Ликвидация основных средств налоговый учет

Ликвидация основных средств

ООО «ЮБК «ЭКСПЕРТ»

По вопросам консультаций обращаться по тел. 0 800 750 570 (многоканальный), (044) 221 05 57

Бухгалтерский учет выбытия основных средств регламентируют п. 33 — 34 П(С)БУ-7. Выбывший объект основных средств исключается из активов, то есть списывается с баланса. Следует отметить, что вышеуказанной нормой регулируются операции по выбытию (списанию с баланса) основных средств, под которыми понимается выбытие вследствие бесплатной (безвозмездной) передачи или (ликвидации) несоответствия критериям признания активом.

Основанием для отражения операции выбытия в бухгалтерском учете являются товаросопроводительные документы, доверенность, акт, составленный по форме ОЗ-1, который оформляется совместно с покупателем, и записи в карточках, составленных по формам ОЗ-6 и ОЗ-9.

В приложении к Методрекомендациям № 561 операции по выбытию основных средств отражаются по кредиту счета 10 «Основные средства» в корреспонденции с дебетом счетов, по которым учитываются:

• сумма износа объекта (счет 13 «Износ основных средств»);
• остаточная стоимость объекта (субсчет 976 «Списание необоротных активов»).

Дополнительные бухгалтерские проводки необходимо осуществить при оформлении выбытия объекта основных средств, который ранее переоценивался. В этом случае в соответствии с п. 21 П(С)БУ-7 положительная разница между суммами ранее проведенных дооценок и уценок исключается из дополнительного капитала (дебет субсчета 411 «Дооценка (уценка) основных средств») и включается в нераспределенную прибыль отчетного периода (кредит счета 44 «Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)»).

В бухгалтерском учете ликвидируемые объекты списываются с баланса по остаточной стоимости и включаются в дебет субсчета 976 «Списание необоротных активов». Полученные после ликвидации материалы необходимо оприходовать на склад по цене возможной реализации. В бухгалтерском учете такой приход отражается по дебету счетов 2 класса и кредиту субсчета 746 «Прочие доходы от обычной деятельности».

В налоговом учете при ликвидации объектов основных средств следует учесть требования ст. 138 НКУ, в соответствии с п. 138.1 которой финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму остаточной стоимости отдельного объекта основных средств или нематериальных активов, определенной в соответствии с бухгалтерского учета, в случае ликвидации или продажи такого объекта, и согласно п. 138.2 этой статьи финансовый результат уменьшается на сумму остаточной стоимости отдельного объекта основных средств или нематериальных активов, определенной по правилам налогового учета, в случае ликвидации или продажи такого объекта. Такие корректировки будут обязательны, если налогоплательщиком применяются различные сроки эксплуатации основных средств в бухгалтерском и налоговом учете и если объем годового дохода предыдущего отчетного периода составил более 20 млн грн.

Кроме этого, в налоговом учете существуют различия между отражением операций ликвидации по решению налогоплательщика и вынужденной ликвидацией основных средств. Такие различия имеют значение при определении объекта обложения НДС, поскольку согласно п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 НКУ ликвидация необоротных активов по собственному желанию налогоплательщика приравнивается к операции поставки (см. письмо ГУ ГФС от 12.03.2016 г. № 5320/10/28-10-06-11, от 18.11.2015 г. № 25655/10/28-10-06-11).

Таким образом, поскольку операция по ликвидации объектов основных средств является поставкой, она облагается НДС. Пунктом 189.9 ст. 189 НКУ установлено, что если основные производственные или непроизводственные средства ликвидируются по самостоятельному решению налогоплательщика, то такая ликвидация для целей налогообложения рассматривается как их поставка по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации.

При этом не считаются поставкой случаи, когда:

• основные производственные или непроизводственные средства ликвидируются в связи с их уничтожением или разрушением вследствие обстоятельств непреодолимой силы;
• ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в том числе в случае кражи основных производственных или непроизводственных средств, которая подтверждается в соответствии с законодательством;
• налогоплательщик представляет в налоговую службу соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании основных производственных либо непроизводственных средств другим способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.

Согласно п. 198.5 ст. 198 НКУ налоговые обязательства определяются по товарам/услугам, необоротным активам, которые, в частности, используются в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью налогоплательщика (кроме случаев, предусмотренных п. 189.9 ст. 189 НКУ, относительно ликвидации основных производственных или непроизводственных средств по самостоятельному решению налогоплательщика).

В течение длительного периода ГФС категорично настаивала на том, что при ликвидации основных средств по самостоятельному решению налогоплательщик должен начислить налоговые обязательства исходя из их рыночной цены, определенной на момент такой ликвидации по правилам, установленным п.п. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14 НКУ, но не ниже их балансовой стоимости. Право не начислять налоговые обязательства согласно ч. 2 п. 189.9 ст. 189 НКУ, признавалось только при ликвидации основных средств в случае уничтожения или разрушения основных средств вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы или когда такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в том числе при хищении основных средств, при условии подтверждения таких обстоятельств согласно законодательству (такая позиция ГФС изложена в консультациях от 17.07.2017 г. № 1230/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 06.11.2017 г. № 2524/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Полагаем, что с утверждением приказом Минфина от 03.08.2018 г. № 673 налоговой консультации мнение ГФС должно измениться. В этой консультации по документальному подтверждению уничтожения или разрушения основных производственных или непроизводственных средств приведен перечень документов, которые для целей обложения НДС подтверждают факт уничтожения или разрушения в результате действия обстоятельств непреодолимой силы и в иных случаях ликвидации без согласия налогоплательщика, в том числе при хищении, основных производственных или непроизводственных средств. При наличии таких документов в случае списания основных средств по независящим от налогоплательщика причинам НДС не начисляется.

Кроме того, отдельно определено, что налогоплательщик не начисляет налоговые обязательства по НДС ни согласно п. 189.9 ст. 189 НКУ, ни согласно п. 198.5 ст. 198 НКУ в случае ликвидации основных средств по самостоятельному решению в связи с их разборкой или преобразованием другим способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению. Для неначисления НДС факт разборки и т. п. следует подтвердить должным образом оформленным актом на списание основных средств формы № ОЗ-3, утвержденной приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352, или произвольной формы, при условии, что такой документ будет содержать всю необходимую информацию, которая позволяет идентифицировать операцию, и иметь надлежащие реквизиты первичного документа. Независимо от формы документа на списание основных средств такой документ должен подтверждать факт уничтожения, разборки или преобразования основных средств другим способом, в результате чего основное средство не может использоваться по первоначальному назначению.

При этом отмечается, что НКУ не определен механизм представления контролирующему органу документов об уничтожении, разборке или преобразовании основных средств. Таким образом, налогоплательщик может представить такие документы (их копии) контролирующему органу по собственной инициативе или по требованию контролирующего органа:

• лично или уполномоченным на это лицом;
• по почте с уведомлением о вручении и описью вложения;
• в электронной форме средствами электронной связи.

Таким образом, из разъяснения следует, что непосредственно с налоговой декларацией по НДС можно не представлять документы, подтверждающие списание основных средств и их разборку, а представить такие документы по запросу или в период проверки.

При наличии документального подтверждения вышеуказанных событий такая ликвидация не подлежит обложению НДС.

Для определения непригодности основных средств к использованию, возможности их использования другими предприятиями, учреждениями и организациями, а также неэффективности или нецелесообразности их улучшения (ремонта, модернизации и пр.) и оформления соответствующих первичных документов руководителем предприятия создается постоянно действующая комиссия. Такая комиссия:

• осуществляет непосредственный осмотр объекта, подлежащего списанию;
• устанавливает причины несоответствия критериям актива;
• определяет лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие основных средств из эксплуатации, вносит предложения относительно ответственности таких лиц;
• определяет возможность продажи (передачи) объекта другим предприятиям, учреждениям и организациям или использование отдельных узлов, деталей, материалов, которые могут быть получены при демонтаже, разборке (ликвидации) основных средств, устанавливает их количество и стоимость;
• составляет и подписывает акты на списание основных средств.

Таким образом, к документам, подтверждающим, что ликвидированный (списанный) объект основных средств уничтожен, подвергнут разборке или преобразован другим способом, относятся:

• акт на списание основных средств (форма № ОЗ-3) — для оформления выбытия основных средств, кроме автотранспорта, при полном или частичном их списании;
• акт на списание автотранспортных средств (форма № ОЗ-4) — для оформления списания грузового или легкового автомобиля, прицепа или полуприцепа при полном или частичном их списании;
• акт произвольной формы;
• заключение экспертной комиссии предприятия о невозможности использования этих объектов по первоначальному назначению вследствие их несоответствия современным техническим или эксплуатационным нормам или невозможности осуществления ремонта в связи с отсутствием запасных частей, которые уже не производятся, экономического обоснования нецелесообразности проведения такого ремонта;
• приходная накладная, в случае если в результате ликвидации основных средств образуются комплектующие изделия, составные части, компоненты или другие отходы

Кроме этого, следует произвести соответствующие отметки о выбытии данного объекта в:

• инвентарной карточке учета основных средств (форма № ОЗ-6), которая используется для учета всех видов основных средств пообъектно или для группового учета однотипных объектов;
• инвентарном списке основных средств (форма № ОЗ-9), применяемом для пообъектного учета основных средств по месту их нахождения (эксплуатации материально ответственным лицом).

Отметим, что согласно п. 189.10 ст. 189 НКУ в случае, если в результате ликвидации необоротных активов образуются комплектующие изделия, составные части, компоненты или другие отходы, которые приходуются на материальных счетах с целью их использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, на такие операции не начисляются налоговые обязательства по НДС (также см. письмо ГНСУ от 07.06.2012 г. № 9553/6/23-50.0114).

Пример. Операция по ликвидации объектов основных средств, если применялись одинаковые нормы начисления амортизации, в бухгалтерском и налоговом учете отражается следующим образом (показатели условные).