НК ст 168

Новая редакция Ст. 168 НК РФ

1. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

В случае получения налогоплательщиком (налоговыми агентами, указанными в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 настоящего Кодекса) сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик (налоговые агенты, указанные в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 настоящего Кодекса) обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном пунктом 4 статьи 164 настоящего Кодекса.

Положения настоящего пункта не применяются при реализации товаров, указанных в абзаце первом пункта 8 статьи 161 настоящего Кодекса, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, а также при реализации указанных товаров физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями.

2. Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком (налоговыми агентами, указанными в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 настоящего Кодекса) покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов).

3. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При исчислении суммы налога в соответствии с пунктами 1 — 3 статьи 161 настоящего Кодекса налоговыми агентами, указанными в пунктах 2 и 3 статьи 161 настоящего Кодекса, составляются счета-фактуры в порядке, установленном пунктами 5 и 6 статьи 169 настоящего Кодекса.

При изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 настоящего Кодекса.

4. В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

Абзац второй утратил силу с 1 января 2009 г.

5. При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, освобожденными в соответствии со статьей 145 настоящего Кодекса от исполнения обязанностей налогоплательщика, счета-фактуры составляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».

При реализации налогоплательщиками товаров, указанных в абзаце первом пункта 8 статьи 161 настоящего Кодекса, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок таких товаров налогоплательщик составляет счета-фактуры, корректировочные счета-фактуры без учета сумм налога. При этом в указанных счетах-фактурах, корректировочных счетах-фактурах делается соответствующая надпись или ставится штамп «НДС исчисляется налоговым агентом».

6. При реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, сумма налога не выделяется.

7. При реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 настоящей статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Комментарий к Статье 168 НК РФ

При осуществлении товарообменных операций, взаимозачетов, а также при использовании в расчетах ценных бумаг сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

Согласно п. 5 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик, пользующийся освобождением в соответствии со ст. 145 НК РФ, оформляет расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». Если же такой налогоплательщик, уступив просьбе покупателя, выделит в счете-фактуре НДС, этот налог придется перечислить в бюджет. Этого требует п. 5 ст. 173 НК РФ.

Если организация в такой ситуации откажется от уплаты НДС, ей грозит штраф. Согласно ст. 122 НК РФ налогоплательщик за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога будет оштрафован в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога. А если нарушение совершено умышленно, штраф составит 40 процентов от неуплаченных сумм налога.

Тем не менее в арбитражной практике есть прецеденты, когда налогоплательщику, пользующемуся освобождением и при этом выделившему в счете-фактуре НДС, удавалось избежать уплаты налога. Это случается в тех случаях, когда налоговый орган не может предъявить суду указанные счета-фактуры (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 июня 2005 г. N А33-5517/04-С6-Ф02-2746/05-С1).

Другой комментарий к Ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации

Предъявление суммы НДС покупателю является одной из обязанностей налогоплательщика.

Тем не менее при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) за наличный расчет непосредственно населению требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. Данные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 31.07.2009 N 03-07-09/38.

1. При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы. 2. Налоговая база, указанная в пункте 1 настоящей статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц, если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 174.2 настоящего Кодекса. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой. (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 03.07.2016 N 244-ФЗ, от 27.11.2017 N 335-ФЗ) 3. При предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 08.05.2010 N 83-ФЗ, от 21.11.2011 N 330-ФЗ, от 27.11.2018 N 424-ФЗ) При реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. (абзац введен Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ) 4. При реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (за исключением реализации, предусмотренной подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 настоящего Кодекса), бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров). В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества. (п. 4 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, в ред. Федеральных законов от 07.07.2003 N 117-ФЗ, от 22.07.2005 N 119-ФЗ, от 26.11.2008 N 224-ФЗ, от 18.07.2011 N 227-ФЗ, от 19.07.2011 N 245-ФЗ, от 24.11.2014 N 366-ФЗ) 4.1. Утратил силу. — Федеральный закон от 24.11.2014 N 366-ФЗ. 5. При реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг на территории Российской Федерации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами, если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 174.2 настоящего Кодекса. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога. (в ред. Федеральных законов от 26.11.2008 N 224-ФЗ, от 03.07.2016 N 244-ФЗ) 5.1. При осуществлении российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте на территории Российской Федерации предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, предусматривающих оказание услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров (за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 2.1 и 2.7 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса), налоговыми агентами признаются российские перевозчики на железнодорожном транспорте. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость указанных услуг без включения в нее суммы налога. (п. 5.1 введен Федеральным законом от 03.08.2018 N 302-ФЗ) 6. В случае реализации судна (гражданского воздушного судна) на территории Российской Федерации, если в течение 90 календарных дней со дня передачи этого судна (гражданского воздушного судна) налогоплательщиком покупателю (заказчику) государственная регистрация судна в Российском международном реестре судов (гражданского воздушного судна в Государственном реестре гражданских воздушных судов Российской Федерации) не осуществлена, налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость, по которой это судно (гражданское воздушное судно) было ему реализовано, либо как стоимость реализованных работ (услуг) по строительству этого судна (гражданского воздушного судна). (в ред. Федерального закона от 29.09.2019 N 324-ФЗ) Налоговым агентом является лицо, в собственности которого находится судно (гражданское воздушное судно) по истечении 90 календарных дней со дня передачи судна (гражданского воздушного судна) налогоплательщиком покупателю (заказчику). (в ред. Федерального закона от 29.09.2019 N 324-ФЗ) Налоговый агент обязан исчислить по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 164 настоящего Кодекса, соответствующую сумму налога и перечислить ее в бюджет. В целях осуществления контроля за правильностью исчисления и уплаты налога федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по оказанию государственных услуг и управлению государственным имуществом в сфере воздушного транспорта (гражданской авиации), а также государственной регистрации прав на воздушные суда и сделок с ними, ежемесячно не позднее 10-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, направляет в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, сведения о включении данных о гражданских воздушных судах в Государственный реестр гражданских воздушных судов Российской Федерации, а также сведения об исключении данных о гражданских воздушных судах из Государственного реестра гражданских воздушных судов Российской Федерации и о причинах исключения этих данных. Состав и порядок направления таких сведений утверждаются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по оказанию государственных услуг и управлению государственным имуществом в сфере воздушного транспорта (гражданской авиации), а также государственной регистрации прав на воздушные суда и сделок с ними, по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. (абзац введен Федеральным законом от 29.09.2019 N 324-ФЗ) (п. 6 в ред. Федерального закона от 07.11.2011 N 305-ФЗ) 6.1. В случае передачи по договору аренды (лизинга) гражданского воздушного судна на территории Российской Федерации, если в течение 90 календарных дней со дня передачи по договору аренды (лизинга) гражданского воздушного судна государственная регистрация гражданского воздушного судна в Государственном реестре гражданских воздушных судов Российской Федерации не осуществлена, налоговая база по услугам по передаче гражданских воздушных судов определяется налоговым агентом как стоимость этих услуг по договору аренды (лизинга). Для целей применения настоящего пункта налоговым агентом является арендатор (лизингополучатель), получивший от арендодателя (лизингодателя) гражданское воздушное судно по договору аренды (лизинга), по истечении 90 календарных дней со дня передачи гражданского воздушного судна. Налоговый агент обязан исчислить по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 164 настоящего Кодекса, соответствующую сумму налога и перечислить ее в бюджет. Положения настоящего пункта не распространяются на правоотношения, предусмотренные подпунктом 20 статьи 150 настоящего Кодекса. (п. 6.1 введен Федеральным законом от 29.09.2019 N 324-ФЗ) КонсультантПлюс: примечание. П. 6.2 ст. 161 применяется в случае исключения из Госреестра данных о гражданском воздушном судне, операция по реализации которого на территории РФ осуществлена после дня вступления в силу ФЗ от 29.09.2019 N 324-ФЗ. 6.2. При исключении данных о гражданском воздушном судне, реализованном на территории Российской Федерации, из Государственного реестра гражданских воздушных судов Российской Федерации налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость гражданского воздушного судна, по которой оно было реализовано, или как стоимость работ (услуг) по строительству этого гражданского воздушного судна. Для целей применения настоящего пункта налоговым агентом является лицо, в собственности которого находится гражданское воздушное судно на дату исключения из Государственного реестра гражданских воздушных судов Российской Федерации. Налоговый агент обязан исчислить по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 164 настоящего Кодекса, соответствующую сумму налога и перечислить ее в бюджет. Положения настоящего пункта не распространяются на следующие случаи исключения данных о гражданском воздушном судне из Государственного реестра гражданских воздушных судов Российской Федерации: списание гражданского воздушного судна или снятие его с эксплуатации в связи с невозможностью использования данного судна по назначению (в качестве транспортного средства); реализация гражданского воздушного судна или переход на иных законных основаниях права собственности на него иностранному государству, а также иностранному гражданину, лицу без гражданства или иностранной организации при условии вывоза гражданского воздушного судна за пределы территории Российской Федерации. (п. 6.2 введен Федеральным законом от 29.09.2019 N 324-ФЗ) 7. Утратил силу с 1 января 2017 года. — Федеральный закон от 23.07.2013 N 216-ФЗ. КонсультантПлюс: примечание. П. 8 ст. 161 (в ред. ФЗ от 27.11.2018 N 424-ФЗ) применяется к правоотношениям, возникающим с 01.01.2019. 8. При реализации на территории Российской Федерации налогоплательщиками (за исключением налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога) сырых шкур животных, лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов, а также макулатуры налоговая база определяется исходя из стоимости реализуемых товаров, определяемой в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога. В целях настоящего Кодекса: сырыми шкурами животных признаются необработанные (невыделанные) шкуры, снятые с туш животных, парные или законсервированные в целях предотвращения их порчи и разложения (мокросоленые или сушеные), но не подвергнутые никакой дальнейшей обработке; алюминием вторичным и его сплавами признаются алюминий вторичный и его сплавы, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности; макулатурой признаются бумажные и картонные отходы производства и потребления, отбракованные и вышедшие из употребления бумага, картон, типографские изделия, деловые бумаги, в том числе документы с истекшим сроком хранения. Налоговая база, указанная в абзаце первом настоящего пункта, определяется налоговыми агентами, если иное не установлено настоящим пунктом. Налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) товаров, указанных в абзаце первом настоящего пункта, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные налоговые агенты обязаны исчислить расчетным методом и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой, или нет. При реализации товаров, указанных в абзаце первом настоящего пункта, налогоплательщики-продавцы, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, и лица, не являющиеся налогоплательщиками, в договоре, первичном учетном документе делают соответствующую запись или проставляют отметку «Без налога (НДС)». В случае установления факта недостоверного проставления налогоплательщиком — продавцом товаров, указанных в абзаце первом настоящего пункта, в договоре, первичном учетном документе отметки «Без налога (НДС)» обязанность по исчислению и уплате налога возлагается на такого налогоплательщика — продавца товаров. Налогоплательщики-продавцы, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, и лица, не являющиеся налогоплательщиками, при утрате права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика либо на применение специальных налоговых режимов в соответствии с главами 26.1, 26.2, 26.3, 26.5 настоящего Кодекса исчисляют и уплачивают налог по операциям реализации товаров, указанных в абзаце первом настоящего пункта, начиная с периода, в котором указанные лица перешли на общий режим налогообложения, до дня наступления обстоятельств, являющихся основанием для утраты права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика либо на применение соответствующих специальных налоговых режимов. (п. 8 в ред. Федерального закона от 27.11.2018 N 424-ФЗ)

Как получить освобождение от НДС при операциях с ноу-хау и ПО?

Подпункт 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ предусматривает освобождение от НДС при передаче исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. При этом важным условием для получения льготы, особенно если лицензионный (сублицензионный) договор заключается с иностранным лицензиаром (сублицензиаром), считается место предоставления этих прав. От НДС будут освобождаться операции, совершенные исключительно на территории РФ. Минфин также считает правомерным предоставлять налоговую преференцию российским организациям, получающим на территории РФ неисключительные права на программы по лицензионному договору от иностранных лиц (письма от 13.08.2013 № 03-07-08/32852, от 02.03.2012 № 03-07-08/58). Следует отметить, что освобождение от НДС «работает» только в отношении прав на указанные в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ объекты интеллектуальной собственности. Если даже местом реализации услуг признана территория РФ, лицензионный договор составлен по правилам ГК РФ, но по нему передаются права на иные объекты, такие операции подлежат налогообложению по общеустановленным правилам. На льготу по НДС также не смогут рассчитывать и отечественные налогоплательщики, которые заключают лицензионный договор и приобретают на территории РФ услуги по передаче прав, указанных в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 НК Р у иностранных лиц, не состоящих на учете в российских налоговых органах. В этом случае покупатель выступает в качестве налогового агента, поэтому обязан исчислить и уплатить НДС в бюджет страны (статья 161 НК РФ, письмо Минфина России от 15.02.2013 № 03-07-08/4142).

Применяется ли НДС, если российская организация приобретает услуги у иностранной фирмы, но местом их реализации является Россия?

Да, НДС в этом случае применяется. Только уплачивает его не продавец, а приобретать услуги. Если услуги реализуются иностранным лицом, которое не зарегистрировано в России как налогоплательщик, но при этом осуществляются они на территории нашей страны, то НДС в российский бюджет уплачивает налоговый агент, приобретающий эти услуги. Налоговая база при этом составляется из суммы дохода от реализации услуги и суммы НДС, предусмотренной в договоре. Если договор российской организации с иностранной фирмой не предусматривает сумму НДС, то российский агент НДС определяет налоговую базу сам. То есть он увеличивает стоимость услуг на сумму налога. Как налоговый агент, уплативший НДС, российская организация имеет право на налоговый вычет.

Кто признается налоговым агентом по НДС при продаже органами местного самоуправления муниципального имущества?

По п 3 ст 161 НК РФ в случае продажи имущества, составляющего часть муниципальной казны городского или сельского поселения, которое не закреплено за какими-либо учреждениями, налоговыми агентами будут признаны покупатели этого имущества. Именно они обязаны уплатит НДС в бюджет. Исключение составляют физические лица, не осуществляющие предпринимательскую деятельность. Деньги, вырученные за продажу такого имущества, зачисляются на лицевой счёт органа самоуправления как бюджетные средства, поступающие в его временное распоряжение. Если покупателем муниципальной собственности всё же будет являться физическое лицо, не занимающееся предпринимательской деятельностью, то выплаченная им сумма также зачисляется на лицевой счёт. Сумма налога в этом случае переводится со счёта органа местного самоуправления на счёт органа Федерального казначейства. Это происходит в рамках распределения доходов между бюджетами бюджетной системы РФ. В последствии НДС перечисляется в соответствующий бюджет.

Можно ли засчитать переплату налогоплательщика в счёт уплаты им налога в качестве налогового агента по НДС?

Налоговые агенты также как и обычные налогоплательщики наделены правом на своевременный зачёт или возврат излишне уплаченных сумм. Сумма переплаты по налогам засчитывается в счёт будущих платежей по этому или по иным налогам, либо за её счёт погашаются пени, недоимки и штрафы за налоговые нарушения. Также эта сумма может быть возвращена плательщику. Если налоги делятся на федеральные, региональные и местные, то и переплата засчитывается по соответствующим группам. Однако вопрос — можно ли зачесть переплату налогоплательщика НДС в счёт суммы, подлежащей уплате этим же лицом в качестве налогового агента, — является спорным. Официальной позиции по этому поводу нет, поэтому мнения экспертов делятся на две группы. По одному из мнений переплата налогоплательщика по НДС не может быть зачтена в счёт суммы уплаты им налога в качестве агента. Обосновывающие эту позицию судьи ссылаются на разграничение обязанностей налоговых агентов и налогоплательщиков. Они считают, что если законодательством прямо не предусмотрена возможность такого зачёта, то и осуществить его лицо как налоговый агент не вправе. Поэтому, как налоговый агент, организация или предприниматель должны отчислять НДС в бюджет независимо от своих функций налогоплательщика. Но есть и противоположное мнение, по которому подобный зачёт излишне уплаченного налога считается допустимым. Приверженцы этой позиции отмечают, что НДС в российском законодательстве представлен как налог, пополняемый различными способами. Он может удерживаться с налогового агента или уплачиваться самим налогоплательщиком. И так как не существует прямой нормы, запрещающей такой взаимозаменяемый зачёт, то его осуществление некоторыми судами допускается. Практика применения судами как одной, так и второй позиции достаточно обширна, поэтому приведенный вопрос остаётся открытым и спорным.

Организации и индивидуальные предприниматели при составлении декларации по НДС за I квартал 2019 г. должны будут использовать новую форму и порядок ее заполнения. Дело в том, что специалисты ФНС России приказом от 28.12.2018 № СА-7-3/853@ внесли изменения в форму, формат и порядок заполнения декларации по НДС. Следует сказать, что данная декларация не подвергалась корректировке более двух лет.

Напомним, что форма налоговой декларации по НДС и порядок ее заполнения утверждены приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@. Именно в этот документ комментируемый приказ налоговой службы внес поправки.

Так, изменения затронули разделы 2, 3 и 9, приложение 1 к разделу 9 и коды операций, приведенные в приложении № 1 к порядку заполнения декларации (далее — Порядок). Рассмотрим их подробнее.

Новый порядок заполнения раздела 2

Данный раздел предназначен для расчета суммы налога, подлежащего уплате в бюджет по данным налогового агента. Форма этого раздела осталась прежней, изменился только порядок ее заполнения.

В нем теперь установлены правила заполнения раздела налоговыми агентами, указанными в п. 8 ст. 161 НК РФ, не являющимися плательщиками НДС или освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика. Напомним, что с 1 января 2018 г. налоговыми агентами по НДС согласно п. 8 ст. 161 НК РФ признаются покупатели сырых шкур животных, лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов. А с 1 января 2019 г. в их число добавлены и покупатели макулатуры.

Вышеуказанные лица раздел 2 заполняют совокупно в отношении всех товаров, указанных в п. 8 ст. 161 НК РФ, отгруженных всеми налогоплательщиками-продавцами за истекший налоговый период. При этом в строках 010—030 данные лица ставят прочерк. А по строке 060 они указывают итоговую сумму налога, исчисленную к уплате в бюджет в соответствии с п. 4.1 ст. 173 НК РФ (п. 36, 37.1, 37.7 Порядка).

Изменения для раздела 3

Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, приводится в разделе 3. В связи с повышением с 1 января 2019 г. основной ставки НДС в графе 4 по строкам 010 и 060 ставка налога изменена с 18 на 20%, а по строке 030 — с 18/118 на 20/120.

Увеличенная ставка 20% применяется к товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые отгружаются (выполняются, оказываются), передаются начиная с 1 января 2019 г. (п. 4 ст. 5 Федерального закона от 03.08.2018 № 303-ФЗ). Но в 2019 г. может происходить корректировка стоимости товаров, отгруженных в 2018 г. В этом случае к сумме корректировки применяется ставка НДС 18% (письмо ФНС России от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@).

В связи с этим в раздел 3 добавлена строка 041, где показывается реализация по ставке НДС 18%. Кроме того, покупатель — налоговый агент может перечислить в 2019 г. оплату за полученные в 2018 г. от иностранного поставщика товары. Поскольку отгрузка произошла в 2018 г., налоговым агентом применяется налоговая ставка 18/118. В таком же порядке исчисляется НДС и налоговыми агентами при аренде и приобретении госимущества в 2018 г. с оплатой в 2019 г. (письмо ФНС России от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@).

Для этих случаев в раздел 3 введена новая строка 042, в которой показывается реализация по ставке 18/118.

С 1 января 2018 г. плательщики НДС вправе при реализации товаров на экспорт, а также при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных подп. 2.1—2.5, 2.7 и 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ в отношении этих товаров, не применять нулевую ставку (п. 7 ст. 164 НК РФ). Для отражения такой реализации в разделе 3 предусмотрена новая строка 043.

А в новой строке 044 «Реализация организацией розничной торговли товаров с оформлением документов (чека) для компенсации суммы налога» показывается продажа товаров в рамках системы tax free. Кроме того, для участников системы tax free предусмотрена еще одна новая строка, в которой отражается сумма налога, исчисленная организацией розничной торговли по товарам, реализованным с оформлением документа (чека) для компенсации налога, подлежащая вычету (строка 135).

Изменения затронули и порядок заполнения отдельных строк раздела 3. Так, по строкам 010—042, помимо налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 153—157, п. 10 ст. 154, п. 1 ст. 159 и 162 НК РФ, нужно будет отражать налоговую базу в соответствии с п. 11 ст. 154, п. 5.1 и 8 ст. 161 НК РФ (п. 38.1 Порядка).

Речь идет о реализации материальных ценностей, приобретенных при их выпуске из госрезерва (п. 11 ст. 154 НК РФ, действует с 1 января 2018 г.), оказании российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров на территории РФ на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров (п. 5.1 ст. 161 НК РФ, действует с 1 октября 2018 г.) и реализации сырых шкур животных, лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов, а также макулатуры (п. 8 ст. 161 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2019 г.).

Прописан порядок заполнения раздела 3 налоговыми агентами, указанными в п. 8 ст. 161 НК РФ. Так, суммы налога, исчисленные с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего приобретения товаров, указанных в п. 8 ст. 161 НК РФ, данные лица отражают по строке 070 (п. 38.7 Порядка). А вычет этих сумм показывается ими по строке 130 (п. 38.14 Порядка).

По строке 080 налоговые агенты, указанные в п. 8 ст. 161 НК РФ, показывают сумму НДС, подлежащую восстановлению в соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ (п. 38.8 Порядка). В строку 120 они вносят сумму налога, принимаемую к вычету в случае изменения стоимости отгруженных товаров, а также сумму налога, исчисленную при приобретении товаров, указанных в п. 8 ст. 161 НК РФ, принимаемую к вычету (п. 38.13 Порядка). А по строке 170 они показывают суммы налога, исчисленные с сумм оплаты, частичной оплаты, перечисленных в счет предстоящего приобретения товаров, указанных в п. 8 ст. 161 НК РФ, и отраженные в строке 070, принимаемые к вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (п. 38.19 Порядка).

С 1 января 2019 г. иностранная компания, оказывающая в России услуги в электронной форме, самостоятельно исчисляет НДС независимо от того, кто является покупателем. А предъявленный иностранной компанией НДС покупатель принимает к вычету на основании п. 2.1 ст. 171 НК РФ. Этот налог показывается по строке 120 (п. 38.13 Порядка).

Корректировки для раздела 9 и приложения 1

В раздел 9 переносятся сведения из книги продаж об операциях, отражаемых за истекший налоговый период. А поскольку с момента последней корректировки формы декларации в 2016 г. в книгу продаж неоднократно вносились изменения (в частности, постановлениями Правительства РФ от 19.08.2017 № 981, от 19.01.2019 № 15), потребовалась корректировка раздела 9 декларации.

Добавлена строка 36 «Код вида товара». В ней показываются данные из строки «3б» книги продаж. Напомним, что эта строка заполняется только в отношении товаров, вывезенных за пределы территории РФ на территорию государства — члена ЕАЭС (подп. «е(2)» п. 7 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

По строкам 170, 200, 230 и 260 ставка НДС 18% заменена на 20%. Добавлены новые строки 175, 205, 235, 265 для ставки НДС 18%. Они необходимы для указания сведений из корректировочных счетов-фактур к счетам-фактурам, выставленным до 2019 г.

В приложение 1 к разделу 9, которое содержит сведения из дополнительных листов книги продаж, внесены аналогичные изменения. По строкам 020, 050, 250, 280, 310 и 340 ставка НДС 18% заменена на 20%. Добавлены новые строки 025, 055, 255, 285, 315 и 345 для указания ставки 18% и новая строка 116, где приводится код вида товара.

Обновленные коды операций

Большое число изменений внесено в перечень кодов видов операций, приведенный в приложении № 1 к порядку заполнения декларации по НДС.

Так, исключены коды 1010244 (реализация услуг по гарантийному ремонту), 1010274 (реализация лома и отходов черных и цветных металлов), 1010230 (реализация макулатуры), 1011713 (оказание иностранными организациями услуг в электронной форме). Это связано с тем, что нормы НК РФ, освобождавшие от налогообложения данные операции, больше не действуют.

Добавлено 28 новых кодов. Они касаются операций:

— перечисленных в подп. 16, 17 и 18 п. 2 ст. 146 НК РФ, которые не признаются объектами налогообложения (коды 1010828, 1010829 и 1010830);

— по реализации сырьевых и несырьевых товаров и услуг, которые подлежат обложению по нулевой ставке (коды 1011432, 1011433, 1011434, 1011435, 1011436, 1011437, 1011438, 1011439, 1011440, 1011441, 1011442, 1011443, 1011444, 1011471, 1011445);

— по реализации услуг в виде компенсации суммы НДС физическим лицам — гражданам иностранных государств, имеющим право на такую компенсацию на основании ст. 169.1 НК РФ (код 1011431);

— по реализации сырых шкур животных, лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов, а также макулатуры (код 1011715).

Также в ряд кодов внесены изменения уточняющего характера.