Критерии признания оценки активов

Многие компании идут на огромные издержки, рассчитывая получить выгоды в будущем.

Например, компании платят зарплату разработчикам программного обеспечения, которые разрабатывают какую-либо игру или приложение.

Но как следует учитывать такие расходы?

Неправильно включать зарплату этих инженеров в прибыль или убыток в полном объеме, в период признания этих расходов, поскольку компания будет извлекать выгоду из этих расходов в будущем.

Или, другими словами: затраты, понесенные сегодня, должны быть соотнесены с доходами в будущем, что представляет собой принцип соответствия.

Эта проблема часто возникает при учете нематериальных активов. Рассмотрим основные правила учета НМА в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

Учет каких активов попадает под действие МСФО (IAS) 38?

Стандарт МСФО (IAS) 38 предписывает правила учета всех нематериальных активов, за исключением нематериальных активов, охватываемых другими стандартами.

Активы, которые не попадают по действие IAS 38 и учитываются в соответствии с иными стандартами:

• Отложенные налоговые активы — МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»,
• Гудвил — МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов»,
• Нематериальные активы, удерживаемые для продажи, — МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность»,
• Финансовые активы — МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление» и МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»,
• Активы, охватываемые МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»,
• Расходы на разработку и добычу полезных ископаемых, нефти, природного газа и других невосстанавливаемых ресурсов.

Что такое нематериальный актив?

Нематериальный актив (НМА, англ. ‘intangible asset’) — это идентифицируемый неденежный актив без физической формы.

Это определение из параграфа 8 IAS 38.

Люди могут интерпретировать это определение по-разному, в зависимости от того, что им нужно, и поэтому в МСФО (IAS) 38 приводится подробное руководство по применению этого определения.

Что такое нематериальные активы?

Более подробно об идентификации нематериальных активов .

Когда и как можно признать нематериальный актив?

Иногда бывает, что ваш объект учета соответствует всем критериям и имеет все характеристики нематериального актива, но вы все еще не можете признать его в своих финансовых отчетах.

Причиной такой ситуации может быть то, что ваш актив не соответствует критериям признания.

Вы можете признать нематериальный актив только тогда, когда:

• Возможны будущие экономические выгоды от актива;
• Стоимость актива можно надежно оценить.

О критериях признания НМА .

Как учитывать НМА, созданные компанией?

Когда вы фактически покупаете какой-либо актив у кого-то другого, относительно легко решить, является ли он нематериальным активом или расходами.

Кроме того, в этом случае более вероятно, что критерии признания выполнены.

Но как насчет ситуации, когда вы сами создаете нематериальные активы?

Эта область действительно весьма сложная и запутанная, и поэтому МСФО (IAS) 38 предлагает конкретные рекомендации для учета созданных компанией нематериальных активов.

Исследования.

Исследования (англ. ‘research’) — это изыскания, с помощью которых вы хотите приобрести некоторые информационные знания.

Например, вы исследуете различные альтернативы для своего нового программного продукта.

Или вы изучаете конкурирующие продукты на рынке, изучаете их возможности и пытаетесь выявить собственные недостатки, чтобы разработать лучший продукт.

Вы НЕ МОЖЕТЕ капитализировать расходы на исследования. Вы должны относить их на прибыли и убытки по мере возникновения.

Также необходимо предупредить, что любые технико-экономические обоснования, оценивающие, является ли проект жизнеспособным или нет, являются исследованиями и должны быть отнесены на РАСХОДЫ в составе прибылей и убытков.

Это в равной степени относится и к значительным расходам. И это также относится как к собственным исследованиям, так и к исследованиям, проводимым сторонними организациями.

Разработки.

Разработки (англ. ‘development’) обычно осуществляются после фазы исследований.

На стадии разработки вы планируете или разрабатываете новые продукты, материалы, процессы и т. д. — ПЕРЕД началом коммерческого производства или использования.

Крайне важно отличать разработки и исследования, потому вы МОЖЕТЕ КАПИТАЛИЗАТЬ расходы на разработки.

Вы должны соблюсти 6 критериев, прежде чем сможете капитализировать эти расходы:

1. Вероятные будущие экономические выгоды от актива,
2. Намерение завершить разработку НМА и использовать / продать актив,
3. Наличие достаточных и доступных ресурсов для завершения разработки и использования / продажи актива,
4. Возможность использования / продажи актива,
5. Техническая осуществимость стадии разработки,
6. Затраты на разработки можно надежно оценить.

Вы можете капитализировать расходы на разработки только тогда, когда выполнены все 6 критериев — не раньше.

Кроме того, вы не можете капитализировать их ретроспективно.

Например, предположим, что вы потратили 5 000 д.е. на разработки в мае 20×1 года и еще 10 000 д.е. в сентябре 20×1 года.

Если вы выполнили все 6 условий в августе 20X1 года, вы можете капитализировать только 10 000 д.е. в сентябре. Расходы в размере 5 000 д.е., понесенные в мае, должны списываться на прибыли и убытки.

Учет гудвила.

Никогда не капитализируйте гудвил, созданный самой компанией.

Вы можете признать только гудвил, приобретенный при объединении бизнеса, но эта ситуация попадает в сферу действия другого стандарта — МСФО (IFRS) 3.

Учет прочих НМА, созданных самой компанией.

Возможно, вы создали некоторые другие нематериальные активы, такие как бренды, клиентские базы, фирменные наименования и т.п.

МСФО (IAS) 38 запрещает капитализировать эти активы, если они созданы самой компанией, потому что оценить их стоимость трудно (если вообще возможно).

См. также:

CFA — Приобретение нематериальных активов.

Как оценить первоначальную стоимость нематериальных активов?

Первоначальная оценка нематериального актива зависит от того, как вы приобрели этот актив.

Обобщим эти ситуации в следующей таблице:

Как приобретен актив?	Оценка первоначальной стоимости
Отдельное приобретение	По стоимости приобретения — см. ниже
Создан самой компанией	Непосредственно связанные (прямые) затраты, понесенные после того, как актив начал соответствовать 6 критериям — см. выше
В результате объединения бизнесов	Справедливая стоимость на дату приобретения
За счет государственных субсидий	Справедливая стоимость или номинальная сумма + прямые затраты
В рамках обмена активами	Справедливая стоимость; если это невозможно, то балансовая стоимость активов

Стоимость отдельного приобретения нематериального актива.

Стоимость отдельно приобретенного нематериального актива описана в параграфе 27 IAS 38:

• Покупная цена, плюс импортные пошлины и невозмещаемые налоги, менус скидки,
• Любые прямые затраты на подготовку актива к его предполагаемому использованию.

О капитализации затрат в стоимости долгосрочных активов более подробно . О том, какие именно затраты можно капитализировать — .

Как осуществлять последующую оценку и учет?

Впоследствии нематериальные активы оцениваются очень точно так же, как основные средства.

Вы можете выбрать одну из двух моделей оценки:

• Модель учета по первоначальной стоимости (англ. ‘cost model’): нематериальный актив учитывается по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.
• Модель учета по переоцененной стоимости (англ. ‘revaluation model’): нематериальный актив учитывается по справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующего накопленного убытка от обесценения.

К этому нужно добавить, что модель учета по переоцененной стоимости достаточно редко применяется для нематериальных активов, поскольку для подобных активов обычно нет активного рынка, позволяющего определить справедливую стоимость.

Вы не можете применять модель учета по переоцененной стоимости для брендов, фирменных наименований, патентов, товарных знаков и аналогичных активов.

Причина в том, что эти активы очень специфичны и уникальны, и не торгуются на активном рынке.

Бухгалтерские проводки по амортизации и переоценке почти такие же, как и при учете основных средств.

Амортизация и срок полезного использования НМА.

Как и в случае основных средств, амортизация представляет собой распределение амортизируемой суммы нематериального актива в течение срока его полезного использования.

Здесь вам нужно определить:

• Сколько амортизировать или амортизируемую сумму (стоимость — остаточная стоимость),
• Как долго амортизировать или каков срок полезного использования актива, и
• Как амортизировать или какой метод амортизации применять.

Есть одна специфическая особенность в отношении амортизации НМА — это срок полезного использования (англ. ‘ useful life ‘).

Нематериальные активы могут иметь:

• Конечный срок полезного использования (англ. ‘finite useful life’): в этом случае вы можете оценить срок службы актива, например, для программного обеспечения, или
• Неопределенный срок полезного использования (англ. ‘indefinite useful life’): нет прогнозируемого предельного периода, в течение которого актив будет генерировать денежные потоки. Это, например, относится к брендам.

Когда у вас есть актив с неопределенным сроком полезного использования, вы НЕ ДОЛЖНЫ его амортизировать.

Вместо этого вы должны пересматривать срок полезного использования актива в конце каждого финансового года и искать индикаторы обесценения.

Когда прекращать признание нематериального актива?

Вы должны прекратить признание нематериального актива:

• При выбытии актива или
• Когда от актива больше не ожидается будущих экономических выгод.

Прибыль или убыток от прекращения признания нематериальных активов рассчитывается как:

• Чистый доход от выбытия (продажи), минус
• Балансовая стоимость актива.

Доход или убыток от выбытия признается в составе прибыли или убытка.

Автор публикации

Блохин Константин Михайлович

«финансовый директор, директор Департамента общего аудита аудиторской компании «Смаль и партнеры» (на момент публикации)»

Основной целью Международных стандартов финансовой отчетности является предоставление заинтересованным пользователям полной и достоверной информации об имущественном состоянии, результатах хозяйственной деятельности и движении денежных средств организации. Элементами финансовой отчетности, которые представляют собой экономические категории, связанные с формированием указанной информации, являются активы, обязательства, доходы, расходы и капитал. Рассмотрим такую экономическую категорию, как активы, и ее значение для составления указанной отчетности.

Активы представляют собой ресурсы:

– контролируемые организацией в результате прошлых событий;

– от которых ожидается получение организацией экономических выгод в будущем.

При этом выделяются следующие критерии признания актива:

– существует высокая вероятность получения организацией экономических выгод, связанных с этим активом;

– данный актив имеет стоимость, которую можно надежно определить.

Организации в процессе осуществления хозяйственной деятельности постоянно самостоятельно создают, приобретают у третьих лиц или отчуждают в пользу третьих лиц разнообразное имущество, которое может быть классифицировано по различным основаниям. Например, в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Предоставление финансовой отчетности» организация обязана классифицировать активы на краткосрочные и долгосрочные и обособленно представлять информацию о них в своем бухгалтерском балансе. При этом актив в обязательном порядке должен классифицироваться как краткосрочный (оборотный) в случае, если он удовлетворяет одному из следующих критериев:

– его предполагается реализовать либо он предназначен для целей продажи или потребления в течение обычного операционного цикла организации;

– он предназначен главным образом для торговли;

– его предполагается реализовать в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Разграничение между краткосрочными и долгосрочными активами зависит от продолжительности операционного цикла, под которым понимается период между приобретением активов и их потреблением или реализацией за денежные средства/их эквиваленты. В ситуациях, когда указанный цикл не может быть достоверно определен, он принимается равным 12 месяцам.

Для достоверного отражения операций с имуществом в отчетности необходимо иметь надежные критерии классификации имущества организации, знать и успешно применять особенности отражения в отчетности операций с каждым видом имущества.

Имуществом организации являются активы, имеющие законченную материальную основу, например:

– основные средства;

– инвестиционная недвижимость;

– внеоборотные активы, удерживаемые для продажи;

– запасы.

Для классификации указанных активов выделим следующие признаки (критерии):

– форма (материальная или нематериальная сущность объекта);

– срок полезного использования;

– способ использования (способ получения дохода).

Таблица 1

Классификация активов

Вид актива	Форма	Срок полезной службы (срок обращения)	Назначение/способ использования
Основные средства	Материальная	Более одного отчетного периода	Предназначены для производства и (или) поставки товаров, работ, услуг, для сдачи в аренду, для административных целей
Инвестиционная недвижимость	Материальная (как правило, земельные участки, здания, часть зданий (помещения))	Более одного отчетного периода	Передача в аренду и (или) получение дохода от повышения стоимости
Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи	Материальная	Менее одного года с даты приобретения (переклассификации)	Балансовая стоимость возмещается в результате совершения продажи
Нематериальные активы	Нематериальная	Более одного отчетного периода	Предназначены для производства и (или) поставки товаров, работ, услуг, для административных целей
Запасы	Материальная	Менее одного отчетного периода	Использование в производственном процессе, продажа в ходе обычной операционной деятельности

Классификация активов производится в момент их признания. При этом основным критерием является способ получения доходов от использования активов. В частности, указанный критерий позволяет провести разделение основных средств, инвестиционной недвижимости и запасов.

Рассмотрим основные положения международных стандартов, регулирующих вопросы, оказывающие влияние на классификацию активов.

Основные средства

Данное понятие установлено положениями стандарта МСФО (IAS) 16.

Отличительной особенностью указанных активов является существенный временной разрыв между осуществлением затрат на их приобретение/создание и поступлением экономических выгод от их использования.

Существует три критерия, которые позволяют включить актив именно в состав основных средств, а именно:

– материальная форма;

– определенные способы использования;

– длительный характер использования.

Необходимо обратить внимание, что МСФО 16 также содержит дополнительный косвенный критерий классификации, который дает возможность организациям не признавать основными средствами активы, формально соответствующие определению основных средств, на основании их незначительности. Стандартом предусмотрено, что запасные части и вспомогательное оборудование обычно учитываются в качестве запасов и относятся на прибыль или убыток по мере их потребления. В то же время крупные запасные части и резервное оборудование классифицируются как основные средства, если организация рассчитывает использовать их в течение более одного периода (финансового года).

Таким образом, указанный стандарт не содержит количественного критерия в отношении первоначальной стоимости основных средств, а включает в себя качественные характеристики. Данные положения, содержащие, но не формализующие такие понятия, как запасные части, вспомогательное оборудование, резервное оборудование, оставляют возможность для субъективной оценки, основанной на профессиональном суждении. Организация самостоятельно принимает решение относительно включения произведенных затрат в состав основных средств или запасов.

Для классификации актива в целях включения информации о нем в финансовую отчетность его стоимость, безусловно, играет важную роль. При этом объекты, формально отвечающие признакам основного средства, но имеющие незначительную стоимость, не имеет смысла включать в состав внеоборотных активов.

Пример 1

Крупная производственная организация может установить, что вся офисная техника существенно не влияет на показатели ее финансовой отчетности. И поэтому затраты на ее приобретение относятся на финансовый результат (в отчет о прибылях/убытках) вне зависимости от первоначальной стоимости отдельных объектов. При этом в состав офисной техники могут включаться объекты стоимостью 20 000 руб. и существенно выше.

В то же время производственное оборудование, непосредственно используемое при производстве продукции, классифицируется данной организацией как основные средства, поскольку это значимый показатель, несмотря на то что среди указанного оборудования могут быть отдельные объекты стоимостью 20 000 руб. и менее.

Данные положения должны быть закреплены в учетной политике организации и раскрыты в пояснительной записке к финансовой отчетности.

Признание основного средства является основанием для включения в финансовую отчетность информации для заинтересованных пользователей о том, что организация имеет доступ к долгосрочному ресурсу и может получать экономические выгоды от его использования в течение длительного периода (срока полезной службы). Необходимо понимать, что все характеристики основного средства устанавливаются в зависимости от субъективных факторов ведения бизнеса конкретной организацией. Другой организацией тот же самый объект имущества может быть классифицирован и признан совершенно иным образом.

Инвестиционная недвижимость

Данное понятие установлено положениями стандарта МСФО (IAS) 40.

Инвестиционная недвижимость представляет собой основные средства, которые характеризуются особым способом использования: для получения арендного дохода и (или) получения дохода от прироста их рыночной стоимости. Таким образом, доход планируется получать с рынка недвижимости, а не с рынка, на котором обращается готовая продукция, произведенная с использованием данных основных средств в рамках осуществления основной деятельности. Следовательно, поступление в организацию будущих экономических выгод определяется состоянием рынка недвижимости и не зависит от эффективности производственной деятельности.

Возможна ситуация, когда на балансе компании находится объект недвижимости, одна часть которого используется для сдачи в аренду, а другая – для производственных или административных целей. В соответствии с положениями МСФО 40, если эти части могут быть независимо друг от друга реализованы или отданы в финансовую аренду, то они должны учитываться по отдельности. Если же такое невозможно, то в учете отражается один объект. При этом объект считается инвестиционной недвижимостью лишь в том случае, если подавляющая часть объекта предназначена для сдачи в аренду и только незначительная часть предназначена для производственных или административных целей.

Распространенной является ситуация, в которой организация оказывает услуги арендаторам своей недвижимости (например, охрана, текущая эксплуатация). Если объем указанных услуг незначителен, то в учете и отчетности актив отражается в качестве инвестиционной недвижимости. В противном случае (например, услуги, оказываемые постояльцам гостиниц) организация должна отразить указанную недвижимость в качестве основных средств. Таким образом, для определения статуса объекта также требуется профессиональное суждение. Критерии для такого суждения должны быть разработаны организацией и раскрыты в примечаниях к финансовой отчетности.

Следует отметить, что порядок учета основных средств по переоцененной стоимости нельзя отождествлять с учетом инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости. Принципиальное различие заключается в том, что при учете основных средств по переоцененной стоимости превышение балансовой стоимости актива над фактической стоимостью является приростом стоимости имущества по переоценке и включается в капитал. Согласно способу учета инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости, все изменения указанной стоимости находят отражение в отчете о прибылях и убытках. При этом к объектам инвестиционной недвижимости, учет которых ведется по справедливой стоимости, положения МСФО 36 «Обесценение активов» не применяются.

Выбор способа учета (по остаточной или справедливой стоимости) осуществляется организацией самостоятельно и на добровольной основе. Данное решение должно найти отражение в учетной политике организации.

Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи

Данное понятие определено в МСФО (IFRS) 5.

Отличительными особенностями указанных активов являются:

– готовность актива к немедленной продаже в его нынешнем состоянии;

– высокая вероятность продажи актива;

– наличие утвержденного руководством организации плана по продаже актива. Вероятность существенного изменения указанного плана или его аннулирования чрезвычайно мала;

– активная работа по поиску покупателя, организации продажи актива.

Предполагаемая продажа должна быть осуществлена в течение одного года с даты признания актива.

На практике могут возникнуть обстоятельства, которые способны оказать влияние на продление периода осуществления продажи после истечения одного года. Например, состояние соответствующего товарного рынка не позволяет получить за актив хотя бы минимальное возмещение. В этом случае актив не может быть классифицирован как удерживаемый для продажи.

Амортизация по указанным активам не начисляется.

Запасы

Данное понятие определено в МСФО (IAS) 2.

Если организация приобретает какие-либо объекты в целях перепродажи или создает их для заказчиков в рамках своей обычной деятельности, то указанные объекты не должны классифицироваться как основные средства независимо от вида создаваемого ресурса (в том числе объекта недвижимости, оборудования и пр.). Например, организация, выпускающая производственное оборудование, должна классифицировать в качестве основных средств только то имущество, с помощью которого она осуществляет деятельность, направленную на извлечение дохода. При этом сами объекты, являющиеся результатом производственной деятельности и во многом отвечающие признакам основного средства, имеют срок использования в пределах одного финансового года. Поэтому отсутствует необходимость применения к ним, например, механизма амортизации.

Таким образом, запасы отличаются от основных средств способом использования и сроком, в течение которого планируется поступление экономических выгод от их использования.

Нематериальные активы

Данное понятие определено положениями стандарта МСФО (IAS) 38.

Признак материальной сущности используется для разделения основных средств и нематериальных активов. Материальная основа всегда присутствует у любого носителя информации (например: дискета, компакт-диск, карта памяти, на которых записано соответствующее программное обеспечение). Для классификации активов в финансовой отчетности следует определить преобладающую сущность.

Пример 2

Если компьютер приобретается организацией ради записанной на его дисках информации, а не ради использования его в качестве оборудования, то в финансовой отчетности его следует классифицировать не как основное средство, а как нематериальный актив и применять критерии признания, предназначенные для нематериальных активов.

Незавершенное строительство

Необходимо отдельно рассмотреть такой объект учета, как незавершенное строительство.

В МСФО отсутствует стандарт, специально посвященный вопросам признания, оценки и прекращения признания объектов незавершенного строительства. Но поскольку указанные объекты относятся к основным средствам, то к ним должны применяться положения МСФО (IAS) 16.

Согласно МСФО (IAS) 40 незавершенное строительство, подлежащее по окончании признанию в качестве инвестиционной недвижимости, учитывается в соответствии с положениями указанного стандарта. Данная норма действует с 1 января 2009 г. Таким образом, при учете подобных объектов незавершенного строительства по справедливой стоимости доходы и расходы от ее изменения нужно относить в состав текущей прибыли и убытка, а не капитала.

В МСФО важнейшее значение имеет принцип преобладания сущности над формой, в соответствии с которым хозяйственные операции должны отражаться в отчетности в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только с юридической формой. Например, если объект незавершенного строительства на отчетную дату готов к использованию, но ввод в эксплуатацию документально не оформлен, то для целей МСФО он уже представляет собой объект основных средств.

При подготовке отчетности по МСФО должна учитываться не только сумма расходов на строительство объекта, но и оценочная сумма будущих экономических выгод, которые могут быть получены от его использования. Соответственно, если с достаточной степенью уверенности можно говорить о том, что какие-либо объекты незавершенного строительства не будут достроены, то они не могут принести экономической выгоды и должны быть списаны.

Надлежащим образом произведенная классификация позволит организации:

– применить соответствующие нормы регулирования, установленные стандартами;

– отразить в финансовой отчетности актив по соответствующей статье баланса в соответствующем денежном выражении.

Для наглядности продемонстрируем принципы отражения в учете и отчетности рассматриваемых видов активов (табл. 2).

Таблица 2

Порядок отражения активов в учете и отчетности

Наименование	Отражение в отчетности
Основные средства	Отражаются по остаточной стоимости или по переоцененной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения
Инвестиционная недвижимость	Отражается по остаточной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения или по справедливой стоимости
Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи	Отражаются по наименьшей величине из двух значений: их балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу
Нематериальные активы	Отражаются по остаточной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения или по переоцененной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения
Запасы	Оцениваются по наименьшей их двух величин: себестоимости и возможной чистой цене реализации (возможная продажная цена за вычетом затрат на доработку и реализацию)

Рассмотрим порядок классификации на следующем примере.

Пример 3

В течение отчетного периода организация приобрела активы:

1. Отдельно стоящее здание, предназначенное для продажи.

2. Компьютерную технику, предназначенную для продажи.

3. Помещение в офисном центре.

4. Магазин для последующей передачи в операционную аренду.

5. Земельный участок как объект инвестиций, связанных с увеличением со временем его рыночной стоимости.

6. Лицензионный программный продукт с исключительным правом на его использование (на материальном носителе).

7. Складское помещение для хранения готовой продукции.

8. Арматуру для использования при производстве готовой продукции.

9. Авторское право сроком на 4 года.

10. Объект незавершенного строительства для использования впоследствии для собственных нужд.

11. Земельный участок с целью продажи.

12. Автотранспортное средство (грузовой автомобиль) для передачи в операционную аренду.

Осуществим классификацию указанных активов. Результат классификации представим в виде табл. 3.

Таблица 3

Классификация активов (практикум)

Наименование актива	Вид актива	Обоснование
1. Отдельно стоящее здание	Запасы	Актив предназначен для продажи в ходе обычной деятельности
2. Компьютерная техника	Запасы	Актив предназначен для продажи в ходе обычной деятельности
3. Помещение в офисном центре	Основное средство	Собственность, занимаемая владельцем и используемая в административных целях
4. Магазин	Инвестиционная недвижимость	Недвижимость, предназначенная для сдачи в аренду
5. Земельный участок	Инвестиционная недвижимость	Предназначен для увеличения капитала путем роста рыночной стоимости
6. Программный продукт	Нематериальный актив	Неденежный актив, используемый в операционной деятельности
7. Складское помещение	Основное средство	Собственность, занимаемая владельцем и используемая в административных целях
8. Арматура	Запасы	Использование в производственном процессе
9. Авторское право	Нематериальный актив	Неденежный актив, используемый в операционной деятельности
10. Незавершенное строительство	Основное средство	Собственность, используемая в административных целях
11. Земельный участок	Запасы	Актив предназначен для продажи в ходе обычной деятельности
12. Грузовой автомобиль	Основное средство	Собственность, отличная от недвижимости и используемая для извлечения дохода от передачи в аренду

Реклассификация активов

В процессе осуществления хозяйственной деятельности у организации может возникнуть необходимость проведения переклассификации активов. Указанная операция возможна только в тех случаях, когда происходит изменение в использовании актива, подтвержденное определенными фактическими обстоятельствами. Например, к таким обстоятельствам могут быть отнесены следующие факты:

– начало использования актива для собственных нужд – для перевода актива из категории инвестиционной недвижимости в категорию основных средств;

– окончание использования актива для собственных нужд и начало его предоставления в операционную аренду – для перевода актива из категории основных средств в категорию инвестиционной недвижимости;

– начало подготовки актива к продаже – для перевода актива из категории инвестиционной недвижимости в категорию запасов.

Рассмотрим проблемы, с которыми может столкнуться организация при переклассификации активов, на примере основных средств и инвестиционной недвижимости.

1. При переводе основных средств в состав инвестиционной недвижимости, при учете которой будет использоваться модель справедливой стоимости, должна применяться следующая последовательность действий:

– До момента изменения способа использования актива применяются положения, предусмотренные МСФО (IAS) 16, в соответствии с которыми определяется балансовая стоимость актива.

– На дату переклассификации в соответствии с положениями МСФО (IAS 16) определяется справедливая стоимость основного средства.

– Разница между балансовой стоимостью основного средства и его справедливой стоимостью учитывается как переоценка в соответствии с МСФО (IAS) 16.

2. Перевод инвестиционной недвижимости в состав основных средств.

Если для учета инвестиционной недвижимости используется модель справедливой стоимости, то при реклассификации предполагаемой первоначальной стоимостью для последующего учета в соответствии с МСФО 16 является справедливая стоимость на дату изменения использования, т. е. перевод производится по справедливой стоимости на дату указанного перевода.

Если для учета инвестиционной недвижимости используется модель фактической стоимости, то переводы между категориями инвестиционной недвижимости и собственности, занимаемой владельцем, производятся по балансовой стоимости.

3. Необходимо обратить внимание, что перевод из категории инвестиционной недвижимости в категорию запасов возможен только в том случае, когда есть свидетельство начала подготовки актива к продаже. В случае когда организация принимает решение реализовать инвестиционную недвижимость без дополнительной подготовки, основания для переклассификации не возникает. Организация продолжает ее классифицировать и учитывать как инвестиционную недвижимость до момента прекращения признания (списания с баланса). Аналогично, если организация начинает дополнительную разработку существующей инвестиционной недвижимости, однако предполагает и в дальнейшем использовать ее как инвестиционную недвижимость, то переклассификация также не проводится.

Рассмотрим практические примеры реклассификации.

Пример 4

Организация владеет помещением, которое используется в административных целях и учитывается по справедливой стоимости посредством проведения переоценки. Принято решение изменить способ использования помещения и извлекать доход посредством его передачи в операционную аренду. Инвестиционную недвижимость организация учитывает по справедливой стоимости. На момент принятия решения балансовая (учетная) стоимость помещения составляет 3000 тыс. долл., справедливая стоимость – 3400 тыс. долл. На дату окончания отчетного периода справедливая стоимость составляет 3450 тыс. долл. Накопленная амортизация по помещению на момент переклассификации составляла 150 тыс. долл.

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Списана ранее накопленная амортизация:

Дт «Накопленная амортизация»

Кт «Основные средства» – 150 тыс. долл.

Произведена переоценка помещения (на момент переклассификации):

Дт «Основные средства»

Кт «Капитал, прирост от переоценки» – 400 тыс. долл.

(применен п. 55 МСФО 40, поэтому производим переоценку).

Произведена переклассификация актива:

Дт «Инвестиционная недвижимость»

Кт «Основные средства» – 3400 тыс. долл.

Произведена переоценка инвестиционной недвижимости (на конец отчетного периода):

Дт «Инвестиционная недвижимость»

Кт «Финансовый результат, прибыль от увеличения справедливой стоимости» – 50 тыс. долл.

Анализируя ошибки, связанные с учетом переоценки объектов основных средств, необходимо уточнить нюанс в части переоценки инвестиционной недвижимости. До момента признания объектов инвестиционной недвижимости переоценка учитывается в обычном порядке в соответствии с МСФО (IAS) 16. После переклассификации в объекты инвестиционной недвижимости переоценка подлежит отражению на счетах прибылей или убытков. Это не означает, что переоценка, уже числящаяся на счетах по учету собственного капитала по статье «Прирост от переоценки», также подлежит списанию на счета прибылей или убытков.

Пример 5

Организация владеет зданием, которое сдается в аренду и учитывается как инвестиционная недвижимость в соответствии с моделью справедливой стоимости. Принято решение изменить способ использования помещения и использовать его в административных целях. Учетная стоимость недвижимости на дату принятия решения составляет 4200 тыс. долл., справедливая стоимость –4350 тыс. долл. На дату окончания отчетного периода справедливая стоимость составляет 4450 тыс. долл. Учетная политика предприятия предполагает переоценку зданий. Накопленная амортизация здания за период с переклассификации до окончания отчетного периода составляет 50 тыс. долл.

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Произведена переоценка помещения:

Дт «Инвестиционная недвижимость»

Кт «Финансовый результат, прибыль» – 150 тыс. долл.

Произведена переклассификация актива:

Дт «Основные средства»

Кт «Инвестиционная недвижимость» – 4350 тыс. долл.

Списана ранее накопленная амортизация:

Дт «Накопленная амортизация»

Кт «Основные средства» – 50 тыс. долл.

Произведена переоценка помещения (на конец отчетного периода):

Дт «Основные средства»

Кт «Капитал, прирост от переоценки» – 150 тыс. долл.

Пример 6

Сохраним условия предыдущего примера, приняв, что организация для учета инвестиционной недвижимости и основных средств применяет модель остаточной стоимости.

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Произведена переклассификация актива:

Дт «Основные средства»

Кт «Инвестиционная недвижимость» – 4200 тыс. долл.

Накопленная амортизация включена в состав затрат:

Дт «Затраты по амортизации»

Кт «Накопленная амортизация» – 50 тыс. долл.

Далее начисляется амортизация.

Пример 7

Организация владеет помещением, которое классифицируется как инвестиционная недвижимость и учитывается по первоначальной стоимости. Принято решение о его продаже. Балансовая стоимость помещения на момент переклассификации составляет 1500 тыс. долл., накопленная амортизация – 75 тыс. долл.

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Списана ранее накопленная амортизация:

Дт «Накопленная амортизация»

Кт «Инвестиционная недвижимость» – 75 тыс. долл.

Произведена переклассификация актива:

Дт «Запасы»

Кт «Инвестиционная недвижимость» – 1500 тыс. долл.

Пример 8

Организация принимает решение о продаже здания, которое учитывалось в качестве основного средства по справедливой стоимости, т. е. согласно учетной политике проводилась его переоценка. Балансовая стоимость на начало отчетного периода составляла 7000 тыс. долл. Накопленная в течение отчетного периода (до момента переклассификации) амортизация составляет 50 тыс. долл. Справедливая стоимость на момент переклассификации – 6700 тыс. долл. Ранее сформированный резерв переоценки составляет 500 тыс. долл. Затраты на продажу актива не существенны.

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Списана ранее накопленная амортизация:

Дт «Накопленная амортизация»

Кт «Основные средства» – 50 тыс. долл.

Правила по первоначальному признанию не изменились в новом МСФО 9 по сравнению с МСФО 39. Все финансовые инструменты при первоначальном признании необходимо оценивать и признавать по справедливой стоимости с капитализацией затрат по сделке, исключая финансовые инструменты, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Компания признает договор, когда становится стороной по договору.

В последующем учете финансовые активы и обязательства оцениваются и признаются по справедливой стоимости или по амортизированной стоимости.

МСФО (IFRS) 9 устанавливает порядок классификации и оценки финансовых активов по ТРЕМ категориям (вводим аббревиатуры):

1. Учет по амортизированной стоимости

2. Учет по справедливой стоимости через ОПУ (ССОПУ)

3. Учет по справедливой стоимости через ПСД (ССПСД) — окончательная редакция МСФО 9 (2014)

Для правильного выбора категории финансовые активы надо классифицировать на основе бизнес модели предприятия, используемой для управления финансовыми активами, и анализа характеристик финансового актива, связанных с потоками денежных средств.

МСФО (IFRS) 9 устанавливает порядок классификации и оценки финансовых обязательств по ДВУМ категориям:

1. Учет по амортизированной стоимости

2. Учет по справедливой стоимости (СС)

Учет финансовых обязательств не изменился по сравнению с правилами МСФО (IAS) 39, за одним исключением. Изменения справедливой стоимости финансовых обязательств, связанные с кредитным риском самой компании, признаются как прочий совокупный доход (ПСД).

Оценка и классификация финансовых активов. Рассмотрим правила по выбору категории финансовых активов. МСФО 9 предлагает ТРИ категории для учета финансовых активов. Эта классификация нашла свое отражение в схеме, которая предложена в стандарте. Дерево решений представлено в ПРИЛОЖЕНИИ. По данному алгоритму всегда можно принять правильное решение, если последовательно ответить на три задаваемых вопроса, два их которых составляют нижеприведенные тесты, и рассмотреть возможность учета финансовых активов по СС (FV Option).

Итак, для правильного выбора категории учета финансовых активов требуется последовательно провести два теста:

1. Тест на характеристики денежных потоков

2. Тест на используемую бизнес модель

1 вопрос — тест. Платежи по финансовому активу есть только погашение основной суммы и процентов? Рассматриваем контрактные характеристики по денежным потокам.

Компания при выборе категории должна оценивать, являются ли предусмотренные договором денежные потоки исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга применительно к валюте, в которой выражен финансовый актив. Что такое исключительно процентные платежи на остаток долга? Такие требования, как правило, соответствуют условиям базового кредитного договора, где возмещение за временнýю стоимость денег и кредитный риск являются наиболее значительными элементами процентных выплат. Можно говорить о финансовых активах с основными чертами займа.

Тест на характеристики денежных потоков НЕ выполнен, если по договору могут измениться в будущем сроки или величины платежей, такие как, пролонгация договора, досрочные выплаты, продажа актива эмитенту до срока погашения.

Тест на характеристики денежных потоков никогда не пройдут вложения в АКЦИИ, то есть в долевые инструменты. По пакетам акций инвесторы получают дивиденды, если имеется прибыль у компании эмитента. Дивиденды действительно есть плата за пользование деньгами. Но они не являются исключительно платой за пользование деньгами ВО ВРЕМЕНИ.

2 вопрос – тест. Финансовый актив управляется только с целью получения денежных потоков по активу (то есть управляется на контрактно -доходной основе)?

Существуют две основные цели инвестирования в финансовые активы: спекулятивная и консервативная бизнес модели.

· Предприятие может купить финансовый актив с намерением перепродать его в будущем с целью получения прибыли от изменения его рыночной стоимости. Для этого должен существовать потенциальный покупатель и открытый или ограниченный рынок. В течение срока владения активом могут иметь место доходы от начисления процентов или дивидендов. Такие финансовые активы целесообразно оценивать по справедливой стоимости, в случае, если бизнес модель отражает спекулятивный тип операций.

· Предприятие может предоставить другой стороне ссуду и удерживать ее до срока погашения, получая основные платежи по погашению долга и начисленные проценты. Доход компании — инвестора возникает в результате получения денежных платежей от заемщика. Такой актив целесообразно оценивать по амортизированной стоимости, но только в случае, если бизнес модель отражает этот консервативно-инвестиционный тип операций.

После публикации очередной редакции стандарта у пользователей возник вопрос: а что если модель не консервативная и не спекулятивная, а смешанная? Действительно, компания может удерживать финансовые активы в рамках бизнес-модели, цель которой достигается как путем получения предусмотренных договором денежных потоков, так и через перепродажу финансовых активов. Существуют различные цели, которые могут соответствовать такому типу бизнес- модели, например,

• управление ежедневной ликвидностью,
• получение определенного уровня доходности по процентам,
• обеспечение соответствия сроков действия финансовых активов срокам действия обязательств, финансируемых данными активами.

Смешанная бизнес — модель НЕ может применяться к вложениям в акции, здесь можно рассматривать только долговые активы.

При первоначальном признании предприятие может принять не подлежащее отмене решение представлять в составе прочего совокупного дохода последующие изменения справедливой стоимости инвестиции в долевой инструмент (акции), не предназначенный для торговли. Инвестиции в долевые инструменты, не предназначенные для торговли, могут являться стратегическим владением акций в других компаниях либо с целью будущей покупки всего предприятия, либо как часть торговых отношений, либо из-за политических требований. Любые изменения справедливой стоимости следует отражать в прочем совокупном доходе вплоть до окончательного выбытия актива.

Надо заметить, что выбор любой их трех бизнес моделей должен осуществляться на уровне менеджмента предприятия, его стратегии, а не на уровне очередного купленного пакета активов.

3 вопрос. Используется возможность учета по СС? (FV Option)

При первоначальном признании компания может безотзывно классифицировать финансовые активы и обязательства как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если это обеспечивает представление более уместной, то есть более качественной финансовой информации, поскольку устраняет или значительно сокращает несоответствие оценки, именуемое «учетным несоответствием». Мы говорим об учетном несоотнесении, которое возникло бы при оценке активов или обязательств с использованием различных основ. Например, признаем активы по справедливой стоимости, а обязательства — по амортизированной стоимости. Тогда колебания прибыли и убытков от изменения СС не будут компенсированы признанными финансовыми расходами по амортизации обязательства по эффективной процентной ставке.

Стандарт также разрешает компаниям, скорее всего это будут профессиональные участники рынка, выбрать модель по управлению группой финансовых активов и финансовых обязательств на основе справедливой стоимости с отнесением ее изменения в ОПУ. Модель требуется задокументировать официально как стратегию управления рисками или считать такую модель инвестиционной стратегией. Причем финансовая информация, которая предоставляется ключевым членам руководящего персонала, должна быть сформирована на основе выбранной модели учета по ССОПУ.

Делаем выводы, используя схему — дерево решений и последовательно отвечая на приведенные выше три вопроса.

Все финансовые ДОЛГОВЫЕ активы учитываются по амортизированной стоимости, кроме тех, которые

· не прошли два теста или

· активы прошли оба теста, но было решено при признании актива выбрать учет по СС через ОПУ ( FV Option) для уменьшения «учетного несоответствия».

Иными словами, финансовый актив должен оцениваться по амортизированной стоимости только, если одновременно выполняются оба следующих условия:

· актив удерживается в рамках консервативной бизнес модели,

· потоки денежных средств есть исключительно платежами основного долга и процентов на непогашенную сумму основного долга.

o Но при этом не используется возможность учета по ССОПУ

Примеры учета долговых активов:

· Учет классических ссуд выданных и дебиторской задолженности — по амортизированной стоимости.

· Учет облигаций, которые прошли тест на денежные потоки, а бизнес модель консервативная, по амортизированной стоимости.

· Если облигации, ссуды, векселя — спекулятивные, то учет по ССОПУ.

· Если тест финансовым долговым активом на денежные потоки не пройден, то учет ССОПУ.

· Если тест на денежные потоки пройден, а бизнес модель по облигации смешанная, то учет ССПСД в обязательном порядке.

Все долевые финансовые активы (вложения в акции) учитываются по справедливой стоимости с отнесением ее изменения в ОПУ (ССОПУ), кроме тех, которые было решено учитывать по ССПСД по выбору компании.

И не забываем, что МОЖНО при определенных обстоятельствах (устранение бухгалтерского несоотнесения) ВСЕ финансовые активы учитывать по ССОПУ в рамках возможности учета по СС.

Учет по справедливой стоимости. Доходы и расходы по финансовому активу, оцениваемому по справедливой стоимости, отражается в составе совокупного дохода как прибыль или убыток в ОПУ или прочий совокупный доход (ПСД).

Решение принимается при первоначальном признании активов, но изменение СС на ПСД относим по разным правилам и основаниям:

· изменение СС долевых активов по решению компании, если акции не торговые,

· по долговым активам в обязательном порядке при наличии смешанной бизнес модели.

Согласно МСФО (IFRS) 9 предприятие может реклассифицировать финансовые активы в том случае, если изменилась бизнес модель предприятия по управлению данными инвестициями. Предполагается, что такие изменения будут происходить редко. Они должны устанавливаться в результате внешних или внутренних обстоятельств, быть существенными для деятельности компании. Если предприятие реклассифицирует финансовые активы, оно будет применять реклассификацию перспективно с даты реклассификации. Это означает, что не нужно пересчитывать ранее отраженные прибыли, убытки или проценты.

На практике компании могут пытаться манипулировать финансовыми результатами через изменение учета финансовых активов. Положения МСФО 9 препятствуют этим неблаговидным потенциальным действиям. Изменение учета при реклассификации активов допускается только на первое число следующего отчетного периода.

Оценка и классификация финансовых обязательств. Первоначально при признании все обязательства оцениваются по справедливой стоимости, как было отмечено ранее. Затем компании классифицирует все финансовые обязательства как оцениваемые по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной ставки процента, или по справедливой стоимости.

Учет обязательств по ССОПУ разрешен, если они классифицированы как торговые или был выбран такой подход в рамках возможности учета по СС для уменьшения ученого несоотнесения.

Активы и обязательства считаются торговыми, если они:

· приобретены или приняты, главным образом, с целью продажи или обратной покупки в ближайшем будущем;

· при первоначальном признании являются частью портфеля определенных финансовых инструментов, которые управляются как единая группа, и практика свидетельствуют о том, что операции с ними совершались с целью получения краткосрочной прибыли;

· являются производными инструментами.

Новшество МСФО 9 заключается в оценке и выделении суммы собственного кредитного риска с отнесением ее на прочий совокупный доход. Это в первую очередь относится к выпущенным облигациям, имеющим рыночные котировки.

Итак, если компания выбрала категорию учета обязательств по СС, то представляет прибыль или убыток от изменения СС следующим образом:

· величина изменения справедливой стоимости финансового обязательства, которая возникла из-за изменения собственного кредитного риска, в составе прочего совокупного дохода (ПСД), и

· оставшаяся величина изменения справедливой стоимости обязательства — в составе прибыли или убытка (ОПУ),

· за исключением тех случаев, когда влияние изменений кредитного риска по обязательству, привело бы к возникновению или увеличению учетного несоответствия в прибыли или убытке (используется возможность учета по ССОПУ).

В МСФО 9 сказано, что предприятие не должно реклассифицировать финансовые обязательства.

Амортизация нематериальных активов по ПБУ и МСФО

Принципы амортизации НМА по МСФО и ПБУ отличаются несущественно. Согласно российским стандартам, историческую стоимость нематериальных активов уменьшают на величину ликвидационной стоимости и уже на эту величину начисляют амортизацию. В МСФО ликвидационная стоимость НМА считается отличной от нуля только при наличии обязательства перед третьими сторонами по продаже актива после окончания срока его службы (IAS 38). Рассмотрим на примере корректировок при трансформации финансовой отчетности из РСБУ в МСФО.

Таблица 1. Предпосылки

Г—————————————————————————————————————T—————————————————T—————————————————¬ | Предпосылки | РСБУ | МСФО | +—————————————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+ | Ликвидационная стоимость НМА, ед. | 30 | 0 | +—————————————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+ | Первоначальная стоимость актива | 300 | 300 | | (историческая), ед. | | | +—————————————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+ | Срок полезного использования, лет | 3 | 3 | +—————————————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+ | Метод амортизации НМА | Линейный | Линейный | +—————————————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+

Пример корректировок при переходе от ПБУ к МСФО

В периоде Х0 (см. таблицу 2) необходимо скорректировать стоимость нематериального актива в бухгалтерском балансе и сумму начисления амортизации в отчете о прибылях и убытках (ОПУ). Так как по МСФО за 3 года сумма амортизации больше, чем в ПБУ, мы увеличиваем расход и уменьшаем стоимость нематериального актива на 10 единиц.

Таблица 2. Учет корректировок при переходе от ПБУ к МСФО

Г——————————————T——————T——————T——————T——————T——————T——————T————————————T————————————T——————¬ | Статья | РСБУ | МСФО |Корре-| РСБУ | МСФО |Корре-|РСБУ/выбытие|МСФО/выбытие|Корре-| | отчетности | | |ктиро-| | |ктиро-| НМА | НМА |ктиро-| | | | | вка | | | вка | | | вка | +——————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+————————————+————————————+——————+ |Период | 31.12.Х0 | 31.12.Х1 | 31.12.Х2 | +——————————————+————————————————————+————————————————————+————————————————————————————————+ | Нематериальный актив | +—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+ |НМА | 300 | 300 | — | 300 | 300 | — | 300 |(300) | 300 |(300) | — | +——————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————+——————+—————+——————+——————+ |Накопленная | (90) |(100) | (10) |(180) |(200) | (20) |(270)| 270 |(300)| 300 | (30) | |амортизация | | | | | | | | | | | | +——————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————+——————+—————+——————+——————+ |Денежные |(300) |(300) | — |(300) |(300) | — |(300)| — |(300)| — | — | |средства | | | | | | | | | | | | +——————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————+——————+—————+——————+——————+ |Нераспределен-| — | — | — | 90 | 100 | 10 | 80 | — | 200 | — | 20 | |ная прибыль | | | | | | | | | | | | |прошлых лет | | | | | | | | | | | | +——————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————+——————+—————+——————+——————+ | Отчет о прибылях и убытках | +—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+ |Амортизация | 90 | 100 | 10 | 90 | 100 | 10 | 90 | — | 100 | — | 10 | +——————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————+——————+—————+——————+——————+ |Прочие | — | — | — | — | — | — | — | 30 | — | — | — | |операционные | | | | | | | | | | | | |расходы | | | | | | | | | | | | +——————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+—————+——————+—————+——————+——————+

В периоде Х1 делают аналогичную корректировку. Однако здесь необходимо обратить внимание на техническую сторону финансового учета. Если бухгалтерский учет по МСФО и ПБУ ведут параллельно, то проблем возникнуть не должно: амортизацию начисляют по разным принципам в двух системах. В большинстве же случаев на закрытые РСБУ-счета делаются МСФО-корректировки, для того чтобы получить финансовую отчетность по международным стандартам. В данной ситуации необходимо отделять корректировки, которые были сделаны в прошлые периоды (их нужно относить на нераспределенную прибыль прошлых лет в случае начисления амортизации), и те, которые относятся к ОПУ текущего года.

Отражение НМА в бухгалтерском балансе МСФО РСБУ. Чтобы понять, как отражается НМА в бухгалтерском балансе, воспользуемся примером из статьи про амортизацию НМА в двух стандартах … Деловая репутация организации в финансовом учете. Представление данного вида нематериальных активов в российских стандартах бухучета практически полностью не совпадает с трактовкой МСФО. Так, согласно … Международная финансовая отчетность по МСФО IAS. В целом для большинства крупных групп автоматизация серьезно сокращает время подготовки отчетности по МСФО и улучшает систему контроля …

Все больше изучая Международные стандарты финансовой отчетности, думается, что все уже привыкли к тому, что в них особое внимание уделяется вопросу признания. Мы все привыкли к специфике российского учета, где неизменно действует правило «есть затраты — признаем вложение», в МСФО же, напротив, все подвергается жесткому анализу и тесту на предмет экономической целесообразности. Потому первым делом рассмотрим, какие активы вообще могут быть признаны нематериальными и на что опираться при их оценке.

Какие активы могут быть отнесены к нематериальным?

Согласно МСФО 38 «Нематериальные активы» кредитная организация должна признавать нематериальные активы только при условии, что они отвечают определенным критериям, а именно:

1. Идентифицируемость нематериального актива

Понятие «идентифицируемость» можно раскрыть следующими положениями:

• нематериальный актив является отделимым, т.е. актив может быть выделен и отделен из единого объекта в самостоятельную единицу и продан, лицензирован, передан, сдан в аренду или обменен в индивидуальном порядке, либо вместе с соответствующим договором;
• возникает в результате договорных или иных юридических прав на него, не зависимо от того, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от других прав и обязанностей.

Некоторые нематериальные активы могут помещаться на физической субстанции, например, на компакт-диске (в виде программного обеспечения), в правовой документации (в виде лицензии или патента) или на пленке. При определении того, должен ли актив, сочетающий нематериальные и материальные элементы учитываться согласно МСФО 16 «Основные средства» в качестве основного средства или как нематериальный актив специалист МСФО должен вынести профессиональное суждение о том, какой из этих элементов важнее. Например, программное обеспечение для станка с программным управлением, который не может работать без этого конкретного программного обеспечения, является составной частью этого станка и такое программное обеспечение должно учитываться в качестве основного средства. То же относится и к операционной системе компьютера. Там, где программное обеспечение не является составной частью соответствующих аппаратных средств, оно учитывается как нематериальный актив.

Проще говоря, под признаком идентифицируемости следует понимать возможность полноценного самостоятельного существования нематериального актива.

2. Возможность контроля кредитной организации над нематериальным активом

Контроль над нематериальным активом — это способность кредитной организации обеспечить поступление будущих экономических выгод от его использования именно к ней. Контроль может быть продемонстрирован через ограничение доступа третьих лиц к указанным выгодам. Причем доступ может быть ограничен не только на основании прав, предоставленных законом, но также и благодаря сохранению информации в тайне (например, в случае с ноу-хау).

При этом нельзя не обратить внимание наших читателей на юридический аспект контроля над нематериальным активом. Рыночные и технические знания могут приводить к появлению будущих экономических выгод. Организация контролирует эти выгоды, если, например, такие знания защищены юридическими правами, в том числе авторским правом, ограничениями в торговом договоре (где это разрешено) или юридической обязанностью работников соблюдать конфиденциальность. Таким образом, контроль как неотъемлемая характеристика нематериального актива должен подтверждаться, в первую очередь, юридическими документами.

Весьма типичным для кредитных организаций является затраты на подготовку и переподготовку кадров. Как правило, кредитная организация располагает командой квалифицированного персонала и может быть способна идентифицировать дополнительные навыки персонала, ведущие к будущим экономическим выгодам в результате его подготовки. При этом организация предусматривает в трудовом договоре, что персонал будет в течение определенного периода предоставлять ей свои услуги. Однако, у кредитной организации, как правило, нет достаточного контроля за ожидаемыми будущими экономическими выгодами, которые могут быть получены при наличии квалифицированного и подготовленного персонала, для того, чтобы эти статьи соответствовали определению нематериального актива. По сходным основаниям конкретные достоинства управленческого или технического персонала вряд ли будут соответствовать определению нематериального актива, если только они не защищены законным правом их использования и получения ожидаемых от них будущих экономических выгод.

Аналогичным образом кредитная организация может обладать банком клиентов или определенной долей рынка. При этом она, естественно, рассчитывает, что имеющиеся потребители предоставляемых ею услуг продолжат приносить ей экономические выгоды и в будущем. Однако особые гарантии лояльности клиентов (которые могут быть закреплены как юридически, так и иными способами) обычно отсутствуют. Если так, то нельзя сказать, что кредитная организация в достаточной степени контролирует такие ресурсы, как списки клиентов, доли рынка, связи с клиентами, лояльность клиентов и т. п. Поэтому нет оснований считать их НМА.

3. Способность приносить экономические выгоды

Будущие экономические выгоды, проистекающие от нематериального актива, могут включать выручку от продажи товаров или услуг, экономию затрат или другие выгоды, являющиеся результатом использования актива организацией. Например, использование интеллектуальной собственности в производственном процессе может сократить будущие производственные затраты, а не увеличить будущие доходы.

Эти требования применяется как к приобретенным, так и к созданным внутри компании нематериальным активам. При этом МСФО 38 включает дополнительные критерии для признания нематериальных активов, созданных внутри компании.

Если нематериальный объект не отвечает как определению, так и критериям признания нематериальных активов, МСФО 38 требует, чтобы затраты на него признавались в качестве расхода по мере их возникновения. Однако если этот объект приобретен в результате объединения компаний, то он должен быть включен в стоимость гудвилла.

В бухгалтерском учете и отчетности актив признается в качестве нематериального, если он является идентифицируемым немонетарным активом, не имеющим физического содержания.

Следует отметить, что в пересмотренных положениях МСФО 38 определение нематериального актива было изменено, в результате чего данное определение более не зависит от предполагаемого способа использования актива: «в производстве или поставки товаров либо услуг, для предоставления в аренду другим лицам или для административных целей».

Предполагаемая область использования нематериального актива была значительно увеличена, что существенно облегчает его признание и учет. Вообще, надо сказать, что в МСФО достаточно мало формализованных и жестких критериев, вследствие чего все в большей степени базируется на профессиональном суждении и ожиданиях кредитной организации.

К нематериальным активам относятся следующие виды активов:

• интеллектуальная собственность (приобретенные на стороне патенты, действующие лицензии, ноу-хау, авторские права) и аналогичные права и активы;
• торговые марки;
• программное обеспечение для внутреннего использования, приобретенное или, в отдельных случаях, разработанное самостоятельно;
• гудвилл (деловая репутация);
• незавершенные нематериальные активы.

Патент — это данное изобретателю или его правопреемникам право на коммерческое использование изобретения. Патент признается в качестве нематериального актива в случае, если он соответствует всем трем критериям признания МСФО 38.

Авторские права возникают при создании некоего произведения и являются интеллектуальной собственностью создателя такого произведения. Авторские права признаются нематериальными активами в случае, если данные произведения созданы не самой кредитной организацией.

Ноу-хау — это не подлежащее патентованию изобретение, например, процесс или технология проведения операций или предоставления услуг, дизайн или иное достижение, приносящее экономическую пользу.

Лицензия дает право на коммерческое использование запатентованных, либо защищенных авторскими и подобными правами предметов интеллектуальной собственности в обмен на уплату лицензионных платежей. Лицензия признается в качестве нематериального актива в случае, если она соответствует всем трем критериям признания МСФО 38.

Когда и как следует признавать нематериальный актив?

Нематериальный актив должен признаваться только в том случае, если:

• вероятно, что будущие экономические выгоды, относящиеся к этому активу, будут поступать в кредитную организацию;
• стоимость актива поддается достоверной оценке.

Кредитная организация, признавая ту или иную статью в качестве нематериального актива, должна «доказать», что данная статья отвечает определению нематериального актива и критериям признания. Данное требование применяется к затратам, понесенным на начальном этапе в связи с приобретением или внутренним производством нематериального актива, а также к последующим затратам на его прекращение, частичную замену или обслуживание.

Следует отметить, что природа нематериальных активов такова, что во многих случаях приращение или частичная замена подобных активов не производится. Соответственно, большинство последующих затрат, скорее всего, будет обеспечивать ожидаемые экономические выгоды, заключенные в существующем нематериальном активе, не отвечая при этом определению нематериального актива и критериям признания. Кроме того, зачастую бывает трудно отнести последующие затраты непосредственно на конкретный нематериальный актив, а не на банк в целом.

Таким образом, последующие затраты, понесенные после первоначального признания приобретенного нематериального актива или после завершения внутреннего производства нематериального актива, лишь в редких случаях признаются в балансовой стоимости актива. Последующие затраты на торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и аналогичные по сути статьи (как купленные, так и внутренне созданные) всегда признаются в прибыли или убытке по мере их понесения. Это является следствием того, что такие затраты нельзя отличить от затрат на развитие кредитной организации в целом.

Кредитная организация должна использовать профессиональные суждения для оценки степени определенности, связываемой с поступлением будущих экономических выгод от использования актива, исходя из данных, имеющихся на дату первоначального признания, и отдавая приоритет данным из внешних источников.

По какой стоимости первоначально оценить нематериальный актив?

Нематериальный актив первоначально оценивается по себестоимости, которая включает сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов (справедливая стоимость другого возмещения), переданного в счет оплаты стоимости актива на момент его приобретения или сооружения.

Себестоимость — сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного в счет оплаты стоимости актива на момент его приобретения или сооружения, или, там где это применимо, сумма, относимая на такой актив при его первоначальном признании в соответствии с требованиями других Международных стандартов финансовой отчетности.

Себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива, как правило, поддается достоверной оценке. Это именно так, когда возмещение при покупке предоставляется в форме денежных средств или других денежных активов.

Оценка НМА производится по затратам на приобретение (создание):

• Приобретение НМА: затраты включают покупную цену, таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, прочие прямые затраты на подготовку актива к эксплуатации, включая стоимость юридического сопровождения сделки. Процентные расходы (в т.ч. скрытые в разнице между ценой покупки в рассрочку и за наличный расчет) учитываются по МСФО 23 Затраты по займам
• Приобретение в ходе объединения бизнеса: по МСФО 3 Объединение предприятий, актив признается по справедливой стоимости на дату объединения. НМА признаются и в тех случаях, когда они не были учтены в отчетности приобретаемой компании. Однако если стоимость НМА не может быть оценена (ни по рыночным ценам, ни экспертной оценкой) — НМА не признается, а включается в общий котел гудвилла. Кроме того, признание НМА не может вести к образованию (увеличению) отрицательной гудвилл
• Приобретение за счет государственных субсидий: по МСФО 20 Учет государственных субсидий, возможна альтернатива: (а) признание НМА по справедливой стоимости (б) по сумме номинальной стоимости и иных прямых затрат
• Обмен на разнородные НМА: по справедливой стоимости полученного актива за исключением случаев, когда (а) операция обмена не имеет коммерческого содержания, или (б) справедливая стоимость и полученного, и переданного актива не поддается достоверной оценке.
• Обмен на однородные НМА (долю в однородном НМА): по балансовой стоимости переданного актива (без прибыли или убытка) с проверкой справедливой стоимости и, при необходимости — с последующим признанием обесценения (признанием убытка)
• Внутренне созданная гудвилл не признается
• Внутренне созданные торговые марки, права на публикацию, базы данных клиентов — не признаются

Себестоимость же приобретаемого нематериального актива включает:

• цену приобретения за вычетом импортных пошлин и не возмещаемых налогов;
• прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние.

Примерами прямых затрат будут являться затраты на вознаграждение работникам, возникающие непосредственно в связи с приведением актива в его рабочее состояние, затраты на оплату профессиональных услуг, возникающие непосредственно в связи с приведением актива в его рабочее состояние, затраты на проверку надлежащей работы актива.

(Начало. Окончание статьи в №6-7)