в договоре следует указать, что картонные коробки являются возвратной тарой, не передаются покупателю в собственность и подлежат возврату поставщику.

В отношении многооборотной тары ситуация иная. Если в договоре определено, что товар (продукция) передается в многооборотной таре, такая тара подлежит возврату, даже если условие о возврате в договоре не предусмотрено. Вместе с тем поставщик может принять решение о передаче многооборотной тары в собственность покупателя. В этом случае в договоре нужно указать, что многооборотная тара возврату поставщику не подлежит и передается в собственность покупателя.

На заметку
Многооборотную тару из-за свойств затаренных в нее товаров (продукции) иногда запрещено использовать повторно. Например, бумажная или деревянная тара из-под пестицидов (средств защиты растений), агрохимикатов и минеральных удобрений подлежит сжиганию <*>. Полагаем, такую тару покупатель может не возвращать.

Отметим, что при согласовании условия о возврате одноразовой тары (упаковки) в договоре поставки целесообразно также определить порядок (способы его определения) и срок ее возврата.

В тех случаях, когда одноразовая тара (упаковка) по договору поставки должна быть возвращена, ее стоимость не включается в стоимость отгруженных в ней товаров (продукции) и не выплачивается покупателем.

В то же время согласовать стоимость возвратной тары в договоре будет нелишним. Как правило, в качестве таковой указывают фактическую себестоимость тары или ее залоговую стоимость. Согласованная таким образом стоимость служит гарантией возврата тары и позволяет определять размер ущерба, в том числе в случае ее невозврата. В накладных на отгрузку товаров (продукции) стоимость возвратной тары, в данном случае одноразовой возвратной тары, указывают в отдельной строке.

Определен ли законодательством Беларуси предельный срок возврата конкретных видов (типов) многооборотной возвратной тары, который должен быть установлен в договоре поставки?

В настоящее время сроки (предельные сроки) возврата многооборотной возвратной тары законодательством не установлены.

По общему правилу покупатель обязан вернуть продавцу многооборотную возвратную тару, в которой поступил товар, в срок, закрепленный договором или законодательством <*>.

Таким образом, сторонам договора поставки рекомендуется самостоятельно согласовывать срок, в течение которого покупатель должен вернуть многооборотную возвратную тару поставщику.

Устанавливая в договоре сроки возврата, можно руководствоваться НПА СССР, а именно Правилами применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки (далее — Правила возврата тары) и Правилами обращения возвратной деревянной и картонной тары (далее — Правил возврата деревянной (картонной) тары), утв. постановлением Госснаба СССР от 21.01.1991 N 1 <*>. По данным НПА в общем случае срок возврата многооборотной возвратной тары составляет 30 календарных дней с момента ее получения <*>.

На заметку
Вышеуказанные правила по своему содержанию в большей части утратили актуальность в связи с изменением как условий хозяйствования, так и общественно-экономических отношений. Однако некоторые их нормы можно применять и сегодня. Например, срок возврата может исчисляться со дня получения продукции и товаров в многооборотной таре от транспортной организации, приемки на складе отправителя либо на складе получателя. В отдельных случаях, когда оптовые торговые организации поставляют со своих складов и баз продукцию и товары, полученные ими в многооборотной таре изготовителей, сроки возврата можно продлить на 30 дней <*>.

Если сроки возврата тары в договоре не урегулированы, покупатель должен возвращать ее в разумный срок. А при невозврате в разумный срок — не позднее семи дней со дня получения письменного требования от продавца (поставщика) о возврате <*>. Под разумным сроком понимают приемлемый для обеих сторон договора поставки период времени, необходимый для возврата тары покупателем.

Полагаем, если в договоре поставки отсутствуют условия о порядке и (или) сроках возврата тары продавцу (поставщику), то в части, не противоречащей действующему законодательству, тоже можно руководствоваться Правилами возврата тары и Правилами возврата деревянной (картонной) тары.

Хотелось бы также отметить, что если организация использует различные виды возвратной (многооборотной возвратной) тары (упаковки), то порядок ее применения, обращения и возврата целесообразно утвердить ЛПА. Это могут быть правила, инструкция, положение. В таком документе, помимо урегулирования технических вопросов по обращению тары, в том числе целесообразно определить, какие условия о видах возвратной тары должен содержать договор поставки, в каком порядке и в какие сроки должна возвращаться та или иная возвратная тара.

Организация продает товары в многооборотной возвратной таре, фактическая себестоимость которой составляет 100 руб. (без НДС). В договоре указана стоимость тары 110 руб. (без НДС). Какую стоимость возвратной тары нужно отразить в накладной (ТТН, ТН) на отгрузку продукции покупателю? Будет ли она при этом включать НДС?

В графе 4 «Цена, руб. коп.» ТТН и ТН указывается цена единицы отгружаемых товаров, установленная договором <*>.

В бухучете покупателя тара, поступившая от поставщиков вместе с товарами, отражается по цене, предусмотренной в договоре <*>.

У поставщика товаров объектом обложения НДС признается возвратная тара, отгруженная и не возвращенная покупателем в установленный договором (законодательством) срок <*>.

Справочная информация
Для целей исчисления НДС возвратной признается тара, стоимость которой не включается в цену реализации отгружаемых в ней товаров и которая подлежит возврату продавцу товаров на условиях и в сроки, установленные договором или законодательством <*>.

При отгрузке товаров в возвратной таре тара не отчуждается покупателю и право собственности на нее ему не передается. Поэтому на момент отгрузки НДС по возвратной таре не исчисляется и в ПУД на отгрузку товаров не предъявляется <*>.

Таким образом, при отгрузке товаров в возвратной таре в накладной на отгрузку (ТТН или ТН) отражают стоимость возвратной тары, согласованную в договоре поставки. В нашем случае — 110 руб. На момент отгрузки НДС от стоимости тары не исчисляют и покупателю не предъявляют.

Продавец отгружает продукцию белорусскому покупателю на поддонах. Предварительно каждую единицу продукции упаковывают в пленку и определенное количество единиц размещают в картонные коробки. По договору поставки поддоны – многооборотная возвратная тара, пленка и картонные коробки – невозвратная одноразовая упаковка. Как заполнить табличную часть товарного раздела ТТН?

При заполнении ТТН необходимо учитывать условия договора поставки и руководствоваться общим порядком оформления накладных (ТТН и ТН).

В рассматриваемой ситуации продукция отгружается на поддонах, которые по договору поставки являются многооборотной возвратной тарой и подлежат возврату поставщику. При этом продукцию предварительно упаковали в пленку и картонные коробки – одноразовую тару (упаковку), которую возвращать не нужно <*>.

На момент отгрузки продукции в многооборотной таре, признаваемой в соответствии с договором поставки возвратной, тара не отчуждается покупателю и право собственности на нее ему не передается. Получается, что в рамках одной отгрузки передается продукция, которая реализуется покупателю, и возвратная тара, которая покупателю не продается и подлежит возврату.

В таком случае в ТТН стоимость продукции и стоимость многооборотной возвратной тары отражают, указывая их наименования, в отдельных строках <*>. Причем стоимость продукции — с НДС, стоимость возвратной тары — без налога <*>.

Стоимость одноразовой невозвратной тары (упаковки), как правило, включают в стоимость упакованной в нее реализуемой продукции и в отгрузочной накладной отдельной строкой не показывают.

Касательно заполнения в товарном разделе ТТН граф 9 и 10, в которых соответственно отражают количество грузовых мест и массу груза, отметим следующее.

Инструкция N 58, регламентирующая порядок заполнения ТТН и ТН, прямо не устанавливает, как в ТТН заполнять названные графы в рассматриваемой ситуации. Организации определяют соответствующий порядок самостоятельно с учетом того, что по общему правилу под грузом для целей заполнения отгрузочных накладных понимаются и продукция, и тара (упаковка). Поэтому в ТТН указывают общую массу груза, которая включает в себя массу продукции, а также массу тары и упаковки (возвратной и невозвратной) <*>.

Исходя из того что при отгрузке продукции в возвратной таре в ТТН продукцию и возвратную тару показывают отдельно, графу 10 «Масса груза» товарного раздела, полагаем, можно заполнить двумя способами <*>:

1) в строках по продукции указать общую массу груза (массу брутто), т.е. массу продукции вместе с одноразовой упаковкой (пленка и картонные коробки) и возвратной тарой (поддоны), а в строке по возвратной таре поставить прочерк;

2) в строках по продукции указать массу продукции вместе с одноразовой упаковкой (за вычетом массы возвратной тары), а массу возвратной тары (если есть такая возможность) отразить в строке по возвратной таре.

При любом из этих способов общий вес груза (продукции вместе с тарой (упаковкой)) в накладной будет одинаковым.

Графу 9 «Количество грузовых мест» товарного раздела ТТН при любом способе, на наш взгляд, целесообразно заполнить в следующем порядке: количество грузовых мест, занимаемых возвратной тарой (поддонами), указать в строках по продукции, а в строке по возвратной таре поставить прочерк.

Не лишним будет отразить в ТТН информацию о возвратности поддонов со ссылкой на соответствующий пункт договора поставки. Это можно сделать в графе 11 строки по возвратной таре.

Организация купила у изготовителя для упаковки (затаривания) товаров тару. Доставила ее транспортная компания. Может ли организация отнести расходы по доставке на увеличение стоимости тары?

Приобретаемая тара (кроме тары, поступившей с поставленной продукцией) принимается к бухучету по фактической себестоимости. Последняя складывается из всех расходов на покупку и доставку тары за вычетом НДС <*>.

Организации, занимающиеся торговой и торгово-производственной деятельностью, приобретенную для затаривания товаров (продукции) тару учитывают на субсчете 41-3 «Тара под товаром и порожняя» счета 41 «Товары», все остальные организации — на субсчете 10-4 «Тара и тарные материалы» счета 10 «Материалы» <*>.

Таким образом, расходы по доставке тары относятся на увеличение ее стоимости и отражаются на субсчете 10-4 (41-3).

Например, стоимость приобретенной тары — 960 руб. (в том числе НДС — 160 руб.). Расходы по ее доставке — 240 руб. (в том числе НДС — 40 руб.). По дебету субсчета 10-4 (41-3) в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражают стоимость приобретенной на стороне тары 800 руб. (960 – 160) и расходы по ее доставке 200 руб. (240 – 40). Фактическая себестоимость тары равняется 1000 руб. (800 + 200) <*>.

Суммы НДС, предъявленные изготовителем тары (160 руб.) и транспортной компанией (40 руб.), показывают по дебету счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и кредиту счета 60 <*>

Договор поставки стройматериалов может предусматривать возврат тары поставщику. При этом для обеспечения возврата поставщик обычно устанавливает залоговые цены. О том, как бухгалтеру строительной компании отразить в учете операции, связанные с оборотом возвратной тары, рассказано в статье. Правовые аспекты В большинстве случаев, когда в договор включают условие о возврате тары поставщику, речь идет о так называемой многооборотной таре. То есть об имуществе, которое может быть использовано неоднократно (например, деревянные строительные поддоны или паллеты). Общее правило прямо предусматривает, что покупатель обязан вернуть такую тару поставщику (ст. 517 Гражданского кодекса РФ). И в договоре часто уточняют, что тара должна быть возвращена в исправном состоянии, пригодном для ее повторного использования.
Договор поставки стройматериалов может содержать условие о том, что за многооборотную тару поставщик взимает с покупателя залог (сверх стоимости материалов), который возвращается покупателю после получения от него порожней тары в исправном состоянии. Величина залоговой стоимости также определяется в договоре (или в спецификации к нему). Следует отметить, что установление на многооборотную тару залоговых цен вполне согласуется с нормами гражданского законодательства. Ведь стороны вправе включить в договор любые условия, не противоречащие закону (п. 4 ст. 421 Гражданского кодекса РФ). 📌 Реклама Бухгалтерский учет Порядок отражения операций с тарой определен в разделе 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (далее — Методические указания).
Документ утвержден приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н. УЧЕТ ЗАЛОГА Для учета расчетов с поставщиком по залоговой стоимости тары можно использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Поскольку перечисленная сумма залога за многооборотную тару для покупателя расходом не является (это обеспечительный платеж), ее строительная компания должна отразить в составе дебиторской задолженности на основании пункта 16 ПБУ 10/99:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой стоимости тары»
КРЕДИТ 51
— перечислена поставщику залоговая стоимость тары в обеспечение обязательств по ее возврату.
При возврате тары поставщику в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам.
ДЕБЕТ 51
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой стоимости тары»
— возвращена залоговая сумма. 📌 Реклама ПОЛУЧЕНИЕ И ВОЗВРАТ ТАРЫ Стоимость тары должна отражаться в расчетных документах (счетах и т. д.) отдельно от стоимости затаренных в нее товаров. При этом в пункте 183 Методических указаний прямо записано, что покупатель полученную тару учитывает по залоговым ценам на отдельном субсчете счета 10 «Материалы», например:

ДЕБЕТ 10 субсчет «Залоговая тара»
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой стоимости тары»
— оприходована многооборотная тара по залоговым ценам.
Возврат тары при этом отражают обратной проводкой:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой стоимости тары»
КРЕДИТ 10 субсчет «Залоговая тара»
— возвращена многооборотная тара поставщику.
По аналогии с разъяснениями, данными поставщику в письме Минфина России от 14 мая 2002 г. № 16-00-14/177, использование счетов продаж покупателем в данном случае нецелесообразно. По мнению автора, способ учета тары на счете 10 не совсем удобен. Дело в том, что право собственности на многооборотную тару, подлежащую возврату поставщику, к покупателю не переходит. А раз так, правильнее учитывать полученную тару на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» — отдельно от собственного имущества. Именно такой порядок предусмотрен пунктом 2 статьи 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ. Поэтому организация может утвердить в учетной политике метод учета возвратной тары по своему выбору (п. 2, 4 ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н).
Отражение залоговой тары за балансом не только упростит учет, но и позволит избежать лишних вопросов налоговиков о том, почему стоимость выбывающего имущества не проведена через счет учета продаж (прочих доходов и расходов). 📌 Реклама Налоговый учет При налогообложении операций с залоговой тарой также имеются некоторые особенности.
Налог на добавленную стоимость. Обратите внимание: в данном случае (если договором предусмотрено, что многооборотная тара подлежит возврату продавцу) поставщик возвратную тару покупателю не реализует, то есть не предъявляет НДС с ее залоговой стоимости (п. 7 ст. 154 Налогового кодекса РФ). Поэтому строительная компания, покупая материалы в залоговой таре, к вычету принимает НДС только со стоимости материалов в обычном порядке при наличии счета-фактуры.
Поскольку, как мы уже сказали, в собственность покупателя такая тара не переходит, то ее возврат поставщику реализацией для строительной компании не является. Следовательно, у нее, так же как и у поставщика, не возникает и объекта налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ). Этот момент разъяснен в письме Минфина России от 21 марта 2007 г. № 03-07-15/36, правда, для поставщиков, но по аналогии принцип учета можно распространить и на покупателя.
Налог на прибыль. Имущество, переданное в качестве залога, в налоговом учете в расходах не признается (п. 32 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Следовательно, залоговую сумму строительная организация при налогообложении прибыли не учитывает.
ПРИМЕР 1 📌 Реклама

ЗАО «Стройремонт» заключило договор с ООО «Комплект» на покупку 10 паллет гипсокартона (по 50 листов в каждой). Стоимость одного листа — 177 руб. (в том числе НДС — 27 руб.). Общая сумма договора — 88 500 руб. (в том числе НДС — 13 500 руб.). Согласно договору, покупатель в установленный срок обязан возвратить поставщику тару (10 паллет) в исправном состоянии (на нее установлена залоговая цена — 250 руб. за одну паллету).
17 марта 2010 года ЗАО «Стройремонт» перечислило поставщику сумму залога за возвратную тару. 25 марта материалы были получены и в этот же день оплачены. 29 марта исправную тару возвратили ООО «Комплект». 31 марта 2010 года поставщик вернул покупателю залоговую цену. Бухгалтер ЗАО «Стройремонт» отразила эти операции в учете так.
17 марта:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой стоимости тары»
КРЕДИТ 51
— 2500 руб. (250 руб. х 10 шт.) — перечислена залоговая стоимость тары поставщику.
25 марта:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
— 75 000 руб. (88 500 — 13 500) — приняты к учету материалы;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
— 13 500 руб. — выделен НДС по материалам;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 19
— 13 500 руб. — принят к вычету НДС по материалам;
ДЕБЕТ 002
— 2500 руб. (250 руб. х 10 шт.) — принята к учету по залоговой стоимости тара, подлежащая возврату поставщику;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
— 88 500 руб. — оплачены полученные материалы.
29 марта:
КРЕДИТ 002
— 2500 руб. — возвращена тара поставщику.
31 марта:
ДЕБЕТ 51
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой стоимости тары»
— 2500 руб. — отражен возврат поставщиком залоговой суммы.

📌 Реклама Если тара не возвращена… Даже если возврат тары предусмотрен договором, в жизни случается так, что это условие соблюдается не всегда. Здесь возможны две ситуации:
— тара не возвращена поставщику по взаимному соглашению сторон;
— тара не возвращена по вине строительной компании (вследствие порчи, утраты и т. д.). Рассмотрим оба варианта. НЕВОЗВРАТ СОГЛАСОВАН Если тара не была возвращена поставщику, считается, что покупатель приобрел ее по залоговой цене. А раз так, залоговая стоимость тары, перечисленная поставщику, будет являться для строительной компании расходом на ее приобретение (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете). При этом, если стороны оформят документы, подтверждающие, что тара остается в собственности покупателя, а поставщик выпишет на нее счет-фактуру, «входной» НДС, предъявленный поставщиком, строительная компания сможет принять к вычету в общеустановленном порядке. По поводу суммы налога на добавленную стоимость в данном случае существует две точки зрения:
— поскольку, как было отмечено выше, налог в залоговую стоимость тары не включается, поставщик должен предъявить его дополнительно к цене (по ставке 18%);
— налог рассчитывается исходя из суммы оплаты (по став-
ке 18/118).
Официальных разъяснений нет. По мнению автора, следует применять второй вариант — на основании пункта 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ. Дополнительные аргументы следующие.
Изначально предполагается, что возвратная тара не реализуется, а подлежит возврату. В то же время, устанавливая на тару залоговые цены, поставщик включает в них все возможные риски (в том числе и вероятность уплаты налогов в случае невозврата тары покупателем). Кроме того, стороны свободны в заключении договора и могут установить, что сумма, оставшаяся в распоряжении поставщика при невозврате тары покупателем, и есть окончательная стоимость тары (включающая в себя НДС). 📌 Реклама

Именно такой вариант чаще всего встречается на практике. Конечно, поставщик может в случае невозврата тары покупателем выставить ему счет, накрутив на залоговую стоимость тары еще и сумму НДС. Но в реальности эта ситуация гораздо менее вероятна, поскольку покупатель, скорее всего, просто не захочет доплачивать. Хотя и исключить ее полностью нельзя, скажем, если покупатель заинтересован в вычете, ведь при невозврате тары (когда никаких допсоглашений о переходе ее в собственность покупателя не оформляется) выписывать ему счет-фактуру поставщик не обязан.
ПРИМЕР 2

Вернемся к примеру 1, но несколько изменим его условия. Предположим, по просьбе покупателя стороны договорились о том, что тара возвращена не будет. 29 марта 2010 года было подписано соответствующее дополнение к договору поставки, согласно которому тара остается в собственности ЗАО «Стройремонт». Кроме того, ООО «Комплект» выписало покупателю счет-фактуру на переданную ему тару на сумму 2500 руб. (в том числе НДС — 381,36 руб.).
Бухгалтер ЗАО «Стройремонт» 29 марта 2010 года записал:

📌 Реклама

КРЕДИТ 002

— 2500 руб. — списана стоимость залоговой тары;
ДЕБЕТ 10 субсчет «Тара и тарные материалы»
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой стоимости тары»
— 2118,64 руб. (2500 — 381,36) — оприходована тара (10 паллет) в составе собственных материалов;
ДЕБЕТ 19
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой стоимости тары»
— 381,36 руб. — выделен НДС со стоимости тары на основании счета-фактуры, полученного от поставщика;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 19
— 381,36 руб. — принят к вычету НДС со стоимости тары.
В последующем стоимость тары, учтенная на счете 10, будет списана на расходы строительной организации (в зависимости от целей ее дальнейшего использования).

ВОЗВРАТ НЕВОЗМОЖЕН Тара может быть просто утеряна, испорчена, то есть отсутствовать в наличии. В этой ситуации сумма залога покупателю (строительной компании) возвращена не будет. Помимо этого в договоре могут быть предусмотрены дополнительные санкции за невыполнение обязательств по возврату залоговой тары.
В бухгалтерском и налоговом учете соответствующие расходы должны быть списаны либо за счет виновных лиц, либо — при их отсутствии или если во взыскании отказано — как прочие (внереализационные) расходы соответственно.
ПРИМЕР 3 📌 Реклама

Вновь воспользуемся условиями примера 1, дополнив их.
Вследствие подтопления склада паллеты были безвозвратно испорчены. Сумму залога поставщик не вернул. Договор предусматривал дополнительные санкции за невыполнение обязательств по возврату залоговой тары — 20 процентов от ее залоговой стоимости. В нашем случае — это 500 руб. (2500 руб. х 20%). Покупатель санкции признал и перечислил указанную сумму на расчетный счет поставщика. Рассмотрим, как соответствующие операции были отражены в учете ЗАО «Стройремонт» (при наличии виновников и при их отсутствии).
Вариант 1. Виновным в порче имущества был признан завскладом компании Лапин А.А. — он вовремя не принял меры по перемещению паллет в безопасное место. Лапин свою вину признал, и с него была взыскана сумма причиненных компании убытков (залоговая стоимость тары и штрафные санкции). Записи будут такими:
КРЕДИТ 002
— 2500 руб. — отражено выбытие испорченной тары;
ДЕБЕТ 73 субсчет «Расчеты по взысканию материального ущерба»
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой стоимости тары»
— 2500 руб. — списана залоговая сумма за счет виновного лица;
ДЕБЕТ 73 субсчет «Расчеты по взысканию материального ущерба»
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по претензиям»
— 500 руб. — отражено обязательство виновного лица по уплате неустойки;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по претензиям»
КРЕДИТ 51
— 500 руб. — перечислена поставщику неустойка;
ДЕБЕТ 50 (70)
КРЕДИТ 73 субсчет «Расчеты по взысканию материального ущерба»
— 3000 руб. (2500 + 500) — удержанная сумма причиненного ущерба.
Вариант 2. Виновные в порче тары не установлены. Созданная в компании комиссия пришла к выводу, что тара была утрачена в результате чрезвычайных обстоятельств. В учете сделаны записи:
КРЕДИТ 002
— 2500 руб. — отражено выбытие испорченной тары;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой стоимости тары»
— 2500 руб. — списана залоговая сумма;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по претензиям»
— 500 руб. — признана покупателем неустойка;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по претензиям»
КРЕДИТ 51
— 500 руб. — перечислена поставщику сумма неустойки.
Обратите внимание: чтобы в подобной ситуации (при отсутствии виновных лиц) компания смогла без проблем учесть списание залоговой суммы и неустойки в уменьшение налогооблагаемой прибыли, помимо акта комиссии потребуются дополнительные подтверждающие документы (например, справка органа МЧС или коммунальных служб о факте подтопления склада). Данные затраты включаются в состав внереализационных расходов на основании подпунктов 12, 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

📌 Реклама

Статья напечатана в журнале «Учет в строительстве» №5, май 2010 г.

Возвратная и невозвратная тара

Тара, в которой поступили материалы (товары), может быть возвратной или невозвратной (ст. 517 ГК РФ, п. 179 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).

К возвратной таре относится многооборотная тара. Ее организация должна вернуть, даже если в договоре поставки это не предусмотрено. Возвращать такую тару не нужно, если в договоре указано, что она возврату не подлежит. Тару однократного использования организация должна вернуть, если это предусмотрено договором. В остальных случаях такая тара относится к невозвратной. Об этом сказано в статье 517 Гражданского кодекса РФ и пунктах 162, 163, 179 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Для контроля тары, которая находится у покупателя, стороны могут периодически составлять акт сверки возвратной тары в обороте.

Бухучет невозвратной тары

Бухучет невозвратной тары зависит от того, входит ли ее стоимость в стоимость материалов (товаров) или организация оплачивает тару отдельно.

Если стоимость тары не выделена отдельно, учитывать ее обособленно не нужно, так как она формирует стоимость материалов (товаров), которые поступили в данной таре (п. 63 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, п. 6 ПБУ 5/01).

Однако если организация планирует использовать тару в своей деятельности или продать, ее нужно учесть по рыночной цене в составе прочих доходов организации. Рыночную цену определяйте исходя из суммы, которая может быть получена при продаже данной тары (абз. 2 п. 9 ПБУ 5/01). Тару учтите в момент оприходования материалов (товаров), которые поступили в данной таре (п. 178 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).

При этом сделайте проводку:

Дебет 10-4 (41-3) Кредит 91-1

– оприходована тара, стоимость которой организация не оплачивает.

Такой порядок установлен в пунктах 42, 44, 178 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, и Инструкции к плану счетов.

В договоре может быть предусмотрено, что организация должна оплатить невозвратную тару отдельно от поступивших в ней материалов (товаров). В этом случае тару учтите по фактической себестоимости. Фактическую себестоимость полученной тары определите по данным первичных документов. Наименование, количество и стоимость тары должны быть выделены отдельной строкой в товаросопроводительных документах (например, в платежном требовании, счете, товарно-транспортной накладной и т. п.). Также тара может поступить на основании отдельного первичного документа. Такой порядок установлен в пунктах 42, 44, 178 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н. Поступление невозвратной тары в этом случае отразите проводками:

Дебет 10-4 (41-3) Кредит 60 (76)

– оприходована тара, стоимость которой организация оплачивает отдельно;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

– учтен НДС по приобретенной таре.

Если организация не планирует в дальнейшем использовать невозвратную тару, стоимость которой оплачена отдельно, учтите ее вместе с приобретенными в ней материалами (товарами) (п. 178 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н). В этом случае сделайте проводку:

Дебет 10-1 (41-1) Кредит 60 (76)

– оприходованы материалы (товары) в таре;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

– учтен НДС по приобретенным материалам (товарам) в таре.

Такой порядок установлен в Инструкции к плану счетов (счета 10, 41, 19).

Возвратная тара не включается в стоимость реализуемой продукции. Поэтому ее стоимость должна быть выделена в первичных документах на поставку материалов (товаров) отдельной строкой. Цена возвратной тары, которую организация должна перечислить поставщику в случае невозврата тары, должна быть определена в договоре (договор купли-продажи, поставки и т. д.). Об этом говорится в пункте 174 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Договором на поставку материалов (товаров) может быть предусмотрено, что для исполнения обязательства по возврату тары организация должна внести залог. В этом случае поступившую тару учитывайте по залоговой стоимости, которая установлена в договоре. При перечислении залога за тару сделайте проводки:

Дебет 60 (76) Кредит 50 (51…)

– перечислена сумма залога в обеспечение обязательства по возврату тары;

Дебет 009

– отражена сумма залога за возвратную тару.

Такой порядок установлен в пунктах 164, 182 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, Инструкции к плану счетов.

Поступление возвратной тары учтите по стоимости, которая указана в первичных документах на поставку материалов (товаров) или по залоговой стоимости. Тару учтите в момент оприходования материалов (товаров), которые поступили в данной таре (п. 178 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).

При этом сделайте проводку:

Дебет 10-4 (41-3) Кредит 60 (76)

– получена возвратная тара, стоимость которой организация оплачивает отдельно.

Возврат тары поставщику оформите проводкой:

Дебет 60 (76) Кредит 10-4

– возвращена поставщику материалов (товаров) возвратная тара.

Такой порядок следует из пунктов 182 и 183 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, Инструкции к плану счетов (счета 10, 41).

После возврата тары поставщик должен вернуть организации средства, которые ранее были перечислены ему за тару (залоговая стоимость). При поступлении средств от поставщика сделайте проводку:

Дебет 50 (51…) Кредит 60 (76)

– возвращена сумма залога;

Кредит 009

– списана сумма залога за возвратную тару.

Такой порядок установлен в пункте 164 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, и в Инструкции к плану счетов.

Если в нарушение договора организация не вернет тару, то залог она назад не получит. В этом случае сумма залога будет платой за приобретенную тару.

В бухучете сделайте такие проводки:

Дебет 10-4 (41-3) Кредит 60 (76)

– сторнировано поступление возвратной тары по залоговой стоимости;

Дебет 10-4 (41-3) Кредит 60 (76)

– оприходована тара по стоимости (без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 60 (76)

– учтен НДС по приобретенной таре на основании счета-фактуры поставщика;

Кредит 009

– списана сумма залога за возвратную тару.

Такие правила установлены в Инструкции к плану счетов (счета 10, 19, 60, 76, 91, 009).

ОСНО: невозвратная тара

При расчете налога на прибыль стоимость невозвратной тары учтите в стоимости материалов (товаров), которые поступили в организацию в этой таре (п. 3 ст. 254 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении поступления невозвратной тары. Стоимость тары организация оплачивает отдельно, и в дальнейшем она не планирует ее использовать. Организация применяет общую систему налогообложения

ООО «Производственная фирма «Мастер»» занимается производством мясных и колбасных изделий. В мае организация закупила сырье для производства. В этом же месяце «Мастер» полностью рассчитался с поставщиком за сырье. Сырье поступило в организацию в полиэтиленовой упаковке, стоимость которой «Мастер» оплачивает отдельно. Полиэтиленовая упаковка – упаковка однократного использования, значит, она является невозвратной. В договоре условия возврата упаковки не содержатся.

В товаросопроводительных документах стоимость упаковки выделена отдельной строкой. В соответствии с этими документами стоимость сырья составляет 7080 руб. (в т. ч. НДС – 1080 руб.), стоимость упаковки – 590 руб. (в т. ч. НДС – 90 руб.).

Так как упаковка является невозвратной и организация не планирует ее использовать, бухгалтер включил ее стоимость в стоимость приобретенного сырья. При этом бухгалтер сделал такие проводки.

Май:

Дебет 10-1 Кредит 60
– 6500 руб. (7080 руб. – 1080 руб. + 590 руб. – 90 руб.) – оприходовано сырье в таре;

Дебет 19 Кредит 60
– 1170 руб. (1080 руб. + 90 руб.) – учтен НДС по приобретенным материалам в таре;

Дебет 60 Кредит 51
– 7670 руб. (7080 руб. + 590 руб.) – перечислена оплата поставщику.

При расчете налога на прибыль за май бухгалтер «Мастера» учел стоимость невозвратной тары (500 руб.) и сырья (6000 руб.) в составе материальных расходов.

Ситуация: нужно ли учесть при расчете налога на прибыль стоимость невозвратной тары, поступившей вместе с материалами (товарами)? Стоимость тары организация отдельно не оплачивает. Тару организация планирует использовать в производстве или продать.

Нет, не нужно.

Тару, стоимость которой включена в общую стоимость материалов (товаров) и которую организация планирует использовать в дальнейшем, нельзя расценивать как безвозмездно полученную (п. 2 ст. 248 НК РФ). Значит, рыночную стоимость, по которой такая тара принимается к учету, нельзя учесть в составе внереализационных доходов на основании пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, стоимость тары, признанная в составе доходов в бухучете, не учитывается в составе доходов в налоговом учете. Поэтому в бухучете образуется постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового актива (п. 4, 7 ПБУ 18/02). В этом случае сделайте проводку:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99

– отражен постоянный налоговый актив с доходов, которые не увеличивают налогооблагаемую прибыль.

В момент продажи или передачи в производство тары ее стоимость в составе расходов не учитывайте. Это объясняется тем, что она уже была учтена в составе материальных расходов при приобретении материалов (товаров) в такой таре (п. 3 ст. 254 НК РФ). При этом если организация планирует продать тару, при расчете налога на прибыль учтите только доходы от данной операции (п. 1 ст. 248 НК РФ).

ОСНО: возвратная тара

Стоимость возвратной тары при расчете налога на прибыль не учитывайте. При этом если цена возвратной тары включена в общую стоимость материалов (товаров), ее необходимо выделить. Тару нужно оценить по стоимости, которую можно получить от ее возможного использования или реализации. Например, от сдачи пустых коробок в макулатуру, от продажи населению пустых пластиковых емкостей и т. п.

Такой порядок учета тары прописан в пункте 3 статьи 254 Налогового кодекса РФ.

Сумму залога, перечисленную поставщику за возвратную тару, не учитывайте в составе расходов при расчете налога на прибыль (п. 32 ст. 270 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении поступления возвратной тары. Для обеспечения возврата тары организация перечислила залог поставщику. Организация применяет общую систему налогообложения

В мае ООО «Альфа» приобрело партию кефира. Стоимость купленной партии кефира составляет 11 000 руб. (в т. ч. НДС – 1000 руб.).

Коробки с кефиром упакованы в 10 пластмассовых поддонов. Согласно договору организация должна вернуть их поставщику.

Залоговая цена одного поддона составляет 300 руб. В мае «Альфа» перечислила на расчетный счет поставщика залог в сумме 3000 руб. (300 руб. × 10 шт.). В июне организация оплатила товар и вернула тару.

Бухгалтер «Альфы» составил в учете следующие проводки.

Май:

Дебет 10-1 Кредит 60
– 10 000 руб. – отражена фактическая себестоимость кефира;

Дебет 19 Кредит 60
– 1000 руб. – учтен НДС по приобретенному кефиру;

Дебет 10-4 Кредит 76
– 3000 руб. – отражена залоговая стоимость возвратной тары, полученной от поставщика;

Дебет 76 Кредит 51
– 3000 руб. – перечислена сумма залога в обеспечение обязательства по возврату тары;

Дебет 009
– 3000 руб. – отражена сумма залога за возвратную тару.

Июнь:

Дебет 60 Кредит 51
– 11 000 руб. – перечислена оплата за реализованный кефир;

Дебет 76 Кредит 10-4
– 3000 руб. – возвращена поставщику тара;

Дебет 51 Кредит 76
– 3000 руб. – возвращена сумма залога;

Кредит 009
– 3000 руб. – списана сумма залога за возвратную тару.

При расчете налога на прибыль стоимость возвратной тары (3000 руб.) и сумму залога (3000 руб.) организация не учитывала.

Если в нарушение договора организация не вернет тару, то залог она назад не получит. В этом случае сумму залога следует считать платой за приобретение тары. Организации переходит право собственности на нее, то есть происходит реализация тары (ст. 218 ГК РФ, п. 1 ст. 39 НК РФ). В таком случае поставщик начислит НДС и выставит вам счет фактуру (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Подробнее об этом см.:

  • Как отразить в учете операции с тарой при реализации приобретенных товаров;
  • Как отразить в учете операции с тарой при реализации собственной продукции.

УСН

Учет стоимости тары при применении упрощенки зависит от объекта налогообложения, выбранного организацией.

Если организация уплачивает единый налог с доходов, стоимость тары (как возвратной, так и невозвратной) не учитывайте (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

Если организация на упрощенке выбрала объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, в расходы при расчете единого налога включите только стоимость невозвратной тары (подп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16, п. 3 ст. 254 НК РФ).

Стоимость возвратной тары при расчете единого налога не учитывайте. При этом если цена возвратной тары включена в общую стоимость материалов (товаров), ее необходимо выделить. Тару нужно оценить по стоимости, которую можно получить от ее возможного использования или реализации. Например, от сдачи пустых коробок в макулатуру, от продажи населению пустых пластиковых емкостей и т. п.

Такой порядок учета тары следует из подпункта 5 пункта 1 и пункта 2 статьи 346.16, а также пункта 3 статьи 254 Налогового кодекса РФ.

Сумму залога, перечисленную поставщику за возвратную тару, в составе расходов при расчете единого налога не учитывайте (ст. 346.16 НК РФ).

Если же организация не вернет тару, то сумма залога будет зачтена продавцом в качестве платы за нее. В таком случае тара перейдет в собственность покупателю, то есть произойдет реализация тары (ст. 218 ГК РФ, п. 1 ст. 39 НК РФ).

Ситуация: нужно ли покупателю на упрощенке учитывать в доходах стоимость невозвратной тары, поступившей вместе с материалами (товарами)? Стоимость тары отдельно не оплачивается. Тара будет использована в производстве или продана.

Нет, не нужно.

В состав доходов при расчете единого налога можно включить только те доходы, которые учитываются при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Тару, стоимость которой включена в общую стоимость материалов (товаров) и которую организация планирует использовать в дальнейшем, нельзя расценивать как безвозмездно полученную (п. 2 ст. 248 НК РФ). Значит, рыночную стоимость, по которой такая тара принимается к учету, нельзя учесть в составе внереализационных доходов на основании пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, если организация по условиям договора не должна оплачивать тару и при этом она планирует использовать ее в своей деятельности или продать, доход в виде рыночной стоимости данной тары при расчете единого налога не учитывайте.

В момент продажи или передачи в производство тары ее стоимость в составе расходов при расчете единого налога не учитывайте. Это объясняется тем, что она уже была учтена в составе материальных расходов при приобретении материалов (товаров) в такой таре (подп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16, п. 3 ст. 254 НК РФ). При этом если организация планирует продать тару, при расчете единого налога учтите только доходы от данной операции (п. 1 ст. 346.15, ст. 249 НК РФ).

ЕНВД

Стоимость поступившей тары (как возвратной, так и невозвратной) на величину ЕНВД не влияет, так как при определении единого налога в расчет берется только вмененный доход организации (ст. 346.29 НК РФ).

Если организация по условиям договора не должна оплачивать тару и при этом она планирует использовать ее в своей деятельности, доход в виде рыночной стоимости данной тары при расчете ЕНВД не учитывайте. Это объясняется тем, что при определении единого налога в расчет берется только вмененный доход организации (ст. 346.29 НК РФ). Если организация планирует продать тару, ей придется заплатить налог на прибыль, НДС и другие налоги, предусмотренные общей системой налогообложения. Ведь разовая продажа собственного имущества не облагается ЕНВД (ст. 346.29 НК РФ, письмо Минфина России от 19 июня 2006 г. № 03-11-04/3/297). Тогда в этом случае организация должна будет вести раздельный учет доходов и расходов по каждому виду деятельности (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

ОСНО и ЕНВД

Если организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД по поступившей таре, которая будет использоваться как в деятельности, переведенной на ЕНВД, так и в деятельности на общей системе налогообложения, необходимо организовать раздельный учет для налога на прибыль и НДС (п. 9 ст. 274, абз. 5 п. 4, п. 4.1 ст. 170 НК РФ). Стоимость тары, которая относится к деятельности на общей системе налогообложения, учтите при расчете налога на прибыль (ст. 254 НК РФ). По ней можно применить вычет НДС (ст. 171 НК РФ). Тару, используемую в деятельности на ЕНВД, при налогообложении не учитывайте (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).