Покупка предприятия как имущественного комплекса
Приобретение предприятия как имущественного комплекса
Среди объектов нематериальных активов особое место занимает деловая репутация. Очень часто для ее обозначения используют без перевода английский термин «good will» — «гудвилл». Деловая репутация отличается от других нематериальных активов методом оценки, способом приобретения, методом амортизации, способом выбытия. Стоимость деловой репутации зачастую оказывается условной, в то время как другие нематериальные активы имеют стоимостную оценку, которая определяется в сумме фактических затрат на их приобретении или создание. От других видов нематериальных активов деловая репутация отличается тем, что она не принадлежит предприятию на праве собственности, не может существовать отдельно от него, не может быть продана, подарена или передана. Поскольку деловую репутацию организации невозможно корректно и надежно оценить, предприятие не имеет права отражать в балансе свою деловую репутацию.
В соответствии со статьей 132 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) предприятие может выступать как предмет хозяйственных сделок и в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью.
Согласно пункту 2 статьи 132 ГК РФ в состав предприятия, как имущественного комплекса, входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги. А также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания) и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.
Однако в соответствии с пунктом 3 статьи 559 ГК РФ продавец не может передать покупателю в составе продаваемого имущественного комплекса право вести определенную деятельность, которое было получено продавцом на основании лицензии. Права на фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и другие средства индивидуализации продавца и его товаров, работ или услуг, а также принадлежащие ему на основании лицензии права использования таких средств индивидуализации переходят к покупателю, если иное не предусмотрено договором.
В соответствии со статьей 560 ГК РФ договор продажи предприятия заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Несоблюдение формы договора продажи предприятия влечет его недействительность. Договор продажи предприятия подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Порядок регистрации договора определен Федеральным законом от 21 июля 1997 года №122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».
На основании пункта 2 статьи 561 ГК РФ в договоре купли-продажи предприятия должны быть определены состав и стоимость продаваемого предприятия.
Оценка продаваемого имущества предприятия осуществляется на основании акта инвентаризации имущества и обязательств. Полная инвентаризация продаваемого предприятия проводится в соответствии с Приказом Минфина Российской Федерации от 13 июня 1995 года №49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» на дату принятия решения о продаже предприятия и оформляется первичной документацией, предусмотренной этими методическими указаниями.
Стороны, участвующие в договоре купли-продажи предприятия как имущественного комплекса рассматривают акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, перечень включаемых в состав предприятия долгов (обязательств), с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований. Также необходимо иметь заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия.
Со дня подписания передаточного акта, в котором указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия, предприятие считается переданным покупателю. С момента передачи предприятия согласно статье 563 ГК РФ на покупателя переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия. Право собственности на предприятие на основании статьи 564 ГК РФ переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права.
Объектом бухгалтерского учета деловая репутация предприятия становится при совершении сделки купли-продажи предприятия.
Согласно пункту 4 ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 16 октября 2000 года №91н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000 (далее ПБУ14/2000), деловая репутация приобретаемого предприятия относится к объектам нематериальных активов.
В бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 27 ПБУ 14/2000 деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации, как приобретенного имущественного комплекса в целом и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Положительная деловая репутация организации рассматривается как надбавка к цене, которую уплачивает покупатель в ожидании будущих экономических выгод, и учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта нематериальных активов.
Согласно пункту 28 ПБУ 14/2000 положительная деловая репутация определяется расчетным путем, как превышение суммы, уплачиваемой продавцу за предприятие, над суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу предприятия на дату его покупки, и отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Возможна ситуация, когда при покупке предприятия появляется отрицательная деловая репутация. Отрицательная деловая репутация предприятия рассматривается как скидка с цены, предоставляемая продавцом покупателю в связи с отсутствием у продаваемого предприятия стабильных покупателей, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и тому подобного. Она учитывается у покупателя как доходы будущих периодов и отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов».
Приобретенная деловая репутация подлежит амортизации в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).
Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации в соответствии с пунктом 29 ПБУ 14/2000 отражаются в бухучете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости, что отражается, согласно Плану счетов, ежемесячной записью по кредиту счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство.
Отрицательная деловая репутация равномерно списывается на финансовые результаты как операционные доходы (по аналогии с положительной) в течение 20 лет со дня приобретения предприятия как имущественного комплекса равными долями и отражается по дебету счет 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы.
Пример 1.
Организация приобрела предприятие как имущественный комплекс. Балансовая стоимость активов предприятия (без НДС) составляет 836 000 рублей (в том числе основные средства – 218 000 рублей, нематериальные активы – 57 200 рублей, материалы – 234 050 рублей, готовая продукция – 243 000 рублей, дебиторская задолженность – 83 750 рублей). Договорная цена приобретенного предприятия –1 227 200 рублей, в том числе НДС 187 200 рублей (согласно сводному счету — фактуре). Расходы организации на государственную регистрацию права собственности на предприятие, а также договора купли-продажи предприятия составили 12 000 рублей.
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||
| Дебет | Кредит | ||
| 76 | 51 | 1 227200 | Перечислены денежные средства за приобретаемое предприятие |
| 76 | 51 | 12 000 | Оплачена государственная регистрация права собственности на предприятие и договора купли-продажи |
| После получения свидетельства о государственной регистрации права собственности на предприятие | |||
| 91-2 | 76 | 12 000 | Отражены в составе прочих внереализационных расходов расходы на регистрацию права собственности на предприятие и договора купли-продажи |
| 08-8 | 76 | 1 040 000 | Отражены вложения в приобретение предприятия (1 227 200 рублей – 187 200 рублей) |
| 19 | 76 | 187 200 | Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком |
| 01 | 08-8 | 218 000 | Приняты к учету объекты основных средств приобретенного предприятия |
| 04 | 08-8 | 57 200 | Приняты к учету объекты нематериальных активов приобретенного предприятия |
| 10 | 08-8 | 234 050 | Приняты к учету материалы приобретенного предприятия |
| 43 | 08-8 | 243 000 | Принята к учету готовая продукция приобретенного предприятия |
| 60, 62, 76 | 08-8 | 83 750 | Принята к учету дебиторская задолженность приобретенного предприятия |
| 68 | 19 | 187 200 | Принята к вычету сумма НДС по оплаченному и принятому к учету предприятию |
| 04 | 08-8 | 204 000 | Принята к учету в составе нематериальных активов положительная деловая репутация приобретенного предприятия |
| Бухгалтерские записи ежемесячно в течение 20 лет, начиная с месяца, следующего за месяцем перехода права собственности на предприятие | |||
| 26 | 04 | 850 | Начислена амортизация деловой репутации (204 000 рублей / 20 / 12) |
В целях налогообложения прибыли платежи за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество согласно подпункту 40 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Для целей налогообложения прибыли положительная деловая репутация не входит в состав нематериальных активов и 25 глава НК РФ не предусматривает положительную деловую репутацию в качестве отдельного объекта налогового учета. Но поскольку сумма фактических расходов организации по приобретению предприятия как имущественного комплекса превышает балансовую стоимость всех его активов, возникшая сумма превышения в целях налогообложения прибыли может быть учтена в стоимости приобретенных активов пропорционально их стоимости в общей сумме расходов, произведенных организацией.
Пример 2
В примере 1 в составе активов предприятия приобретена дебиторская задолженность. Поскольку стоимость приобретенной дебиторской задолженности не может быть увеличена, сумма превышения должна быть распределена между приобретенными основными средствами, нематериальными активами, материальными запасами, готовой продукцией.
Стоимость приобретенных активов в бухучете:
· основные средства — 218 000 рублей;
· нематериальные активы — 57 200 рублей;
· материалы — 234 050 рублей;
· готовая продукция — 243 000 рублей.
Подлежащая распределению сумма (положительная деловая репутация) 204 000 рублей, таким образом, в целях налогового учета стоимость активов будет равна:
· основные средства – 277 119 рублей;
· нематериальные активы – 72 712 рублей;
· материалы – 297 521 рублей;
· готовая продукция – 308 898 рублей.
Окончание примера.
Из приведенного расчета видно, что стоимость активов, приобретенных в составе предприятия как имущественного комплекса, в целях бухгалтерского и налогового учета различна, соответственно будут различны и суммы расходов организации, формирующих бухгалтерскую прибыль и прибыль в целях налогообложения. Разница между бухгалтерской прибылью и прибылью налогооблагаемой подлежит отражению в бухгалтерском учете в порядке, установленном ПБУ 18/02, утвержденном Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №114н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02″.
Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского учета и налогообложения операций с нематериальными активами, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Нематериальные активы».
Продажа и покупка предприятия – непростой процесс
Источник фотографии
Существует несколько способов стать собственником готового бизнеса. В первой части статьи мы рассказали о наиболее популярном варианте – покупка доли в ООО или покупка акций в АО. Сегодня речь пойдет о покупке предприятия как имущественного комплекса.
Что есть предприятие?
Предприятие является отдельным объектом гражданских прав. Это имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью.
Зачастую словом «предприятие» называют вещи, которые совсем не относятся к недвижимому имуществу. В обиходе выражения «у нас на предприятии», «данное предприятие» означают попросту место работы. Словом «предприятие» подменяют такие термины, как «фирма», «организация», «юридическое лицо». То есть объектом гражданских правоотношений называют субъекты права. Но мы не будем путаться в терминах и поговорим именно о предприятии как об имущественном комплексе и предмете недвижимого имущества.
В соответствии со ст. 132 ГК РФ, предприятие в целом или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав.
В состав предприятия входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, логотипы, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.
Договор купли-продажи предприятия
В соответствии со ст. 559 ГК РФ, по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс (все имущество, которое задействовано в бизнесе), за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам.
Не все права и обязанности можно передать покупателю. Нельзя передать в составе имущественного комплекса, например, полученные фирмой лицензии на занятие определенными видами деятельности. Новый собственник предприятия должен будет получать разрешительную документацию заново. Нельзя передать покупателю те обязательства, которые согласно заключенным договорам просто не передаются.
Надо сказать, что процесс продажи предприятия является довольно сложным. Большое значение имеет подготовка к его продаже.
Предпродажная подготовка
Во-первых, необходимо четко знать, что будет входить в состав предприятия как имущественного комплекса.
Для этого должна быть проведена полная инвентаризация предприятия, на основании которой и будет определена стоимость и состав продаваемого. Полученная таким образом инвентаризационная стоимость не обязательно будет конечной стоимостью предприятия: цена за имущественный комплекс устанавливается соглашением сторон договора.
Как гласит ГК РФ, до подписания договора продажи предприятия сторонами должны быть составлены и рассмотрены:
— акт инвентаризации;
— бухгалтерский баланс;
— заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия;
— перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.
Во-вторых, при продаже нельзя забывать о правах кредиторов, то есть о тех, кому предприятие задолжало. О предстоящей продаже должны быть уведомлены все кредиторы. При чем такое уведомление должно быть сделано в письменной форме. Обязанность по уведомлению может лежать как на продавце, так и на покупателе.
Если кредитор письменно не сообщит продавцу или покупателю о своем согласии на перевод долга, то он вправе в течение 3 месяцев со дня получения уведомления потребовать прекращения или досрочного исполнения обязательства, а также возмещения продавцом причиненных этим убытков. Дело может дойти до признания договора продажи предприятия недействительным полностью или в соответствующей части. Предъявить иск по данным требованиям можно в течение года со дня, когда кредитор узнал или должен был узнать о передаче предприятия продавцом покупателю.
Даже после передачи предприятия покупателю продавец и покупатель несут солидарную ответственность по включенным в состав переданного предприятия долгам, которые были переведены на покупателя без согласия кредитора.
Передаточный акт
Еще один немаловажный документ, без которого не может произойти сделка по купле-продаже предприятия, – это передаточный акт.
В данном документе должны быть отражены следующие данные:
— о составе предприятия;
— об уведомлении кредиторов о продаже предприятия;
— сведения о выявленных недостатках переданного имущества и перечень имущества, обязанности по передаче которого не исполнены продавцом ввиду его утраты.
Акт подписывается продавцом и покупателем, и с момента его подписания предприятие считается переданным покупателю. С подписанием передаточного акта на покупателя переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия. Но, несмотря на подписанный акт, право собственности покупателя на предприятие возникает только с момента государственной регистрации данного права в ЕГРП.
После подписания передаточного акта и до момента государственной регистрации права собственности покупателя последний вправе распоряжаться имуществом и правами, входящими в состав переданного предприятия, в той мере, в какой это необходимо для целей, для которых предприятие было приобретено.
Оформление продажи
Для полного оформления за покупателем приобретаемого предприятия необходимо:
— зарегистрировать договор купли-продажи в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Договор считается заключенным только с момента его регистрации. Обязательное приложение к такому договору – акт инвентаризации, а также бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия и перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований;
— зарегистрировать право собственности покупателя на предприятие как на имущественный комплекс.
Все познается в сравнении…
Итак, мы рассмотрели два варианта покупки бизнеса. Так какой же из этих вариантов предпочтительнее?
С одной стороны покупка доли (акций) менее обременительная процедура, чем покупка предприятия. Тут и сравнительная простота оформления, и экономия денежных средств на государственной регистрации недвижимости. При покупке акций или доли нет необходимости переделывать договор аренды земельного участка, заново получать лицензии, разрешения. Юридическое лицо продолжает существовать, меняются только акционеры или участники общества, а разрешения, лицензии, договоры выдаются и заключаются с юридическим лицом. В итоге продавец и покупатель выигрывают во времени.
При покупке предприятия юридическое лицо меняется, меняется собственник движимого и недвижимого имущества – все это требует соответствующего оформления, а это дополнительное время и деньги. После продажи предприятия прежний собственник либо ликвидируется, либо продолжает вести предпринимательскую деятельность, но уже без данного предприятия.
Но в то же время, покупая предприятие, новый собственник приобретает полный контроль над бизнесом. Если же говорить о покупке готового бизнеса путем приобретения доли или акций, то такой контроль возможен лишь, если продается 100% акций или долей. Даже при покупке контрольного пакета акций (больше 51% доли) у вас будет только решающий, но отнюдь не единственный голос.
Налоговые органы против учета в составе расходов взноса в уставный капитал
Константин Новоселов, советник налоговой службы Российской Федерации III ранга:
– Если предприятие продают как имущественный комплекс, прибыль или убыток надо считать по каждому объекту. Ведь именно таким образом, согласно ст. 323 Налогового кодекса РФ, ведется учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу. При этом в расходы можно списать как остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, так и покупную стоимость прочего имущества. Основание для этого – ст. 268 Налогового кодекса РФ.
Что касается продажи долей, то, в соответствии с Письмом Минфина России от 17 июня 2004 г. № 03-02-05/5/9, доходы от их реализации можно уменьшить лишь на затраты, связанные с оформлением сделки. Учесть суммы, которые были вложены в уставный капитал, при расчете налога на прибыль фирма не имеет права. Делать это запрещает п. 3 ст. 270 Налогового кодекса РФ.
Однако, на наш взгляд, с такой позицией можно поспорить. Ведь в п. 3 ст. 270 Налогового кодекса РФ речь идет о расходах по внесению имущества в уставный капитал. То есть, когда фирма делает взнос в уставный капитал общества, она не вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на переданную сумму. Но затем организация продает свою долю, а следовательно, она может уменьшить вырученное на расходы, связанные с реализацией. А к ним относится и стоимость имущества, переданного в уставный капитал.
Продажа акций АО. Что касается продажи 100% акций фирмы, то налогооблагаемую базу следует определять согласно ст. 280 Налогового кодекса РФ. Для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке и не обращающихся, есть свои особенности оценки дохода от реализации. Но в общем налоговая база равна разнице между продажной и покупной стоимостью акций.
Вывод. При продаже предприятия как имущественного комплекса продавцу надо считать налог на прибыль. При реализации фирмы как совокупности долей (акций) налог на прибыль нужно уплатить, если продавцом является юридическое лицо. Если же продавец – физическое лицо, то ему придется перечислить НДФЛ. Какой из вариантов более выгоден, зависит от конкретных данных по продаваемому объекту.
Комментарии практиков: как при продаже 100% акций свести к минимуму налоговые риски
Сергей Алдохин, налоговый консультант, начальник отдела налогового консалтинга ООО «Компания Брокеркредитсервис»:
– При всем различии между сделками по купле-продаже акций предприятия и продаже самого предприятия как имущественного комплекса в конечном итоге они приводят к одному – к смене собственника. И предприятие вправе самостоятельно выбирать, как именно оформить сделку: подписав договор купли-продажи акций или же договор продажи предприятия как имущественного комплекса.
Выгоднее, конечно же, заключать договор купли-продажи акций. Это позволит, во-первых, сэкономить на налогах, а во-вторых, избежать многочисленных оформительских процедур (договор купли-продажи акций оформить проще, чем договор продажи предприятия, к которому придется делать еще много актов, приложений). Также при продаже акций не надо тратиться на госрегистрацию сделок с имуществом, что требовалось бы при продаже имущественного комплекса.
Ради пополнения бюджета налоговые органы могут попытаться переквалифицировать сделку купли-продажи акций в продажу предприятия. Особенно если все 100% акций переданы разом одному лицу. Вероятность переквалификации мала. Но чтобы эту вероятность снизить до минимума, можно продавать акции по частям, разделив 100% на несколько пакетов. Иногда на практике поступают и так: учредитель фирмы, которая хочет стать новым владельцем предприятия, создает еще 2-3 новые фирмы. Им и продаются акции предприятия по частям. Получается, что владеют акциями разные фирмы (а не одно лицо), они не взаимозависимы, так как одна не учреждала другую, а другая – третью.
Андрей Кленин, директор департамента финансов и информационных технологий сети универсамов «Патэрсон»:
– Продажа пакета акций предприятия, в результате чего меняется его собственник, вполне легальный способ фактически продать предприятие, минимизировав при этом сумму НДС.
Никто не вправе принуждать фирмы переоформлять договор из купли-продажи акций в куплю-продажу предприятия как имущественного комплекса. Во-первых, потому что законодательство предполагает как минимум два способа продажи, а юридические лица могут сами выбрать, каким воспользоваться. А во-вторых, у этих двух видов договоров совершенно разная экономическая суть. Продажа предприятия как имущественного комплекса – это прежде всего реализация имущества, входящего в комплекс. А продажа акций – это фактически передача бизнеса в другие руки. Стоимость 100% пакета акций – это стоимость бизнеса, которая складывается из многих характеристик, что может подтвердить любая лицензированная оценочная компания.
Несмотря на это, нелишне подстраховаться и сделать так, чтобы снизить вероятность придирок со стороны налоговых органов. Например, в случае продажи акций между двумя предприятиями одного холдинга можно продавать не сразу весь пакет акций предприятия, а по частям и в разное время: сначала 40%, а через некоторое время 60%.
Вариант с продажей акций полезен и в случае, если предприятие хочет избавиться от непрофильных активов. Для этого создается дочернее предприятие, а ненужные активы передаются в его уставный капитал. Затем акции этой компании продаются новому владельцу по согласованной сторонами стоимости.
Фото: GI
Стоимость деловой репутации зачастую оказывается условной, в то время как другие нематериальные активы имеют стоимостную оценку, которая определяется в сумме фактических затрат на их приобретении или создание. От других видов нематериальных активов деловая репутация отличается тем, что она не принадлежит предприятию на праве собственности, не может существовать отдельно от него, не может быть продана, подарена или передана. Поскольку деловую репутацию организации невозможно корректно и надежно оценить, предприятие не имеет права отражать в балансе свою деловую репутацию.
В соответствии со статьей 132 ГК РФ предприятие может выступать как предмет хозяйственных сделок и в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью.
Согласно пункту 2 статьи 132 ГК РФ в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания) и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором. Однако в соответствии с пунктом 3 статьи 559 ГК РФ продавец не может передать покупателю в составе продаваемого имущественного комплекса право вести определенную деятельность, которое было получено продавцом на основании лицензии. Права на фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и другие средства индивидуализации продавца и его товаров, работ или услуг, а также принадлежащие ему на основании лицензии права использования таких средств индивидуализации переходят к покупателю, если иное не предусмотрено договором.
В соответствии со статьей 560 ГК РФ договор продажи предприятия заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Несоблюдение формы договора продажи предприятия влечет его недействительность. Договор продажи предприятия подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Порядок регистрации договора определен Федеральным законом РФ от 21 июля 1997г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».
На основании пункта 2 статьи 561 ГК РФ в договоре купли-продажи предприятия должны быть определены состав и стоимость продаваемого предприятия.
Оценка продаваемого имущества предприятия осуществляется на основании акта инвентаризации имущества и обязательств. Полная инвентаризации продаваемого предприятия проводится в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13 июня 1995г. № 49 на дату принятия решения о продаже предприятия и оформляется первичной документацией, предусмотренной этими методическими указаниями.
Стороны, участвующие в договоре купли-продажи предприятия как имущественного комплекса рассматривают акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, перечень включаемых в состав предприятия долгов (обязательств), с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований. Также необходимо иметь заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия.
Со дня подписания передаточного акта, в котором указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия, предприятие считается переданным покупателю. С момента передачи предприятия согласно статье 563 ГК РФ на покупателя переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия. Право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права (ст. 564 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Объектом бухгалтерского учета деловая репутация становится при совершении сделки купли-продажи предприятия.
Согласно пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16 октября 2000г. N 91н, деловая репутация приобретаемого предприятия относится к объектам нематериальных активов.
В бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 27 ПБУ 14/2000 деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации, как приобретенного имущественного комплекса в целом и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Положительная деловая репутация организации рассматривается как надбавка к цене, которую уплачивает покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта нематериальных активов.
Согласно пункту 28 ПБУ 14/2000 положительная деловая репутация определяется расчетным путем, как превышение суммы, уплачиваемой продавцу за предприятие, над суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу предприятия на дату его покупки, и отражается по дебету счета 04 в корреспонденции с кредитом счета 76.
Возможна ситуация, когда при покупке предприятия появляется отрицательная деловая репутация. В противоположность гудвиллу ее называют «bad will» — «бэдвилл». Отрицательная деловая репутация предприятия рассматривается как скидка с цены, предоставляемая продавцом покупателю в связи с отсутствием у продаваемого предприятия стабильных покупателей, репутации качества, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п. Она учитывается у покупателя как доходы будущих периодов и отражается по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов».
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с приобретением предприятия как имущественного комплекса в целом, изложен в Письме Минфина России от 23 декабря 1992г. N 117 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий».
Пунктом 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998г. № 34н, установлено, что приобретенная деловая репутация организации должна быть скорректирована в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).
Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации в соответствии с пунктом 29 ПБУ 14/2000 отражаются в бухучете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости, что отражается согласно Инструкции по применению Плана счетов ежемесячной записью по кредиту счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство.
Отрицательная деловая репутация равномерно списывается на финансовые результаты как операционные доходы (по аналогии с положительной) равными долями и отражается по дебету счет 98 в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы.
Пример.
Организация в 2003г. приобрела предприятие как имущественный комплекс. Балансовая стоимость активов предприятия (без НДС) составляет 360 000 руб. (в том числе ОС — 186 000 руб., НМА — 24 600 руб., материалы — 74 400 руб., готовая продукция — 48 000 руб., дебиторская задолженность — 27 000 руб.). Договорная цена приобретенного предприятия -1 248 000 руб., в том числе НДС 208 000 руб. (согласно сводному счету — фактуре). Расходы организации на государственную регистрацию права собственности на предприятие, а также договора купли — продажи предприятия составили 12 000 руб.
| Дебет | Кредит | Сумма (руб.) | |
| Перечислены денежные средства за приобретаемое предприятие | 76 | 51 | 1 248 000 |
| Оплачена государственная регистрация права собственности на предприятие и договора купли-продажи | 76 | 51 | 15 600 |
| После получения свидетельства о государственной регистрации права собственности на предприятие | |||
| Отражены в составе прочих внереализационных расходов расходы на регистрацию права собственности на предприятие и договора купли-продажи | 91-2 | 76 | 15 600 |
| Отражены вложения в приобретение предприятия (1 248 000 – 208 000) | 08-8 | 76 | 1 040 000 |
| Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком | 19 | 76 | 208 000 |
| Приняты к учету объекты основных средств приобретенного предприятия | 01 | 08-8 | 218 000 |
| Приняты к учету объекты нематериальных активов приобретенного предприятия | 04 | 08-8 | 57 200 |
| Приняты к учету материалы приобретенного предприятия | 10 | 08-8 | 234 050 |
| Принята к учету готовая продукция приобретенного предприятия | 43 | 08-8 | 243 000 |
| Принята к учету дебиторская задолженность приобретенного предприятия | 60, 62, 76 | 08-8 | 83 750 |
| Принята к вычету сумма НДС по оплаченному и принятому к учету предприятию | 68 | 19 | 208 000 |
| Принята к учету в составе нематериальных активов положительная деловая репутация приобретенного предприятия | 04 | 08-8 | 204 000 |
Налоговый учет
В целях налогообложения прибыли платежи за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество согласно подпункту 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Для целей налогообложения прибыли положительная деловая репутация не входит в состав нематериальных активов и 25 глава НК РФ не предусматривает положительную деловую репутацию в качестве отдельного объекта налогового учета. Но поскольку сумма фактических расходов организации по приобретению предприятия как имущественного комплекса превышает балансовую стоимость всех его активов, возникшая сумма превышения в целях налогообложения прибыли может быть учтена в стоимости приобретенных активов пропорционально их стоимости в общей сумме расходов, произведенных организацией.
В рассмотренном нами примере в составе активов предприятия приобретена дебиторская задолженность. Так как стоимость приобретаемой дебиторской задолженности не может быть увеличена, сумма превышения должна быть распределена между приобретенными основными средствами, нематериальными активами, материальными запасами, готовой продукцией.
Стоимость приобретенных активов в бухучете:
- основные средства — 218 000 руб.;
- нематериальные активы — 57 200 руб.;
- материалы — 234 050 руб.;
- готовая продукция — 243 000 руб.
Подлежащая распределению сумма (положительная деловая репутация) 204 000 руб., таким образом, в целях налогового учета стоимость активов будет равна:
- основные средства — 277 119 руб.;
- нематериальные активы — 72 712 руб.;
- материалы — 297 521 руб.;
- готовая продукция — 308 898 руб.
Из приведенного расчета видно, что стоимость активов, приобретенных в составе предприятия как имущественного комплекса, в целях бухгалтерского и налогового учета различна, соответственно будут различны и суммы расходов организации, формирующих бухгалтерскую прибыль и прибыль в целях налогообложения. Разница между бухгалтерской прибылью и прибылью налогооблагаемой в бухгалтерском учете подлежит отражению в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19ноября 2002г. № 114н.
Приобретение предприятия (бизнеса)
⇐ ПредыдущаяСтр 8 из 13
Одним из методов создания собственного дела является приобретение действующего предприятия (бизнеса), а затем государственная регистрация этой предпринимательской сделки. Собственник продаваемого предприятия по договору продажи предприятия должен передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс. Предприятие в целом или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав.
В состав предприятия как имущественного комплекса, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, входят все виды имущества, предназначенные для этой деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.
Право на фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и другие свойства индивидуализации продавца предприятия и его товаров, работ или услуг, а также принадлежащие ему на основании лицензии права использования таких средств индивидуализации переходят к покупателю, если иное не предусмотрено договором продажи предприятия, который составляется в письменной форме одного документа, подписанного сторонами.
До подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами следующие документы: акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, а также перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков исполнения их требований. Все эти документы должны быть приложены к договору продажи предприятия.
Состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации предприятия, проводимой в соответствии с установленными правилами.
Договор продажи предприятия подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.
Продажа предприятия покупателю продавцом осуществляется по передаточному акту, в котором указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия, а также сведения о выявленных недостатках переданного имущества и перечень имущества, обязанности по передаче которого не исполнены продавцом ввиду его утраты. Предприятие считается переданным покупателю со дня подписания передаточного акта обеими сторонами. С этого момента на покупателя переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия.
Право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права. Если иное не предусмотрено договором продажи предприятия, право собственности на предприятие переходит к покупателю и подлежит государственной регистрации непосредственно после передачи предприятия покупателю. С момента перехода права собственности на предприятие покупатель начинает самостоятельно осуществлять свою предпринимательскую деятельность.
После передачи предприятия продавец и покупатель несут солидарную ответственность по включенным в состав предприятия долгам, которые были переведены на покупателя без согласия кредитора.
При продаже предприятия все трудовые договоры (контракты), действующие на момент продажи предприятия, сохраняют силу. При этом права и обязанности руководителя переходят к покупателю предприятия. В случае, когда основной вид деятельности предприятия-должника осуществляется только на основании разрешения (лицензии), покупатель предприятия приобретает преимущественное право на получение указанного разрешения (лицензии).
Продажа предприятия осуществляется путем проведения открытых торгов, если иное не предусмотрено планом внешнего управления, притом за 30 дней до даты проведения торгов должно быть опубликовано объявление о продаже предприятия. В объявлении о продаже предприятия должно содержаться следующее:
• сведения о предприятии и порядок ознакомления с ним, предельные сроки подачи заявок на приобретение предприятия, которые не могут быть действительны менее 2 недель и более 1 месяца с даты опубликования данного объявления;
• время, место и форма проведения торгов;
• порядок оформления участия в торгах;
• начальная цена предприятия, установленная комитетом кредиторов или собранием кредиторов;
• размер задатка, сроки и порядок внесения задатка;
• критерии выявления победителей торгов;
• порядок оформления результатов торгов;
• сведения об организаторе товаров.
Лицо, являющееся победителем аукциона при проведении торгов по продаже предприятия, и организатор открытых торгов в день проведения аукциона подписывают протокол, имеющий силу договора продажи предприятия. Право собственности на приобретенное предприятие подлежит государственной регистрации.
Аренда предприятия
Договор аренды предприятия
1. По договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, арендодатель обязуется предоставить арендатору за плату во временное владение и пользование земельные участки, капитальные строения (здания, сооружения), оборудование и другие входящие в состав предприятия основные средства, передать в порядке, на условиях и в пределах, определяемых договором, запасы сырья, топлива, материалов и иные оборотные средства, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, капитальными строениями (зданиями, сооружениями) и оборудованием, иные имущественные права, связанные с предприятием, права на обозначения, индивидуализирующие юридическое лицо, его товары (работы, услуги), и другие исключительные права, а также уступить ему права требования и перевести на него долги, относящиеся к предприятию. Передача прав владения и пользования находящимся в собственности других лиц имуществом, в том числе землей и иными природными ресурсами, производится в порядке, предусмотренном законодательством.
2. Права арендодателя, полученные им на основании специального разрешения (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью, не подлежат передаче арендатору, если иное не установлено законодательством. Включение в состав передаваемого по договору предприятия обязательств, исполнение которых арендатором невозможно при отсутствии у него такого специального разрешения (лицензии), не освобождает арендодателя от соответствующих обязательств перед кредиторами.
Права кредиторов при аренде предприятия
1. Кредиторы по обязательствам, включенным в состав предприятия до его передачи арендатору, должны быть письменно уведомлены арендодателем о передаче предприятия в аренду.
2. Кредитор, который письменно не сообщил арендодателю о своем согласии на перевод долга, вправе в течение трех месяцев со дня получения уведомления о передаче предприятия в аренду потребовать прекращения или досрочного исполнения обязательства и возмещения причиненных этим убытков.
3. Кредитор, который не был уведомлен о передаче предприятия в аренду в порядке, предусмотренном пунктом 1 настоящей статьи, может предъявить иск об удовлетворении требований, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в течение года с момента передачи предприятия в аренду.
4. После передачи предприятия в аренду арендодатель и арендатор несут солидарную ответственность по включенным в состав переданного предприятия долгам, которые были переведены на арендатора без согласия кредитора.
Форма и государственная регистрация договора аренды предприятия
1. Договор аренды предприятия заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами.
2. Договор аренды предприятия подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.
3. Несоблюдение формы договора аренды предприятия влечет его недействительность.
Передача арендованного предприятия
Передача предприятия арендатору осуществляется по передаточному акту.
Подготовка предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта, является обязанностью арендодателя и осуществляется за его счет, если иное не предусмотрено договором аренды предприятия.
Пользование имуществом арендованного предприятия
Если иное не предусмотрено договором аренды предприятия, арендатор не вправе без согласия арендодателя продавать, обменивать, предоставлять во временное пользование либо взаймы материальные ценности, входящие в состав имущества арендованного предприятия, сдавать их в субаренду и передавать свои права и обязанности по договору аренды в отношении таких ценностей другому лицу. При осуществлении указанных сделок с согласия арендатора не допускаются уменьшение стоимости предприятия и нарушение других положений договора аренды предприятия. Указанный порядок не применяется в отношении земли и других природных ресурсов, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством.
Если иное не предусмотрено договором аренды предприятия, арендатор вправе без согласия арендодателя вносить изменения в состав арендованного имущественного комплекса, проводить его реконструкцию, расширение, техническое перевооружение, увеличивающие его стоимость.
Обязанности арендатора по содержанию предприятия и оплате расходов на его эксплуатацию
1. Арендатор предприятия обязан в течение всего срока действия договора аренды предприятия поддерживать предприятие в надлежащем техническом состоянии, в том числе осуществлять его текущий и капитальный ремонт.
2. На арендатора возлагаются расходы, связанные с эксплуатацией арендованного предприятия, если иное не предусмотрено договором, а также с уплатой платежей по страхованию арендованного имущества.
Внесение арендатором улучшений в арендованное предприятие
Арендатор предприятия имеет право на возмещение ему стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества, если они произведены с согласия арендодателя и иное не предусмотрено договором аренды предприятия.
Арендодатель может быть освобожден судом от обязанности возмещения арендатору стоимости таких улучшений, если докажет, что издержки арендатора на эти улучшения повышают стоимость арендованного имущества несоразмерно улучшению его качества и (или) эксплуатационных свойств или при осуществлении таких улучшений были нарушены принципы добросовестности и разумности.
Возврат арендованного предприятия
При прекращении договора аренды предприятия арендованный имущественный комплекс должен быть возвращен арендодателю с соблюдением правил Кодекса РБ. Подготовка предприятия к передаче арендодателю, включая составление и представление на подписание передаточного акта, является в этом случае обязанностью арендатора и осуществляется за его счет, если иное не предусмотрено договором
Покупка предприятия: особенности учета и налогообложения
В условиях финансового кризиса многие предприятия находятся на грани закрытия. Один из способов сохранить производственную базу, рабочие места — продать предприятие как имущественный комплекс. У потенциальных покупателей, в свою очередь, возникает ряд вопросов, связанных с бухгалтерским и налоговым учетом операций по его приобретению.
Правовой ликбез
Согласно ст. 559 ГК РФ по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не должен передавать другим лицам. Сразу же поясним, что имеется в виду. Во-первых, это разрешения (лицензии), которыми обладало предприятие до смены собственника, на занятие соответствующей деятельностью, так как лицензия выдавалась юридическому лицу, которое продает предприятие и которое, продав его как объект имущества, продолжает существовать, сохраняя за собой право на лицензию. Во-вторых — задолженность по налогам и сборам. Налоговый кодекс не предусматривает прекращения или передачи обязательств в случае продажи предприятия как имущественного комплекса (п. 3 ст. 44 НК РФ), и обязанность по уплате налогов и сборов, образовавшихся до совершения сделки, продавец как юридическое лицо исполняет самостоятельно.
Итак, при продаже предприятия отчуждаются все виды имущества, предназначенного для осуществления предпринимательской деятельности, в том числе земельные участки, здания, строения, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукция, права требования, а также права на обозначения, индивидуализирующие должника, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания). Отметим, что с 1 января 2008 г. в ст. 132 ГК РФ вместо понятия «фирменное наименование» введено понятие «коммерческое обозначение». Этот объект интеллектуальных прав, в отличие от фирменного наименования, может передаваться третьим лицам только в составе предприятия, к которому относится, не нуждается в государственной регистрации и не подлежит обязательному включению в учредительные документы и ЕГРЮЛ. Следовательно, в настоящее время в составе предприятия помимо перечисленного имущества может быть передано по договору купли-продажи и исключительное право использования коммерческого обозначения предприятия в документах, рекламе, объявлениях, на товарах и т.д.
Статьей 563 ГК РФ установлено, что передача предприятия продавцом покупателю осуществляется по передаточному акту, в котором указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия, а также сведения о выявленных недостатках переданного имущества и перечень имущества, обязанности по передаче которого не исполнены ввиду его утраты.
Отметим, что подготовка предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта, является обязанностью продавца и осуществляется за его счет, если иное не предусмотрено договором. Предприятие считается переданным покупателю со дня подписания обеими сторонами передаточного акта.
Согласно ст. 561 ГК РФ состав и стоимость продаваемого предприятия определяется в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации предприятия, проводимой в соответствии с установленными правилами такой инвентаризации <1>.
<1> Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
До подписания договора продажи должны быть составлены и рассмотрены сторонами акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, а также перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.
К сведению: договор продажи предприятия может быть заключен в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.
Право собственности на предприятие переходит к покупателю в соответствии со ст. 564 ГК РФ с момента государственной регистрации такого права. Порядок этой процедуры установлен Законом о государственной регистрации <2>. Согласно ст. 13 указанного Закона государственная регистрация прав проводится не позднее чем в месячный срок со дня подачи заявления, вместе с которым предъявляется документ об уплате государственной пошлины. Размер государственной пошлины составляет 0,1% стоимости имущества, имущественных и иных прав, но не более 30 000 руб. (пп. 19 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
<2> Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».
Сделка считается зарегистрированной, а правовые последствия наступившими со дня внесения записи о сделке в Единый государственный реестр прав (далее — ЕГРП). При этом регистрация перехода права собственности на имущественный комплекс, в отличие от иных объектов недвижимости, независимо от его местонахождения осуществляется Росрегистрацией по месту нахождения федерального органа, то есть в Москве.
Внимание! Если договор купли-продажи предприятия подписан обеими сторонами сделки, при этом право собственности на имущественный комплекс у продавца не зарегистрировано, то сначала регистрируется право собственности продавца предприятия, и только после этого возможна государственная регистрация договора купли-продажи и перехода права собственности (абз. 3 п. 2 ст. 13 Закона о государственной регистрации).
Важно также отметить, что при продаже имущественного комплекса все трудовые договоры, действующие на дату продажи предприятия, сохраняют силу, причем права и обязанности работодателя переходят к покупателю (ст. 75 ТК РФ). Новый собственник не позднее трех месяцев со дня возникновения у него права собственности может расторгнуть трудовой договор с руководителем предприятия, его заместителями и главным бухгалтером. Однако смена собственника не является основанием для расторжения трудовых договоров с другими работниками предприятия.
Бухгалтерский учет
Как было сказано выше, передача предприятия осуществляется по передаточному акту, в котором указываются данные о балансовой стоимости приобретаемого имущества. Согласно п. 5 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете <3> все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Поэтому на дату подписания такого акта в учете покупателя формируются бухгалтерские записи о приеме на учет имущественного комплекса. Остается нерешенным вопрос, какие счета при этом использовать, ведь право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права, а не со дня подписания обеими сторонами передаточного акта.
<3> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Примечание. Предприятие считается переданным покупателю со дня подписания передаточного акта обеими сторонами.
Однако порядок бухгалтерского учета в отношении приобретения имущественного комплекса действующим законодательством не регламентирован. В Плане счетов и Инструкции по его применению также не предусмотрено специального счета для отражения подобных операций.
Некоторые специалисты для учета активов и обязательств, приобретенных в составе имущественного комплекса на дату передаточного акта, рекомендуют вносить бухгалтерские записи по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (отдельный субсчет) и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Приобретение имущественного комплекса», с последующим отражением имущества после государственной регистрации права собственности на счетах 01, 04, 10, 41 и пр. Другие считают, что сразу же на дату передаточного акта надо применять счета по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса в целом, в корреспонденции со счетом 76. По мнению автора, корректнее использовать второй способ, учитывая при этом объекты недвижимости, право собственности на которые переходит в особом порядке, на отдельном субсчете «Основные средства, находящиеся в процессе регистрации» счета 01.
Впрочем, оба варианта не противоречат действующим правилам бухгалтерского учета, поскольку, как уже было сказано, специальных правил нет. При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» <4> если по конкретному вопросу в нормативно-правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация разрабатывает свой способ, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также МСФО. Выбор остается за вами.
<4> Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
Не регламентирован и учет государственной пошлины, уплачиваемой в связи с приобретением объекта недвижимости. Согласно п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» <5> расходы в виде уплаты госпошлины включаются в его первоначальную стоимость. Правомерно ли применять это положение в отношении имущественного комплекса, в состав которого входят не только основные средства, но и другие виды активов? И как в таком случае распределять эту стоимость? По мнению автора, расходы по уплате государственной пошлины следует отнести к прочим расходам по аналогии с налоговым учетом (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), закрепив это в учетной политике организации.
<5> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
Отметим, что в пакет документов по сделке, передаваемых продавцом, входит также сводный счет-фактура — документ, который применяется покупателем исключительно для учета предъявленного НДС и использования права на налоговый вычет по нему. Таким образом, для осуществления бухгалтерских записей необходимо пользоваться:
- передаточным актом с указанием балансовой стоимости имущества, входящего в комплекс;
- сводным счетом-фактурой для отражения предъявленного НДС.
Пример 1. ЗАО «ПКФ «Кварц» приобрело по договору купли-продажи от 16.03.2009 небольшой завод по производству химических реактивов, перечислив на расчетный счет продавца полную стоимость завода в размере 20 883 375 руб., в том числе НДС — 1 883 375 руб. Передача имущества, входящего в комплекс, осуществлена 18.03.2009 на основании передаточного акта. В том же месяце перечислена государственная пошлина за регистрацию перехода права собственности на предприятие и поданы документы на госрегистрацию. Свидетельство о праве собственности получено 25.04.2009.
Балансовая стоимость предприятия по данным передаточного акта составила 20 000 000 руб., в том числе:
- основные средства — 10 000 000 руб.;
- материалы — 3 000 000 руб.;
- расходы будущих периодов — 1 000 000 руб.;
- дебиторская задолженность — 6 000 000 руб.
Продавцом был выставлен сводный счет-фактура с указанием суммы НДС по имуществу, облагаемому налогом по расчетной ставке 15,25%: по основным средствам — 1 448 750 руб., по материалам — 434 625 руб. (см. дополнительно раздел статьи «Налог на добавленную стоимость»).
В бухгалтерском учете ЗАО «ПКФ «Кварц» данные операции при использовании первого способа будут отражены следующим образом:
| Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|
| В марте 2009 г. | |||
| Отражен полный расчет с продавцом | 76 | 51 | 20 883 375 |
| Отражена покупная стоимость предприятия на дату подписания передаточного акта (20 883 375 — 1 883 375) руб. |
08 | 76 | 19 000 000 |
| Отражен предъявленный НДС по имущественному комплексу |
19 | 76 | 1 883 375 |
| Отражены основные средства | 01 <*> | 08 | 10 000 000 |
| Отражены материалы | 10 | 08 | 3 000 000 |
| Отражена дебиторская задолженность | 62 | 08 | 6 000 000 |
| Отражены расходы будущих периодов | 97 | 08 | 1 000 000 |
| Отражена уплата госпошлины в размере 0,1% от стоимости комплекса (20 883 375 руб. x 0,1%) |
68 <**> | 51 | 20 883 |
| В апреле 2009 г. | |||
| Отражено списание госпошлины после регистрации прав собственности |
91-2 | 68 <**> | 20 883 |
| Отражены основные средства после государственной регистрации |
01 | 01 <*> | 10 000 000 |
| Отражен налоговый вычет по НДС <***> | 68 | 19 | 1 883 375 |
<*> Субсчет «Основные средства, находящиеся в процессе регистрации».
<**> Субсчет «Расчеты за госпошлину».
<***> В арбитражной практике есть случай, когда при использовании организацией права вычета по НДС до государственной регистрации перехода права собственности суд принял решение в пользу налогоплательщика (Постановление ФАС СКО от 10.05.2007 N Ф08-2242/2007-1084А <6>).
<6> Определением ВАС РФ от 13.08.2007 N 9901/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Итак, в приведенном примере покупная стоимость предприятия без учета НДС меньше балансовой стоимости на 1 000 000 руб. (20 000 000 — 19 000 000). В результате в учете ЗАО «ПКФ «Кварц» по кредиту счета 08 образовалась разница в сумме 1 000 000 руб., которая в целях бухгалтерского учета признается отрицательной деловой репутацией и отражается проводкой Дебет 08 Кредит 91 «Прочие доходы».
Деловая репутация
Отметим, что деловая репутация начиная с бухгалтерской отчетности 2008 г. учитывается в соответствии с требованиями п. п. 42 — 45 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» <7>.
<7> Утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.
Согласно п. 42 указанного Положения стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения). При этом положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта. Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, высокой квалификации персонала и т.п. (п. 43 ПБУ 14/2007).
Приобретенная положительная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации), при этом амортизационные отчисления определяются линейным способом.
В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), учитывается согласно Плану счетов и Инструкции по его применению в составе нематериальных активов на счете 04 «Нематериальные активы».
Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.
Нужно заметить, что в ПБУ 14/2007 не указано, когда организация имеет право в полной сумме отнести на финансовые результаты отрицательную деловую репутацию — до или после государственной регистрации права собственности на имущественный комплекс. Также не указан период начала амортизации положительной деловой репутации. На наш взгляд, для сближения бухгалтерского и налогового учета надо закрепить в учетной политике периоды признания положительной и отрицательной деловой репутации в бухучете, аналогичные периодам признания в целях налогообложения (п. 3 ст. 268.1 НК РФ):
- для положительной деловой репутации — с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие;
- для отрицательной деловой репутации — в месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие.
Пример 2. Изменим условия примера 1. Предположим, что стоимость завода по договору купли-продажи составляет 23 121 275 руб., в том числе НДС — 2 121 275 руб. При этом продавцом выставлен сводный счет-фактура с указанием суммы НДС по имуществу, облагаемому налогом по расчетной ставке 15,25%: по основным средствам — 1 631 750 руб., по материалам — 489 525 руб.
В этом случае покупная стоимость предприятия без учета НДС больше балансовой на 1 000 000 руб. (21 000 000 — 20 000 000), значит, покупатель в составе НМА отражает положительную деловую репутацию в размере 1 000 000 руб., срок амортизации которой составляет двадцать лет, и ежемесячно уменьшает ее первоначальную стоимость на 4167 руб. (1 000 000 руб. / 20 лет / 12 мес.) с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие согласно учетной политике организации.
В бухгалтерском учете ЗАО «ПКФ «Кварц» данные операции будут отражены таким образом:
| Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|
| В марте 2009 г. | |||
| Отражен полный расчет с продавцом | 76 | 51 | 23 121 275 |
| Отражена покупная стоимость предприятия на дату подписания передаточного акта (23 106 406 — 2 106 406) руб. |
08 | 76 | 21 000 000 |
| Отражены основные средства | 01 | 08 | 10 000 000 |
| Отражены материалы | 10 | 08 | 3 000 000 |
| Отражена дебиторская задолженность | 62 | 08 | 6 000 000 |
| Отражены расходы будущих периодов | 97 | 08 | 1 000 000 |
| Отражен НДС, указанный в сводном счете- фактуре |
19 | 76 | 2 121 275 |
| Отражена уплата госпошлины в размере 0,1% от стоимости комплекса (23 121 275 руб. x 0,1%) |
68 | 51 | 23 121 |
| В апреле 2009 г. | |||
| Отражено списание госпошлины после регистрации прав собственности |
91-2 | 68 | 23 121 |
| Отражены основные средства после государственной регистрации |
01 | 01 | 10 000 000 |
| Отражена положительная деловая репутация (21 000 000 — 20 000 000) руб. |
04 | 08 | 1 000 000 |
| Отражен вычет по НДС, предъявленный продавцом по ставке 15,25% |
68 | 19 | 2 121 275 |
| В мае 2009 г. | |||
| Списана сумма ежемесячной амортизации приобретенной положительной деловой репутации (1 000 000 руб. / 20 лет / 12 мес.) |
20 | 05 | 4 167 |
Налогообложение Налог на добавленную стоимость
Отметим важные для покупателя моменты в отношении использования права на вычет НДС, предъявленного при приобретении имущественного комплекса.
Во-первых, покупатель имеет право на налоговый вычет в сумме, исчисленной продавцом с учетом требований ст. 158 НК РФ, при правильно оформленном сводном счете-фактуре, если имущественный комплекс поставлен на учет по правилам бухгалтерского учета и осуществляется деятельность, облагаемая НДС.
Согласно п. 1 ст. 158 НК РФ налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия. При этом п. 2 ст. 158 НК РФ установлено:
- если цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, то для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества;
- если цена, по которой предприятие продано, выше балансовой стоимости реализованного имущества, то для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется.
Во-вторых, расчет поправочного коэффициента для первого и второго случая можно представить в виде формул 1 и 2 соответственно:
- если Цр < Бс, то К = Цр / Бс (1);
- если Цр > Бс, то К = (Цр — ДЗ — ЦБ) / (Бс — ДЗ — ЦБ) (2),
где К — поправочный коэффициент;
Цр — цена реализации;
Бс — балансовая стоимость;
ДЗ — дебиторская задолженность;
ЦБ — ценные бумаги (если не было их переоценки).
В-третьих, для целей обложения НДС цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости и поправочного коэффициента (п. 3 ст. 158 НК РФ). Следовательно, сумма НДС, предъявляемого по каждому виду имущества, вычисляется по формуле:
НДС = Бс x К x 15,25% (3).
Пример 3. Воспользуемся условиями примеров 1 и 2.
В первом случае расчет поправочного коэффициента определяется по формуле 1, так как выполняется условие Цр < Бс.
Поправочный коэффициент равен 0,95 (19 000 000 руб. / 20 000 000 руб.).
Сумма НДС по имуществу, входящему в состав комплекса и облагаемому налогом по расчетной ставке 15,25%, исчисляется по формуле 3:
- по основным средствам — 1 448 750 руб. (10 000 000 руб. x 0,95 x 15,25%);
- по материалам — 434 625 руб. (3 000 000 руб. x 0,95 x 15,25%).
Во втором случае расчет поправочного коэффициента выполняется по формуле 2, так как выполняется условие Цр > Бс.
Поправочный коэффициент равен 1,07 ((21 000 000 руб. — 6 000 000 руб.) / (20 000 000 руб. — 6 000 000 руб.)).
Сумма НДС по имуществу, входящему в состав комплекса и облагаемому налогом по расчетной ставке 15,25%, исчисляется по формуле 3:
- по основным средствам — 1 631 750 руб. (10 000 000 руб. x 1,07 x 15,25%);
- по материалам — 489 525 руб. (3 000 000 руб. x 1,07 x 15,25%).
Тот факт, что в сводном счете-фактуре указываются отдельными позициями все активы баланса, не означает, что все они признаются объектами обложения НДС. Это прямо следует из требования п. 4 ст. 158 НК РФ, согласно которому по каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах «Ставка НДС» и «Сумма НДС» указываются расчетная налоговая ставка в размере 15,25% и сумма налога. Другими словами, налоговым законодательством не исключаются случаи, когда продаваемый в составе имущественного комплекса актив не облагается НДС, но при этом конкретного перечня такого имущества нет, что приводит к различным спорным ситуациям.
В этой связи ознакомим читателей с Постановлением от 12.02.2007 N А05-13851/2005-33, где ФАС СЗО признал позицию налоговых органов ошибочной в части исчисления НДС с таких проданных в составе предприятия активов, как денежные средства и расходы будущих периодов, поскольку в силу ст. 140 ГК РФ, пп. 1 п. 3 ст. 39, п. п. 1 и 2 ст. 146 НК РФ операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты, не признаются объектом обложения НДС, а расходы будущих периодов не являются ни имуществом, ни имущественным правом. В таких обстоятельствах передача указанных активов в составе продаваемого предприятия (имущественного комплекса) не может быть признана реализацией товаров (работ, услуг) в смысле гл. 21 НК РФ и, соответственно, облагаться НДС.
Отметим, что в отношении исчисления НДС с сумм дебиторской задолженности, приобретаемой в составе имущественного комплекса, НК РФ прямых ответов не дает. Официальной позиции также по настоящее время нет. Арбитры, принимая решение, что реализация дебиторской задолженности (имущественных прав) в составе имущественного комплекса не облагается НДС, исходят из следующего: НК РФ не установлен порядок определения налоговой базы у приобретателя имущественного комплекса по операциям с имущественными правами, а поправочный коэффициент в силу указаний, содержащихся в п. п. 2 и 3 ст. 158 НК РФ, может применяться только к имуществу, но не к имущественным правам (см. Постановление ФАС ЗСО от 06.02.2006 N Ф04-9696/2005(18776-А45-33)).
Итак, при продаже предприятия как имущественного комплекса НДС подлежит уплате только с тех активов, которые согласно положениям НК РФ подлежат обложению НДС, и соответственно, к вычету принимается НДС, предъявленный только по этим активам.
Рассмотрим еще несколько примеров из арбитражной практики по налоговым спорам о правомерности применения вычета НДС покупателем предприятия.
В Постановлении от 08.02.2007 N А11-1646/2006-К2-24/107 <8> ФАС ВВО не поддержал позицию налоговых органов, по мнению которых правомерность вычета предъявленного НДС по расходам организации ставится в зависимость от их включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. При этом судом отмечено, что организация приобрела технологический комплекс с целью использования его в производственной деятельности, то есть для признаваемых объектом налогообложения операций; оплатила в полном объеме; поставила на учет; для подтверждения права на налоговый вычет представила в инспекцию надлежаще оформленные счета-фактуры.
<8> Определением ВАС РФ от 30.05.2007 N 6521/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
В Постановлении от 10.05.2007 N Ф08-2242/2007-1084А ФАС СКО указал, что налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты по приобретенным основным средствам с государственной регистрацией права собственности на них в органах юстиции.
Суд исходил из того, что в соответствии с НК РФ вычеты по НДС производятся при представлении в налоговый орган счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога налогоплательщиком контрагенту, и документов, служащих основанием для принятия товара на бухгалтерский учет. ГК РФ допускает возможность исполнения заключенного между сторонами договора о передаче недвижимости до момента государственной регистрации права собственности на объект недвижимости за покупателем. Переход во владение общества объекта недвижимости до государственной регистрации права собственности в смысле Закона о бухгалтерском учете является хозяйственной операцией и подлежит своевременному учету, основанием для которого в соответствии с п. п. 1 — 4 ст. 9 названного Закона служат первичные учетные документы, составленные в момент осуществления хозяйственной операции либо непосредственно после ее окончания.
Внимание! У налогоплательщика нет законных оснований для предъявления к вычету НДС по счету-фактуре, не содержащему сведений о наименовании и стоимости каждого объекта недвижимости. Такой вывод сделал ФАС СЗО в Постановлении от 21.11.2006 N А05-2791/2006-9.
Приведем пример, когда имущественный комплекс приобретается не для производственной деятельности, а для дальнейшей перепродажи. Так, в Постановлении от 23.08.2007 N Ф09-6710/07-С2 <9> ФАС УО сделал вывод, что налогоплательщик выполнил условия (НДС фактически уплачен, имущественный комплекс принят к учету), необходимые для применения вычета по сумме налога, уплаченной при приобретении товаров, к которым в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ относится и недвижимое имущество (основные средства), предназначенное для перепродажи (пп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ).
<9> Определением ВАС РФ от 20.12.2007 N 16874/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Отметим, что причиной налогового спора послужил вывод инспекции о неправомерном вычете НДС, уплаченного при приобретении комплекса недвижимого имущества после принятия его на учет по счету бухгалтерского учета 41 «Товары». По мнению налогового органа, отражать приобретенный комплекс на счете 41 нельзя, поскольку в состав указанного имущества входят объекты незавершенного производства, которые согласно правилам бухгалтерского учета не относятся к товарам.
Суд установил, что налогоплательщик приобрел имущественный комплекс для дальнейшей реализации без цели использования в своей производственной деятельности, НДС уплачен в стоимости приобретенного объекта и правомерно принят на учет по счету 41 «Товары», на котором согласно Плану счетов обобщается информация о приобретении организациями, осуществляющими промышленную деятельность и иную производственную деятельность, товаров специально для продажи.
Таким образом, во избежание налоговых споров по поводу правомерности вычета по НДС в сумме, указанной продавцом предприятия в сводном счете-фактуре, покупателю необходимо убедиться в правильности исчисления налога с учетом особенностей, установленных ст. 158 НК РФ.
Е.Е.Голованова
Эксперт журнала
«Актуальные вопросы
бухгалтерского учета
и налогообложения»
Добавить комментарий