Правила тонкой капитализации

Тонкая капитализация

Актуально на: 22 мая 2019 г.

Термин «тонкая капитализация» характеризует такое финансовое состояние компании, когда объем заемных средств существенно превышает ее собственный капитал. В этом случае деятельность компании финансируется не за счет вложений ее собственников в уставный капитал, а за счет привлечения заемного финансирования. В отдельных странах это может рассматриваться как метод налоговой оптимизации или и вовсе попытка уйти от уплаты налогов.

Ведь проценты по заемным средствам, уплачиваемые кредитору, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, а национальное законодательство некоторых стран может предусматривать «льготное» налогообложение полученных процентов по сравнению с дивидендами.

Тонкая капитализация в НК

НК не содержит термина «тонкая капитализация». В то же время правило «тонкой капитализации» заложено в п. 2 ст. 269 НК РФ и касается расчета предельного размера процентов по долговым обязательствам, включаемых в расходы при исчислении налога на прибыль в отдельных случаях (Письмо Минфина России от 17.09.2013 № 03-08-05/38346).

В каких случаях применяется правило «тонкой капитализации»

Правило «тонкой капитализации» применяется к российской организации в отношении ее контролируемой задолженности перед иностранной организацией. Такая контролируемая задолженность представляет собой долговое обязательство, которое возникло перед:

• иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей 20% и более уставного капитала этой российской организации;
• российской организацией, признаваемой аффилированным лицом указанной выше иностранной организации;
• другими организациями, но указанные выше иностранные и российские организации выступают по такому долговому обязательству поручителем, гарантом или иным образом обеспечивают исполнение такого обязательства.

Как работает правило «тонкой капитализации»

В отношении контролируемой задолженности, которая превышает собственный капитал российской организации-заемщика более чем в 3 раза, организация может признать в расходах для целей налогообложения прибыли ограниченную сумму процентов. Она рассчитывается в особом порядке, который рассмотрен нами в отдельном материале.

Если начисленные по контролируемой задолженности проценты превышают предельные проценты, то полученная разница приравнивается к дивидендам, уплачиваемым иностранной организации, и облагается налогом на прибыль по ставке 15% (п. 3 ст. 284 НК РФ). Налог удерживает российская организация-заемщик, которая признается в этом случае налоговым агентом (п. 3 ст. 275 НК РФ).

Аналитика Публикации

Вступление

Правило недостаточной («тонкой») капитализации введено в Налоговый кодекс Российской Федерации в 2002 году. Это специальное правило налогообложения процентов по займам применяется как средство борьбы с минимизацией налогообложения.

Отметим, что правило тонкой капитализации с аналогичной целью (борьба с незаконной налоговой оптимизацией и неуплатой налогов) закреплено также в законодательстве многих иностранных государств. Например, в Германии оно давно используется для борьбы с неплательщиками налогов. Тем не менее в целях повышения уровня администрирования налоговой системы правило тонкой капитализации подверглось серьезным изменениям. В результате в 2007 году в Германии были приняты два важных акта налогового законодательства, внесших существенные поправки в правила налогообложения: закон о реформе порядка уплаты налога на прибыль организаций 2008 года (Company Tax Reform Act 2008 (CTRA)) и закон о налогообложении 2008 года (Tax Act 2008 (TA)). Начиная с 1 января 2008 года. В ходе налоговой реформы наблюдается ужесточение правил недостаточной капитализации. В новой редакции указанные нормы становятся весьма актуальными для иностранных групп и инвесторов. Они применяются в отношении корпораций, прибыль которых подлежит налогообложению на территории Германии, в том числе к иностранным компаниям (PropCos) – владельцам недвижимости на территории Германии.

Другой пример – Франция, которая является одной из немногих стран, где расходы на выплату процентов, понесенные в связи с приобретением акций или привлечением финансирования (в том числе «связанными сторонами») могут быть исключены из налогооблагаемой базы. Во Франции не существует также «всеобъемлющего» законодательно закрепленного правила недостаточной капитализации или коэффициента покрытия процентов, позволяющих ограничивать объем долговых обязательств или расходов на выплату процентов, которые могут быть понесены компанией. Таким образом, финансовые расходы в принципе могут быть исключены из облагаемой базы по налогу на прибыль французской компании при условии, что заем был привлечен с максимальным учетом интересов такой компании на строго коммерческих условиях и соизмерим с ее финансовыми возможностями. С 2007 года в указанные выше правила внесены изменения и дополнения, регулирующие возможность вычета процентов по займам, предоставленным акционерами и применительно к налоговым периодам, начиная с 1 января 2007 года, «связанными сторонами» (введено на основании закона о финансах 2006 года (The Finance Act 2006)).

Кроме того, механизм применения правил тонкой капитализации содержится в законодательстве Великобритании. При этом правила также были пересмотрены и изменены в 2004 году (Финансовый Закон 2004 года (The Finance Act 2004)). До принятия данного закона в Великобритании правила недостаточной капитализации обычно применялись только в тех случаях, когда деятельность заемщика и заимодавца или заемщика и поручителя облагалась налогом в разных странах. Это объяснялось тем, что при предоставлении британскому заемщику «слишком большого объема» налоговых льгот налог на «избыточные» проценты или иные расходы взимался, как правило, с британского заимодавца. Тем не менее после рассмотрения судом ЕС налогового спора (дело Lankhorst-Hohorst GmbH v Finanzampt Steinfurt (дело № C-324/00 по нумерации Европейского суда справедливости)) стало очевидным, что британские правила тонкой капитализации могут быть оспорены. Вместо полной отмены правил тонкой капитализации в Великобритании Налоговое Управление на основании Финансового Закона 2004 года распространило их действие на операции с участием британских заимодавцев.

Что касается Российской Федерации, то по общим принципам главы 25 НК РФ, организация вправе уменьшить, в целях налогообложения прибыли, полученный доход на произведенные расходы. Действующее российское налоговое законодательство предусматривает уменьшение полученного дохода на расходы, связанные с выплатой процентов за пользование заемными денежными средствами.

Основания применения особого правила налогообложения процентов по контролируемой задолженности

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, регламентированы статьей 269 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ, особый порядок признания процентов по долговым обязательствам применяется при выплате процентных доходов российскими организациями, имеющими непогашенную задолженность:

• по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

• по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации;

• по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации;

• если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, – более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика – российской организации (далее в целях применения настоящего пункта – собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода.

Таким образом, для возникновения обязанности по применению «особого правила налогообложения процентов по контролируемой задолженности» необходимо (и достаточно) наличие следующих условий:

1) аффилированность (взаимозависимость) российского заемщика и иностранного кредитора (или поручителя кредитора);

2) превышение суммой займа размера собственного капитала небанковской организации более чем в 3 раза.

Аффилированность кредитора или поручителя

Порядок определения аффилированности содержит три правила:

Первое правило аффилированности содержится непосредственно в п. 2 ст. 269 – кредитор прямо или косвенно (через участие в других компаниях) владеет более чем 20% акций или долей заемщика.

Второе правило основывается на гражданском законодательстве РФ – законе РФ «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» №948-1 от 22. 03. 1991, согласно которому аффилированными признаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. К таковым относятся:

• члены Совета директоров (Наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия единоличного исполнительного органа;

• лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой относится данное юридическое лицо;

• лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

• юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

• если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены Советов директоров (Наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы и т.д.

Таким образом действующим российским законодательством установлен максимально широкий спектр признаков, на основании которых может быть сделан вывод об аффилированности заемщика и кредитора.

Третье правило предусматривает, что для целей налогообложения по рассматриваемому особому правилу, закрепленному п. 2 ст. 269 НК РФ, помимо аффилированности кредитора, контролируется и аффилированность (по отношению к заемщику) лица, выступившего поручителем, гарантом или иным образом обязанного обеспечить исполнение долгового обязательства заемщика. Это правило призвано пресечь попытки «обхода» вышеуказанных основных правил.

Недостаточность собственного капитала

Размер собственного капитала, согласно п. 2 ст. 269 НК РФ, определяется как «разница между суммой активов организации и величиной ее обязательств». Также согласно п. 2 ст. 269 НК РФ, при определении размера собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита. Однако к задолженности по налогам и сборам не относится задолженность по взносам на обязательное пенсионное страхование (п. 2 Письма Минфина России от 23. 01. 2007 № 03-03-06/1/23).

В Письмах от 26. 01. 2007 № 03-03-06/1/36, от 31. 10. 2005 № 03-03-04/1/322 Минфин России разъяснил, что по общему правилу собственный капитал небанковской организации представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса.

Таким образом, при наличии признаков аффилированности (взаимозависимости) российского заемщика и иностранного кредитора (или поручителя), указанных в п.2.1. выше, и при превышении суммы займа более чем в три раза размера собственного капитала (п.2.2. выше) задолженность по займу признается «контролируемой задолженностью» и вступает в силу «Специальное правило налогообложения процентов по займам при возникновении контролируемой задолженности».

Если на последний день отчетного периода сумма контролируемой задолженности превышает величину собственного капитала более чем в три раза (а для банков и организаций, занимающихся только лизинговой деятельностью, – в 12,5 раза), то, для того чтобы определить сумму процентов, которую можно включить в расходы, необходимо следующее:

Найти коэффициент капитализации (КК)

Этот показатель определяется делением величины контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российской организации, и далее – делением полученного результата на три по формуле:

КК = КЗ / (СК x ДУ) / 3,

где КК – коэффициент капитализации;

КЗ – величина контролируемой задолженности;

СК – величина собственного капитала;

ДУ – доля участия иностранной организации, контролирующей задолженность в уставном капитале налогоплательщика.

Рассчитать предельную величину процентов, признаваемых расходом

С этой целью сумму фактических процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, надо разделить на коэффициент капитализации по формуле:

ПП = ФП / КК,

где ПП – предельная сумма процентов, которую можно включить в расходы;

ФП – сумма фактически начисленных процентов по контролируемой задолженности;

КК – коэффициент капитализации.

Сравнить сумму фактически начисленных процентов (ФП) и предельную сумму процентов (ПП)

Если по результатам сравнения окажется, что ФП > ПП, то к предельной сумме процентов (ПП) применяется общее правило налогообложения (уменьшают налогооблагаемую прибыль), но сумма превышения ФП над ПП облагается в особом порядке: не уменьшает налогооблагаемую прибыль и приравнивается к дивидендам с удержанием в России налога на дивиденды.

Удержание налога с выплат в адрес иностранной компании в виде процентов и дивидендов – обязанность налогового агента

Необходимо учитывать тот факт, что в отношении правил налогообложения дивидендов в российском законодательстве имеется ряд особенностей.

Как указано выше, согласно п. 4 ст. 269 НК РФ, положительная разница между ФП (фактически уплаченными процентами) и ПП (предельно допустимыми процентами) приравнивается к дивидендам и облагается налогом на прибыль по ставке 15% в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ (иные правила могут быть применимы при соответствующих формулировках Соглашений об избежании двойного налогообложения). Если получателем процентов, которые признаны дивидендами, является иностранная организация, то на организацию-заемщика возлагаются обязанности агента по удержанию и уплате налога в бюджет.

Так, по общим правилам статьи 309 НК РФ, налог на прибыль с доходов иностранной организации удерживается у источников выплаты таких доходов (в том числе и в отношении дивидендов), т.е. Российская организация, выплачивающая иностранной организации доход, является налоговым агентом. Налоговый агент, в соответствии с п .1 ст. 310 НК РФ, должен самостоятельно исчислить и уплатить в бюджет удержанный налог.

Применение Соглашений (Конвенций) об избежании двойного налогообложения

В описанных выше ситуациях проанализированы общие положения НК РФ. Однако на практике для иностранных инвесторов и учредителей складывается ситуация, когда исключений в виде специальных правил, содержащихся в Соглашениях (Конвенциях) об избежании двойного налогообложения, становится больше, чем самих ситуаций, регулируемых общими нормами НК РФ.

Следует отметить, что в части Соглашений (Конвенций) об избежании (устранении) двойного налогообложения, заключенных Россией с рядом других стран, существует специальная оговорка о том, что проценты по займам в любом случае и в полном объеме должны относиться на расходы (уплачиваться за счет прибыли до налогообложения). То есть в отношении ряда стран особое правило налогообложения процентов по контролируемой задолженности (правило тонкой капитализации) может не действовать.

Используемые Соглашениями (Конвенциями) понятия «проценты» и «дивиденды» в отношении соответствующих платежей сформулированы предельно ясно и строго, что не позволяет трактовать их расширительно, применяя общие положения ст. 269, 284 и других НК РФ.

Например, в соответствии с Соглашениями (Конвенциями) об избежании двойного налогообложения, заключенными Россией с Францией и Кипром, полностью исключается ситуация, когда к тем или иным суммам, причитающимся иностранному инвестору или участнику, возможно применение расширительного толкования, содержащегося в ст. 269 НК РФ, когда положительная разница между ФП (фактически уплаченными процентами) и ПП (предельно допустимыми процентами) приравнивается к дивидендам. Здесь в силу вступают общие положения ст. 7 НК РФ о приоритете действующего международного договора над национальным законодательством Российской Федерации и положения соответствующих Соглашений (Конвенций), согласно которым правило ст. 269 НК РФ фактически не может быть применено.

В отношении, например, Соглашения России с Федеративной Республикой Германии можно отметить, что в нем содержатся похожие положения, однако форма изложения и их толкование практически не позволяют применять Соглашения по отношению к контролируемой задолженности.

Особо подчеркнем, что применение норм Соглашений (Конвенций) об избежании двойного налогообложения, позволяющих фактически «выводить» часть получаемой прибыли из-под действия НК РФ, до сих пор приводит к спорам с российскими налоговыми органами. Судебная практика по таким категориям дел также не лишена противоречий.

Вывод

Подводя итоги, можно констатировать, что введение в 2002 году правил тонкой капитализации, нацеленных на борьбу с неуплатой налогов, выводом активов и так далее, больно ударило по законопослушным налогоплательщикам, в первую очередь – иностранным инвесторам. Применение правил до сих пор вызывает споры. Однако наличие обоснованных притязаний на минимизацию налогового бремени, привлечение грамотных налоговых консультантов и неопределенность практики по обсуждаемому вопросу позволят, в конечном итоге, эффективно распорядиться инвестициями, получить прибыль и на законных основаниях минимизировать налоговые платежи.

О правилах «тонкой капитализации»

О правилах «тонкой капитализации»

Г.И. Писцов

1. Общие положения

Положения, предусмотренные п. 2-4 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), касающейся особенностей отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, представляют собой претворение в российскую практику правил «тонких процентов» («тонкой капитализации», «недостаточной капитализации» и т.д.). В налоговом законодательстве многих стран в целях борьбы с некоторыми схемами уменьшения суммы уплачиваемых налогов, используемыми транснациональными компаниями, применяются правила «тонких процентов».
В общем виде схема, с которой борются налоговики многих стран, заключается в следующем.
Иностранное юридическое лицо, частично либо полностью владеющее национальной компанией (имеющее определенную долю участия в уставном капитале), предоставляет ей заемные средства в размере, существенно превышающем собственный капитал национальной компании. Из-за того что дивиденды, по сути, переквалифицируются в проценты, прибыль национальной компании полностью либо частично выводится из-под налогообложения (ведь проценты, в отличие от дивидендов, признаются обычными расходами, уменьшающими прибыль). Экономия также достигается и в случае, если проценты, вычитаемые как расходы у национальной компании, облагаются налогом как доход у иностранной компании по ставке, меньшей, чем в стране компании-заемщика. Кроме того, некоторыми соглашениями об избежании двойного налогообложения предусмотрен более льготный режим налогообложения для процентов (освобождение у источника от необходимости взимать с них налог).
Основными способами борьбы с вышеуказанной схемой являются:
— введение ограничений на принятие в расходы всей суммы обозначенных в договоре процентов;
— обратная переквалификация процентов в дивиденды с одновременным отказом в принятии суммы «переквалифицированных дивидендов» в уменьшение налогооблагаемой прибыли. В ряде государств соглашения об избежании двойного налогообложения, устанавливающие пониженные налоговые ставки, применяются также к переквалифицированным дивидендам, в ряде — нет.
Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ при определенных условиях при расчете суммы процентов, которую можно включить в состав расходов по налогу на прибыль, налогоплательщик обязан применять специальные правила. Однако рассмотрим все по порядку (вначале условия применения правил, а затем и сами правила).

2. Условия применения правил «тонких процентов»

Условия, сформулированные в абзаце первом п. 2 ст. 269 НК РФ, заключаются в следующем:
1) размер непогашенного долга российской организации перед иностранной организацией превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств более чем в 3 либо в 12,5 раза. На основании данного положения НК РФ можно сделать следующие выводы:
— данные условия применяются исключительно к налогоплательщикам — российским организациям. С одной стороны, данные условия, а следовательно, и сами правила «тонких процентов» не применяются к иностранным организациям, осуществляющим свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, то есть к филиалам иностранных компаний. С другой стороны, «тонкие проценты» применяются, если компания является дочерней организацией иностранной материнской компании;
— задолженность должна быть исключительно перед иностранным юридическим лицом, то есть если непогашенная задолженность возникла перед иностранным государством либо перед физическим лицом, то правила «тонких процентов» не применяются;
— задолженность, используемая в целях определения возможности применения правил «тонких процентов», должна возникнуть исключительно по долговому обязательству, к которым п. 1 ст. 269 НК РФ относит кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банков-ские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. В Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, дана расшифровка долговых обязательств, упомянутых в п. 1 ст. 269 НК РФ, к которым отнесены межбанковские кредиты, вклады и займы в драгоценных металлах, вклады, удостоверенные сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом, собственными векселями, облигациями, средства, полученные по договору банковского счета;
— задолженность должна возникнуть исключительно перед той иностранной компанией, которая владеет прямо либо косвенно российской организацией. Если же как российская, так и иностранная компания входят как сестринские компании в некую транснациональную корпорацию, то условие о владении 20 % и более юридически корректно применять только по отношению к займам между иностранной (материнской) и российской (дочерней) компанией, но не к займам между сестринскими компаниями. Приведем доводы в защиту данного вывода.
Статьей 11 НК РФ установлено, что под иностранными организациями для целей налогообложения понимаются в том числе иностранные юридические лица, организации и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью. Из ст. 1202 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) следует, что правоспособность иностранного юридического лица устанавливается по его личному закону.
Таким образом, иностранной организацией является только компания-учредитель, а не компания, предоставившая заем. Наличие у сестринских компаний одной материнской компании не позволяет считать, что заем предоставляется материнской компанией либо что в целом корпорация является иностранной организацией, обладающей правоспособностью (так как правоспособностью может обладать только конкретное юридическое лицо, а не сама корпорация);
— долг перед иностранной компанией должен быть не погашен;
— при изучении возможности применения дальнейших правил «тонких процентов» налогоплательщик должен сложить непогашенные суммы задолженности перед иностранной компанией, которые возникли у него по всем возможным видам долговых обязательств. Иными словами, обязательным условием дальнейшего применения правила «тонких процентов» является сложение всех сумм непогашенных задолженностей перед иностранной компанией. Суммарная сумма непогашенных долговых обязательств (а не конкретного долга) сравнивается с величиной собственного капитала, увеличенной в 3 или в 12,5 раза.
При этом сравнивается именно суммарная величина непогашенных долгов, а правила «тонких процентов» и последующий расчет коэффициентов капитализации осуществляются по отношению к конкретным долгам;
— применение коэффициента 3 или 12,5 зависит от статуса российского налогоплательщика — банк или не банк. Напомним, что согласно ст. 11 НК РФ под банками понимаются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Банка России. Поэтому неверен подход некоторых авторов о распространении коэффициента 3 на не банки, но кредитные организации;
— для расчета суммы, с которой следует сравнивать непогашенную задолженность, в расчет принимается собственный капитал налогоплательщика, равный разнице между активами и величиной обязательств. Соответственно, сумма активов и обязательств определяется по данным бухгалтерского учета.
Остаются вопросы: как поступать при отрицательной величине собственного капитала, то есть когда сумма обязательств превышает сумму активов (такая ситуация возможна при наличии у российской организации убытков прошлых лет);
— в расчет принимается исключительно задолженность, оставшаяся не погашенной перед конкретным иностранным лицом на отчетные даты. Таким образом, с одной стороны, очевидны такие подходы для избежания применения правил «тонкой капитализации» как сокращение либо перевод на другую организацию (как российскую, так и иностранную, либо на физическое лицо) непогашенного долга на отчетные даты. С другой стороны, закрепление в учетной политике для целей налогообложения отчетного периода, равного кварталу, позволяет сократить количество так называемых контрольных точек;
— иностранная организация должна прямо либо косвенно владеть более 20 % уставного (складочного) капитала российской организации. В дальнейшем любая задолженность перед учредителем, владеющим (прямо или косвенно) более 20 % уставного капитала, будет называться контролируемой.
Понятие «прямо владеть» подразумевает, что иностранная компания должна иметь в собственности 20 % и более доли в уставном капитале российской организации.
При этом иностранная компания должна владеть 20 % и более уставного (складочного) капитала (фонда) российской компании, а не 20 % и более голосующих акций российской компании. Иными словами, условие о превышении 20 % выполняется при наличии совокупной доли как голосующих, так и привилегированных акций.
Механизма определения понятия «косвенное владение» в НК РФ не дано.
В то же время по общему смыслу ст. 20 и п. 2-4 ст. 269 НК РФ, которые распространяются на организации, отношения между которыми могут оказать влияние на экономические результаты их деятельности, а также из-за наличия понятия «косвенное участие» в подпункте 1 п. 1 ст. 20 настоящего Кодекса, которое, по сути, не отличается от понятия «косвенное владение» в ст. 269 НК РФ, и налоговые, и судебные органы будут придерживаться известного всем механизма, а именно: доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой. Различие же между терминами «участие» и «владение», по мнению автора, вероятно, обусловлено либо применением некорректной юридической терминологии при написании НК РФ, либо необходимостью учета только тех акций, которые имеют право голоса (имеется в виду термин «участие»). В любом случае различие между данными терминами не влияет на механизм определения «косвенности».
Если же иностранная компания, предоставившая заем российской организации, входит в корпорацию, во главе которой стоит материнская компания, являющаяся 100%-м учредителем российской компании, получившей заем, то правовых оснований признать наличие косвенного участия такой иностранной компании в уставном капитале российской компании российское налоговое законодательство не предоставляет, так как «сестринская» компания юридически не имеет в собственности акций российского заемщика — ими владеет основная, «материнская», компания;
— статьей 269 НК РФ не предусмотрено различий в подходах к определению участия иностранной компании в уставном капитале российской организации в зависимости от способа этого участия — приобретение акций (долей) в процессе функционирования российской организации либо участие иностранной компании с момента регистрации российской организации (когда иностранная компания участвует в уставном капитале российского налогоплательщика-заемщика не только как акционер, но и как учредитель).

3. Практическое применение правил «тонких процентов»

При выполнении вышеуказанных условий российская организация обязана исчислять проценты согласно следующей формуле (абзацы второй и третий п. 2 ст. 269 НК РФ):

где расходы — проценты, признаваемые расходом;
ПКЗ — проценты, начисленные по контролируемой за долженности в соответствии с договором;
СК — собственный капитал;
Д — доля участия иностранного лица — займодавца на конец отчетного (налогового) периода;
3 (12,5) — числовой коэффициент, применяемый в за висимости от статуса организации — банк (лизинговая компания) или не банк;
НКЗ — непогашенная контролируемая задолженность.
Данная формула приведена в сокращенном виде для упрощения восприятия применения правил «тонких процентов». На первый взгляд, вышеуказанная формула (а точнее, несколько коэффициентов капитализации) применяется по отношению к каждому контролируемому долгу, предоставленному иностранной организацией, а не единожды по отношению к общей массе непогашенных долгов, предоставленных иностранной организацией. Нетрудно заметить, что такое законодательное закрепление порядка расчета более выгодно налогоплательщику, чем то, которое могло бы быть закреплено в законе, ведь несколько коэффициентов капитализации, рассчитанных по отдельности, ниже, чем единый коэффициент, рассчитанный с учетом всех долгов.
На самом деле п. 2 ст. 269 НК РФ обязывает налогоплательщика исчислять сумму расходов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов по контролируемой задолженности (из абзаца первого п. 2 ст. 269 Кодекса следует, что контролируемая задолженность — это задолженность по конкретному долговому обязательству, а не сумма всех долговых обязательств) на коэффициент капитализации. При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины, соответствующей непогашенной контролируемой задолженности (задолженности по конкретному долговому обязательству), на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной компании в уставном (складочном) капитале российской организации, и деления полученного результата на 3 (либо на 12,5).
1. Поскольку данный порядок применяется исключительно при условии, что контролируемая задолженность превышает более чем в 3 (12,5) раза сумму собственного капитала, то есть НКЗ > СК х 3 (12,5), то можно сделать вывод, что при доле участия (Д) в уставном капитале, равной 100 %, независимо от ставки российский заемщик будет не вправе учесть в расходах всю сумму процентов.
1.1. Исходя из абзаца первого п. 2 ст. 269 НК РФ собственный капитал представляет собой разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика-заемщика (далее — собственный капитал). При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.
Минфином России, а также прочими контролирующими органами установлен порядок расчета собственного капитала. И если для организаций, не относящихся к финансово-кредитным, он по большей части совпадает с указанным в ст. 269 НК РФ (равен разнице между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства» баланса), то для организаций, в балансе которых привлеченные средства клиентов составляют значительную долю (для банков, страховщиков, профессиональных участников рынка ценных бумаг), порядок расчета собственного капитала, установленный контролирующими органами, не совпадает в различных позициях с требованиями ст. 269 НК РФ.
Ввиду этого в каждом случае расчета процентов согласно п. 2 ст. 269 НК РФ необходимо руководствоваться исключительно требованиями ст. 269 настоящего Кодекса, а не локальными нормативными актами, контролирующими сходные по названию, но иные по порядку расчета термины.
1.2. На основании того что собственный капитал налогоплательщика-заемщика рассчитывается как разница между активами и обязательствами, при наличии убытка в балансе (который уменьшает общую величину валюты баланса), в ряде случаев он может составлять отрицательную величину либо может быть равен нулю.
Письмом Минфина России от 02.06.2004 N 03-02-05/3/45 указано, что если величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю и невозможно произвести расчет коэффициента капитализации, то положения п. 2 ст. 269 НК РФ для признания процентов по заемным средствам в составе расходов не применяются, и, по нашему мнению, вышеуказанные суммы не учитываются в составе расходов.
При этом, по мнению автора, данные суммы не учитываются в составе расходов не на том основании, что невозможно рассчитать коэффициент капитализации, а потому, что предельная величина процентов отрицательна, ведь согласно п. 3 ст. 269 НК РФ правила, установленные п. 2 ст. 269 настоящего Кодекса, не применяются только в случае, если задолженность не является контролируемой.
В этой связи всю сумму процентов по договору следовало бы приравнять к дивидендам, а не просто к неучитываемым расходам (выплачиваемые дивиденды, как известно, также нельзя вычитать при расчете налога на прибыль).
2. Как видно из порядка расчета признаваемых процентов, процентные расходы тем меньше, чем больше разница между собственным капиталом и привлеченными заемными средствами от иностранной компании. Суммы процентов, выплачиваемых по договору, превосходящие рассчитанную выше величину, законодателем приравнены к дивидендам.
Именно приравнены, а не квалифицированы, как указывают некоторые авторы. Разница между терминами очевидна: «приравнен» означает применение тех же правил, что существуют для дивидендов, «квалифицирован» же означает, по сути, дополнение ст. 43 НК РФ и распространение всех последующих правил налогообложения дивидендов на вышеуказанную расчетную величину, включая необходимость распространения на нее соглашений об избежании двойного налогообложения, которые часто предусматривают возможность уменьшения применимой к дивидендам ставки налога на прибыль.
3. К правилу п. 2 ст. 269 НК РФ добавляется также требование, согласно которому даже если предельная величина процентов, рассчитанных по вышеуказанной формуле, будет превышать сумму процентов, рассчитанных согласно п. 1 ст. 269 Кодекса, то для налогообложения организация будет иметь право учесть лишь наименьшую из разрешенных по закону сумм, то есть расчет суммы процентов в соответствии с п. 2-4 ст. 269 НК РФ проводится независимо от расчета процентов согласно п. 1 ст. 269 Кодекса.
Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что к дивидендам приравнивается только превышение над величиной, рассчитанной согласно п. 2 ст. 269 НК РФ, а не превышение над величиной, рассчитанной в соответствии с п. 1-2 ст. 269 Кодекса. Иными словами, если всего начислено по договору процентов на сумму 100 руб. и согласно п. 1 ст. 269 НК РФ ограничение составит 30 руб., а в соответствии с п. 2 ст. 269 Кодекса — 45 руб., то к дивидендам будет приравнена только сумма 55 руб., в то время как в налоговую базу по налогу на прибыль можно будет включить расходы по данному договору в сумме 30 руб.
4. Если российская организация выплачивает процентный доход иностранной компании, не имеющей представительства в Российской Федерации, то она обязана удержать и уплатить в бюджет налог по ставке 20 % (ст. 310 НК РФ). Вместе с тем с вышеуказанной разницы, приравненной к дивидендам для целей налогообложения, налог следует удерживать по ставке 15 %.
5. Между Российской Федерацией и государством, резидентом которого является иностранная компания, предоставившая заем российской организации, могут существовать соглашения об избежании двойного налогообложения.
5.1. При применении соглашений об избежании двойного налогообложения читателям журнала необходимо обратить внимание на следующее. Если между получателем процентов и их плательщиком установлены «особые отношения», то положения соглашений об избежании двойного налогообложения применяются только к той части процентов, которая была бы выплачена, если бы между сторонами отсутствовали подобные отношения. К оставшейся части процентов в таком случае применяются нормы налогового законодательства той страны, резидентом которой является плательщик процентов.
По нашему мнению, принцип «особых отношений», по сути, является декларативным, ибо ни в одном известном нам соглашении об избежании двойного налогообложения не установлено самого механизма определения факта наличия «особых отношений». Кроме того, практически все соглашения об избежании двойного налогообложения предоставляют договаривающимся сторонам возможность использовать любой не определенный в нем термин в том значении, которое придается ему налоговым законодательством того государства, которое применяет соглашение к конкретному правоотношению. Таким образом, очень часто определение и корректировка прибыли взаимозависимых предприятий должны осуществляться в соответствии с национальным законодательством.
По мнению ФНС России, «особыми отношениями» можно считать отношения российской организации — должника и иностранной компании — кредитора, перед которой у российской организации возникла контролируемая задолженность, превышающая 3-кратную (либо 12,5-кратную) величину собственного капитала. Это означает, что в таких случаях положения соглашения об избежании двойного налогообложения применяются только к той части процентов, которую в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ можно включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль российской организации.
Такого же мнения придерживается Минфин России. В частности, в письме Минфина России от 11.03.2003 N 04-06-05/1/14 сделан вывод, что при применении Соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Федеральной Республикой Германия в вышеуказанной ситуации следует руководствоваться особенностями отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам, которые предусмотрены п. 2 ст. 269 НК РФ в отношении так называемых ассоциированных предприятий (доля участия в капитале — более 20 %). Таким образом, Минфин России придерживается позиции, согласно которой размер процентов, подлежащих вычету, которые согласовывались бы независимыми организациями при сопоставимых условиях, установлен в п. 2 ст. 269 НК РФ.
Положения международных договоров часто ограничивают сами себя таким образом, что не могут применяться к разнице между начисленной суммой процентов по контролируемой задолженности и их предельной величиной, учитываемой для налогообложения. Вышеуказанная разница подлежит налогообложению в соответствии с российским законодательством, поэтому с этой части процентов российской организации-должнику следует удержать налог по ставке 15 % (п. 4 ст. 269 НК РФ).
5.2. Если правила о недостаточной капитализации предусматривают переквалификацию процентов в дивиденды, то принцип соглашений об избежании двойного налогообложения о недискриминации в отношении вычета расходов (процентов) из налогооблагаемой прибыли не нарушается, так как данные правила не ограничивают размер процентов, принимаемых к вычету (а заставляют их переквалифицировать в дивиденды, которые не вычитаются при расчете налога на прибыль).
Если же соглашением об избежании двойного налогообложения установлен прямой запрет на переквалификацию процентов в дивиденды, то правила о недостаточной капитализации не могут быть применены, поскольку нормы международного договора имеют приоритет перед национальным законодательством.

4. Ответственность за несоблюдение правил «тонких процентов»

Из анализа действующих норм правил «тонких процентов» можно сделать вывод, что российские правила при определенных условиях достаточно жестко контролируют минимизацию налогов через механизм займов. В отличие от принципов ст. 40 НК РФ, а также принципов, распространенных в некоторых западных странах, российское законодательство не дает избежать переквалификации процентов в дивиденды, например, доказав возможность предоставления независимой стороной займа, аналогичного по условиям фактически предоставленному займу.
Мерой принуждения к соблюдению правил «тонких процентов» являются штрафные санкции за неполную уплату сумм налога на прибыль в результате занижения налогооблагаемой прибыли, указанные в ст. 122 НК РФ. Согласно п. 7 ст. 114 НК РФ санкции могут быть взысканы с налогоплательщика только в судебном порядке.
Кроме того, российская организация будет привлечена и к ответственности за неудержание и неперечисление налога на прибыль с суммы новоявленных «дивидендов» в соответствии со ст. 123 НК РФ.
Пени и недоимка также могут быть взысканы в бесспорном порядке.

Вопросы, связанные с капитализацией аффилированных компаний с помощью предоставления займов, всегда являлись объектом пристального внимания налоговых органов. Наибольшее внимание уделяется вопросу правомерности учета процентов по указанным займам в качестве расходов по налогу на прибыль. Данная форма капитализации всегда рассматривалась как альтернатива внесению вклада в уставный капитал (что предполагает наличие обязанности уплатить налог с выплачиваемых дивидендов).

В чем же суть правил «тонкой капитализации»?

Для применения правил «тонкой капитализации» заем должен быть получен от взаимозависимого иностранного лица (либо от лица, взаимозависимому к такому лицу), то есть формально контролируемой признается непогашенная задолженность российской организации перед взаимозависимым иностранным лицом, при этом НК РФ (пункт 2 статьи 269 НК РФ) ограничивает перечень оснований, по которым должна существовать взаимозависимость. 📌 Реклама Отключить

Однако п. 13 ст. 269 НК РФ суду предоставлено право признать контролируемой задолженность, возникшую из сделки с любым лицом, если будет установлено, что конечной целью выплаты такой задолженности будет являться выплата в пользу указанного выше лица (иностранное взаимозависимое лицо).

Если размер контролируемой задолженности по долговому обязательству более чем в 3 раза превышает собственный капитал российской организации, применяются специальные правила — российская организация может признать в составе своих расходов начисленные проценты только в части, не превышающей предельный размер процентов, рассчитанный в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ (правила тонкой капитализации).

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

📌 Реклама Отключить

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле взаимозависимого иностранного лица в российской организации, и деления полученного результата на три.

Российская организация сможет признать в составе своих расходов проценты по контролируемой задолженности только в части, не превышающей предельный размер процентов.

Кроме того, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами по контролируемой задолженности приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность (п. 6 ст. 269 НК РФ). Соответственно, указанные суммы будут облагаться налогом в РФ (российская организация должна будет удержать налог в РФ при выплате дохода в адрес иностранной компании).

📌 Реклама Отключить Федеральным законом № 25-ФЗ от 15.02.3017 г. внесены существенные изменения в п.2 ст. 269 НК РФ, регулирующий порядок принятие в расходы процентов по контролируемой задолженности.

Собственный капитал представляет собой разницу между суммой активов и величиной обязательств российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода. По общему правилу собственный капитал представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов баланса «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства». Но при расчете не принимаются во внимание суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

📌 Реклама Отключить

Ограничение затрат по правилам тонкой капитализации

Определяем виды затрат (расходов), подлежащие ограничению

Правило тонкой капитализации заключается в применении по итогам налогового периода ограничения на включение в затраты (внереализационные расходы), учитываемые при налогообложении, отдельных видов затрат (расходов):

— процентов за пользование заемными средствами;

— сумм неустоек (штрафов, пеней), сумм, подлежащих уплате в результате применения иных мер ответственности, в том числе в результате возмещения убытков, за нарушение договорных обязательств (далее — неустойки);

— стоимости инжиниринговых, маркетинговых, консультационных, управленческих услуг, услуг по предоставлению информации, посреднических услуг, услуг по поиску и (или) подбору персонала, найму персонала, предоставлению персонала для осуществления деятельности в Республике Беларусь, вознаграждения за передачу (предоставление) имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности (за исключением случаев, когда они относятся к нематериальным активам (НМА)), амортизационных отчислений по НМА в части имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности (далее — иные затраты) <*>.

Определяем, задолженность перед какими лицами подлежит контролю

Данное ограничение применяется только к затратам (расходам), связанным с контролируемой задолженностью перед следующими лицами <*>:

1-я группа

2-я группа

— иностранный учредитель (участник), под которым понимается иностранная организация или не являющееся белорусским налоговым резидентом физическое лицо, владеющий на последнее число налогового периода прямо и (или) косвенно более чем 20% акций (паев, долей в уставном фонде) организации; — другая белорусская или иностранная организация либо физическое лицо — взаимозависимое лицо этого иностранного учредителя (участника); — иное лицо, перед которым непосредственно это взаимозависимое лицо и (или) этот иностранный учредитель (участник) выступают поручителями, гарантами или иным образом обязуются обеспечить погашение контролируемой задолженности перед иностранным учредителем (участником)

— белорусский учредитель (участник), под которым понимается белорусская организация или физическое лицо — белорусский налоговый резидент, владеющий на последнее число налогового периода прямо и (или) косвенно более чем 20% акций (паев, долей в уставном фонде) организации; — другая белорусская или иностранная организация либо физическое лицо — взаимозависимое лицо этого белорусского учредителя (участника); — иное лицо, перед которым непосредственно это взаимозависимое лицо и (или) этот белорусский учредитель (участник) выступают поручителями, гарантами или иным образом обязуются обеспечить погашение контролируемой задолженности перед белорусским учредителем (участником)

Белорусская организация, имеющая задолженность перед лицом, входящим в 1-ю группу, должна контролировать следующие затраты (расходы):

— проценты за пользование заемными средствами;

— суммы неустоек;

— иные затраты.

Организация, имеющая задолженность перед лицом из 2-й группы, — только иные затраты <*>.

Определяем, какая задолженность является контролируемой

Контролируемой задолженностью признается задолженность <*>:

перед 1-й группой лиц

перед 2-й группой лиц

— по заемным средствам; — инжиниринговым, маркетинговым, консультационным, управленческим услугам, услугам по предоставлению информации, посредническим услугам, услугам по поиску и (или) подбору персонала, найму персонала, предоставлению персонала для осуществления деятельности в Республике Беларусь, вознаграждению за передачу (предоставление) имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности; — неустойкам (штрафам, пеням), суммам, подлежащим уплате в результате применения иных мер ответственности, в том числе в результате возмещения убытков, за нарушение договорных обязательств

— по инжиниринговым, маркетинговым, консультационным, управленческим услугам, услугам по предоставлению информации, посредническим услугам, услугам по поиску и (или) подбору персонала, найму персонала, предоставлению персонала для осуществления деятельности в Республике Беларусь, вознаграждению за передачу (предоставление) имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности

Пример 1. Определение контролируемой задолженности

В 2017 году в адрес организации «А» были оказаны консультационные услуги белорусской организацией «Б», не являющейся ее учредителем (участником). Вместе с тем на 31 декабря 2017 г. организации «Б» принадлежит доля в уставном фонде организации «В» в размере 35%. В свою очередь организация «В» является учредителем организации «А». Доля ее участия на 31 декабря 2017 г. составляет 60%. Процент косвенного участия, рассчитанный путем умножения доли участия организации «Б» в уставном фонде организации «В» на долю участия организации «В» в уставном фонде организации «А», составляет 21% (0,35 x 0,6 x 100%). Организация «Б» относится ко 2-й группе лиц, а задолженность перед ней по консультационным услугам является для организации «А» контролируемой.

Определяем размер контролируемой задолженности

Контролируемая задолженность определяется по каждому лицу, входящему в 1-ю или 2-ю группу. Размер задолженности рассчитывается сложением стоимостных показателей каждой хозяйственной операции, в результате которой в текущем налоговом периоде задолженность возникает либо увеличивается, а также суммы непогашенной на начало текущего налогового периода задолженности <*>. Следует учесть, что хозяйственные операции, в результате которых производится погашение задолженности в текущем налоговом периоде, в том числе полное погашение на конец текущего налогового периода, в расчет не принимаются. Суммирование показателей производится по всем видам задолженностей перед каждым из лиц 1-й или 2-й группы.

Пример 2. Определение размера контролируемой задолженности перед белорусским учредителем

На 1 января 2017 г. у организации «А» имеется задолженность за оказанные в ее адрес белорусским учредителем — организацией «Б» (доля в уставном фонде 60%) услуги по представлению информации в размере 2000 руб. В течение 2017 года учредителем оказаны аналогичные услуги на сумму 350 руб., а также маркетинговые услуги на сумму 1500 руб. В 2017 году задолженность за услуги по предоставлению информации в размере 2000 руб. погашена. Размер контролируемой задолженности перед учредителем (организацией «Б») составит 3850 руб. (2000 + 350 + 1500).

Рассчитываем соотношение собственного капитала и контролируемой задолженности

Правило тонкой капитализации применяется, если на конец налогового периода соотношение контролируемой задолженности и собственного капитала (СК) у организаций, имеющих контролируемую задолженность перед лицом из 1-й группы, составляет 3 и более, а у организаций, имеющих контролируемую задолженность перед лицом из 2-й группы, — больше 1,0 <*>.

Для организаций, производящих в налоговом периоде отдельные виды подакцизных товаров, имеющих контролируемую задолженность перед лицом, относящимся к 1-й группе, правило применяется при превышении величины контролируемой задолженности над величиной СК <*>.

Величина СК определяется исходя из данных бухгалтерского учета на последнее число налогового периода <*>.

Внимание!
В случае ликвидации организации СК рассчитывается на день составления ликвидационного баланса, а при ликвидации по решению регистрирующего органа — на день составления акта проверки, в ходе которой были установлены обстоятельства, являющиеся основанием для ликвидации юридического лица по решению регистрирующего органа.

Показатель СК рассчитывается по следующей формуле <*>:

В расчет не принимаются:

— задолженности по налогам, сборам (пошлинам) (строка 633 баланса), взносам в ФСЗН (строка 634 баланса);

— суммы, по которым предоставлены отсрочка и (или) рассрочка уплаты налогов, сборов (пошлин) и пеней;

— суммы налогового кредита, бюджетных займов и бюджетных ссуд, предоставленных организации в соответствии с законодательством.

Пример 3. Расчет соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала

На 31 декабря 2017 г. задолженность организации перед белорусским учредителем, доля которого в уставном фонде 40%, составляет: по инжиниринговым услугам — 5300 руб., услугам по предоставлению информации — 4300 руб. Показатель строки 300 баланса — 130000 руб., строки 590 — 90000 руб., строки 690 — 35000 руб. Задолженность по налогам (строка 633 баланса) — 2300 руб., по обязательным страховым взносам в ФСЗН (строка 634 баланса) — 2100 руб. Задолженность по иным платежам в бюджет отсутствует.

Размер контролируемой задолженности перед белорусским учредителем составляет 9600 руб. (5300 + 4300).

Величина СК равна 9400 руб. (130000 — (90000 + 35000 — 2300 — 2100)). Сумма контролируемой задолженности превышает сумму СК в 1,02 раза (9600 / 9400). Таким образом, организации следует рассчитать предельную сумму затрат на инжиниринговые услуги и услуги по предоставлению информации, которые могут быть учтены при налогообложении прибыли.

Внимание!
Если величина собственного капитала отрицательная или равна нулю, дальнейшие расчеты не производятся. Отдельные виды затрат (расходов) в фактически произведенной сумме при исчислении налоговой базы налога на прибыль не учитываются <*>.

Рассчитываем коэффициент капитализации

Коэффициент капитализации рассчитывается на последнее число налогового периода <*>.

Внимание!
В случае ликвидации организации коэффициент капитализации рассчитывается на день составления ликвидационного баланса, а при ликвидации по решению регистрирующего органа — на день составления акта проверки, в ходе которой были установлены обстоятельства, являющиеся основанием для ликвидации юридического лица по решению регистрирующего органа.

Для организации, имеющей контролируемую задолженность перед лицом, относящимся к 1-й группе лиц, коэффициент рассчитывается следующим образом <*>:

Для организации, производящей подакцизные товары и имеющей контролируемую задолженность перед лицом, входящим в 1-ю группу лиц, коэффициент капитализации определяется по аналогичной формуле без деления на 3.

Для организации, имеющей контролируемую задолженность перед лицом, относящимся ко 2-й группе лиц, коэффициент рассчитывается по формуле <*>:

Пример 4. Расчет коэффициента капитализации организации, имеющей контролируемую задолженность перед белорусским учредителем

На 31 декабря 2017 г. общий размер контролируемой задолженности организации «А» перед ее белорусским учредителем (на указанную дату его доля в уставном фонде организации «А» составляет 60%) равен 32000 руб., в том числе задолженность за оказанные консультационные услуги — 24000 руб. Величина СК на 31 декабря 2017 г. составляет 22000 руб. Превышение контролируемой задолженности над СК составляет 1,45 (32000 / 22000).

Для определения размера СК, соответствующего доле участия белорусского учредителя в уставном фонде организации «А», необходимо СК умножить на долю учредителя в ее уставном фонде. Сумма СК, соответствующего доле участия учредителя, равна 13200 руб. (22000 x 0,6).

Коэффициент капитализации составляет 2,42 (32000 / 13200).

Определяем предельную величину затрат (расходов), которая может быть учтена при налогообложении прибыли

Предельная величина каждого вида затрат (расходов) рассчитывается по следующей формуле:

Затраты (расходы) относятся к затратам (внереализационным расходам), учитываемым при налогообложении прибыли, с учетом их предельных величин, но не более фактически начисленных организацией <*>.

Пример 5. Условия примера 4. Расчет предельной величины затрат на консультационные услуги

Предельная сумма затрат на консультационные услуги составляет 9917,36 руб. (24000,00 / 2,42). Следовательно, в 2017 году организация вправе отнести консультационные услуги в затраты, учитываемые при налогообложении, в размере, не превышающем 9917,36 руб. Оставшаяся сумма затрат на консультационные услуги в размере 14082,64 руб. (24000 — 9917,36) не учитывается при налогообложении прибыли.

Внимание!
Настоящее правило не применяется банками, страховыми организациями, организациями (арендодателями, лизингодателями), у которых сумма арендной платы (лизинговых платежей), полученная в налоговом периоде, по состоянию на последнее число налогового периода превышает 50% общей выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и доходов от операций по сдаче в аренду (финансовую аренду (лизинг)) имущества <*>.