Признаки недобросовестности налогоплательщика

Признаки недобросовестности налогоплательщика

Термин «недобросовестный налогоплательщик» был впервые применен в Определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О. Однако исчерпывающего определения этого термина нет до сих пор. На практике налоговые органы руководствуются так называемыми признаками недобросовестности, которые нужно знать каждому налогоплательщику для минимизации налоговых рисков.

Термин «недобросовестный налогоплательщик» был введен Конституционным Судом РФ (далее — КС РФ) и сейчас широко используется в судебной практике. Однако он не получил разъяснения на законодательном уровне. Предполагается, что налогоплательщик является добросовестным, пока налоговый орган не доказал обратное (Определение КС РФ от 25.07.2001 N 138-О).

В Определении КС РФ от 16.10.2003 N 329-О указано, что налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) о том, что «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика», в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности, а правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестный налогоплательщик» как возлагающее на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Однако в судебной практике в настоящее время преобладает несколько иная позиция. Можно встретить официальные суждения о том, что налогоплательщик должен проявлять заботливость и осмотрительность при выборе контрагентов. А отсутствие заботливости и осмотрительности в его действиях может повлечь неблагоприятные налоговые последствия (Постановления ФАС Поволжского округа от 29.07.2003 N А12-1289/03-С42, ФАС Северо-Кавказского округа от 02.02.2005 N Ф08-172/2005-62А).

Недобросовестные лица, стремящиеся уклониться от выполнения своих налоговых обязанностей, возложенных на них законом, не могут пользоваться теми же правовыми режимами, что и законопослушные налогоплательщики (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.11.2005 N Ф08-5438/2005-2152А).

Также встречаются выводы о том, что отсутствие в действиях налогоплательщика нарушений закона не означает его добросовестности (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.03.2003 N Ф03-А73/03-2/204).

Кроме того, некоторые суды указывают, что бюджет не должен нести потери в виде неуплаченных налогов в связи с неправильным выбором налогоплательщиком контрагентов. Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 13.07.2005 N Ф08-2521/05-1221А указано, что «общество должно было проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволила бы ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагентов в сфере налоговых правоотношений с учетом косвенного характера налога на добавленную стоимость. Негативные последствия выбора недобросовестного партнера не могут быть переложены на бюджет».

Если в счетах-фактурах поставщик указал недостоверные сведения, то покупатель как налогоплательщик лишается права на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.09.2005 N А43-32272/2004-32-1408).

Подавляющее количество споров, в которых налоговые органы пытаются доказать недобросовестность налогоплательщика, — это дела о возмещении как экспортного, так и внутреннего налога на добавленную стоимость (далее — НДС).

В последнее время налоговые органы пытаются доказать недобросовестность налогоплательщика через вину третьих лиц, с которыми налогоплательщик не вступал в гражданско-правовые отношения и, более того, не знал об их существовании.

При этом налоговые органы отстаивают позицию, что при вступлении в гражданские правоотношения организации должны проявлять разумную осмотрительность, поскольку последствия выбора недобросовестного контрагента относятся на этих субъектов. Обосновывают данную позицию ссылкой на ст. 2 ГК РФ, в силу которой предпринимательская деятельность осуществляется на свой риск.

В своих Постановлениях от 18.10.2005 N 4047/05, от 01.11.2005 N 7131/05 Высший Арбитражный Суд РФ (далее — ВАС РФ) указал, что для применения вычетов по НДС налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога на сумму вычетов, если она не подтверждена надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика при совершении операций, в отношении которых заявлены вычеты.

Право налоговых органов истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, документы, объяснения, подтверждающие правильность исчисления налогов, проводить встречные проверки предоставлено ст. ст. 88, 93 НК РФ. Данная правовая позиция была высказана в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 09.03.2004 N 12073/03 и от 03.08.2004 N 2870/04.

Вывод: можно констатировать, что на сегодняшний день суды достаточно часто выявляют недобросовестность контрагентов и на этом основании отказывают организациям в праве на налоговые вычеты по НДС (в этих случаях налогоплательщики уплачивают недоимки, штрафы и пени). Например, недобросовестными могут быть признаны контрагенты, которые не сдают отчетность, указывают недостоверные сведения в счетах-фактурах, не находятся по адресу, указанному в ЕГРЮЛ, и т.д.

В связи с этим, для того чтобы подтвердить заботливость и осмотрительность организации при выборе контрагента, рекомендуем получить от него:

  • копию свидетельства о постановке на налоговый учет;
  • выписку из ЕГРЮЛ;
  • приказ о назначении руководителя (либо копию доверенности лица, подписавшего документы);
  • учредительные документы;
  • копии таможенных деклараций на импортный товар (если существуют сомнения в правильности указанных в счетах-фактурах номеров грузовых таможенных деклараций).

В своих письмах для служебного пользования налоговые органы указывают, что такие письма не относятся к нормативным правовым актам по вопросам налогов и сборов (п. 2 ст. 4 НК РФ). Они не могут возлагать на налогоплательщиков каких-либо дополнительных обязанностей, не предусмотренных НК РФ. В то же время такие письма являются обязательными для всех подразделений ФНС России. Поэтому есть все основания полагать, что налоговые инспекции при осуществлении проверок будут ими руководствоваться.

В одном из своих писем ФНС России раскрывает признаки недобросовестных налогоплательщиков, ссылаясь на судебные акты по конкретным делам (Постановления ВАС РФ N 10053/05, N 10048/05, N 9841/05).

Рассматривая вышеуказанные дела, ВАС РФ имел возможность рассмотреть споры по существу (пп. 3 п. 1 ст. 305 АПК РФ). Однако ВАС РФ воздержался от вынесения решения и предпочел передать дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Поэтому мнение ВАС РФ в данных случаях формально не является обязательным ни для налогоплательщиков, ни для нижестоящих судов.

ФНС России указала, что факт неуплаты в бюджет НДС поставщиками является основанием для отказа экспортеру в возмещении налога наряду с иными признаками, свидетельствующими о недобросовестности экспортера. И только при установлении совокупности обстоятельств налоговый орган отказывает в применении вычета по НДС.

Можно сделать вывод, что, по мнению ФНС России, одного факта неуплаты поставщиками суммы НДС в бюджет недостаточно для того, чтобы отказать покупателю в применении налогового вычета. Помимо этого необходимо установить признаки недобросовестности.

Если поставщики уплатили НДС в бюджет, то взаимозависимость или иные признаки недобросовестности сами по себе не являются достаточным основанием для отказа покупателю в применении вычета по НДС.

В Письме ФНС России от 28.04.2006 приведены неофициальные признаки недобросовестности, которые в настоящее время используются и налоговыми органами, и арбитражными судами.

По нашему мнению, в том случае, если налоговые органы при проведении встречных проверок обнаружат факт неуплаты НДС поставщиками и при этом будут выявлены признаки недобросовестности, перечисленные в названном Письме ФНС России, налогоплательщику с большой долей вероятности будет отказано в применении вычетов по НДС.

К признакам недобросовестности относятся: отсутствие товаросопроводительных документов; взаимозависимость; отсутствие в договоре условий об ответственности; несовпадение юридического и фактического адресов; непредставление поставщиком отчетности; отсутствие складских помещений, штата сотрудников и т.п.; поставка осуществляется только одному покупателю; поставщик относится к категории «фирм-однодневок»; имеются основания полагать, что счета-фактуры не будут оплачены; расчеты проводятся только через один банк; взаимозачеты; применение расчетов векселями и др.

В Постановлении ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление) установлено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

  • невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
  • отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
  • учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
  • совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

  • создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
  • взаимозависимость участников сделок;
  • неритмичный характер хозяйственных операций;
  • нарушение налогового законодательства в прошлом;
  • разовый характер операции;
  • осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
  • осуществление расчетов с использованием одного банка;
  • осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
  • использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности указанными в п. 5 Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением. При этом судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Е.М.Макарова

Начальник юридического отдела

ООО «ПРАДО»

Глава 3. ПРИЗНАКИ НЕДОБРОСОВЕСТНОГО НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Совсем недавно на портале был обнародован секретный приказ заместителя главы ФНС России Татьяны Шевцовой. Он обобщает 109 типичных признаков недобросовестного налогоплательщика и предписывает создание специальной федеральной электронной базы, где будет содержаться информация о всех подозрительных компаниях.

Аббревиатура базы (ЮЛ-КПО) производна от словосочетания: «юридические лица, контролируемые в первую очередь». Список имеет сугубо ориентирующий характер и содержит признаки фирм-однодневок или собственно «схем». Чем больше таких признаков у налогоплательщика или его контрагентов будет выявлено, то есть чем выше рейтинг подозрительности, тем больше шансов попасть в жернова налоговой проверки.

Все признаки подозрительности разделены на 3 группы:

1) признаки, выявляемые на этапе регистрации компании (28);

2) признаки, выявляемые на этапе постановки на налоговый учет (4);

3) признаки, выявляемые в ходе деятельности компании (77).

Выявление любого из 109 перечисленных ниже признаков означает внесение компании в список юридических лиц, контролируемых в первую очередь (ЮЛ-КПО). Одновременно в него заносятся все ее учредители. При выявлении ряда признаков налоговым инспекторам предписывается производить особые действия (по тексту они приведены курсивом).

I. Признаки, выявляемые на этапе регистрации компании.

1. Адрес регистрации компании является адресом «массовой» регистрации (т.е. по нему зарегистрированы 10 и более фирм). При этом есть заявление владельца помещения, что данное помещение никому не предоставлялось и предоставлять не планируется. Особые действия: отказ в регистрации и фиксация в ЮЛ-КПО попытки регистрации.

2. Адреса регистрации компании не существует. Особые действия: отказ в регистрации и фиксация в ЮЛ-КПО попытки регистрации.

3. Помещение, находящееся по адресу регистрации компании, предположительно не приспособлено для осуществления деятельности исполнительного органа компании.

4. В заявлении на регистрацию указан недействительный документ, удостоверяющий личность заявителя, учредителя или руководителя. Особые действия: отказ в регистрации и фиксация в ЮЛ-КПО попытки регистрации.

5. В заявлении на регистрацию указан недействительный ИНН заявителя, учредителя или руководителя.

6. Заявитель ранее подавал заявление на регистрацию, где указывал недействительный документ, удостоверяющий личность.

7. Лицо, указанное в качестве руководителя компании, имеет действующую дисквалификацию. Особые действия: отказ в регистрации и фиксация в ЮЛ-КПО попытки регистрации.

8. Лицо, указанное в качестве руководителя компании, не имеет справки из МВД России об отсутствии действующей дисквалификации. Особые действия: отказ в регистрации.

9. Лицо, указанное в качестве заявителя или учредителя компании, имеет действующую дисквалификацию.

10. Лицо, указанное в качестве руководителя, заявителя или учредителя, ранее было дисквалифицировано, но дисквалификация закончилась.

11. Лицо, указанное в качестве руководителя или заявителя компании, не имеет гражданства РФ (имеет документ другого государства, удостоверяющий его личность).

12. Учредитель-юрлицо сам сейчас находится в списке ЮЛ-КПО, и у него уже выявлено не менее 5 признаков неблагонадежности.

13. Учредитель (физическое или юридическое лицо) ранее учреждал компании, которые находились или сейчас находятся в списке ЮЛ-КПО, и у него выявлено не менее 5 признаков неблагонадежности.

14. Физлицо является учредителем 10 и более компаний («массовый» учредитель). При этом учрежденные им компании находятся (находились) в списке ЮЛ-КПО и у них выявлено не менее 5 признаков неблагонадежности.

15. Физлицо является руководителем 10 и более компаний («массовый» руководитель). При этом возглавляемые им фирмы находятся (находились) в списке ЮЛ-КПО и у них выявлено не менее 5 признаков неблагонадежности.

16. Физлицо является заявителем при регистрации 10 и более компаний («массовый» заявитель). При этом компании сейчас находятся (находились) в списке ЮЛ-КПО и у них выявлено не менее 5 признаков неблагонадежности.

17. Указанные в заявлении учредитель и руководитель компании — одно и то же лицо.

18. Заявление на госрегистрацию заверено нотариусом, уже сложившим полномочия. Особые действия: отказ в регистрации и фиксация в ЮЛ-КПО попытки регистрации.

19. Заявление на госрегистрацию заверено нотариусом, подпись которого ранее подделывалась. При этом есть заявление нотариуса, что он не заверял данное заявление на госрегистрацию. Особые действия: отказ в регистрации и фиксация в ЮЛ-КПО попытки регистрации.

20. Заявление на госрегистрацию заверено нотариусом, который ранее заверил 10 или более заявлений на госрегистрацию компаний, которые сейчас находятся или ранее находились в списке ЮЛ-КПО и у которых было выявлено не менее 5 признаков неблагонадежности.

21. Указан уставный капитал меньше допустимого для указанного кода (кодов) ОКВЭД. При этом уставный капитал сформирован в «ненадежной форме».

22. Организация использует в качестве единственного исполнительного органа управляющую компанию. При этом организация указала в качестве адреса регистрации адрес УК. Сама УК является исполнительным органом в 10 и более компаниях, находящихся в списке ЮЛ- КПО.

23. Компания зарегистрирована в форме ООО.

24. Относительно учредителя (руководителя) компании стали известны факты, по которым исполнение им функций затруднено или невозможно (преклонный возраст, учащийся, военнослужащий срочной службы, осужденный и отбывающий наказание, находится на длительном лечении, бомж, беженец, вынужденный переселенец, недееспособен). Особые действия: проведение расследования.

25. Частое изменение руководителя юридического лица.

26. Руководителем является лицо, зарегистрированное в другом регионе и/или являющееся сельским жителем.

27. Поступило заявление от физического лица о признании его потерпевшим, так как он не учреждал (не руководил) компанией. Особые действия: проведение расследования.

28. Компания куплена у фирмы, создавшей заранее несколько юридических лиц специально на продажу.

II. Признаки, выявляемые на этапе постановки компании на налоговый учет.

29. Поступило заявление владельца помещения, что оно никому не предоставлялось. Особые действия: проведение расследования.

30. Установлено, что адреса регистрации не существует. Особые действия инспектора: проведение расследования.

31. Установлено, что помещение, находящееся по адресу ее регистрации, предположительно не приспособлено для деятельности (недостаточная площадь, нарушены санитарные нормы и т.д.). Особые действия инспектора: проведение расследования.

32. Частое изменение (более 1 раза в месяц) места постановки на налоговый учет.

III. Признаки, выявляемые в ходе деятельности компании.

33. Компания не предоставила информацию об открытии счетов в банке.

34. Компания не сдает отчетность (информацию о численности персонала) в органы статистики.

35. Компания не сдает декларации по налогу на прибыль и по налогу на имущество (с точки зрения налоговиков, фирма, не показывающая прибыль и имущество, — потенциальный нарушитель налогового законодательства. Прим. автора).

36. Компания не сдает декларацию по НДС, хотя есть информация из банка о движении денег по ее счетам. Особые действия: приостановка операций по счетам.

37. Компания не представляет налоговую или бухгалтерскую отчетность в течение одного или нескольких налоговых периодов. Особые действия: приостановка операций по счетам.

38. Компания представляет «нулевую» налоговую или бухгалтерскую отчетность в течение одного или нескольких налоговых периодов.

39. Компания официально заявила об отказе представлять налоговую или бухгалтерскую отчетность.

40. По данному юридическому лицу поступило много (более 3 в течение нескольких месяцев) запросов на проведение встречной проверки (истребование документов).

41. Учредитель данной компании часто встречается в числе ее контрагентов. При этом учредитель в цепочке контрагентов находится достаточно далеко — на 6 — 8-м месте.

42. В цепочке контрагентов находятся компании, которые сейчас или ранее находились в списке ЮЛ-КПО.

43. Поступила информация о дисквалификации физического лица, являющегося руководителем (учредителем) компании.

44. Компания не заменяет дисквалифицированного руководителя.

45. Компания передает владение собой (долей) юридическому лицу, которое в настоящее время находится в стадии ликвидации.

46. Компания пользуется услугой «почтово-секретарское обслуживание». Это не относится к столичным фирмам, пользующимся услугами территориальных агентств поддержки малого предпринимательства (ТАРП).

47. Компания пользуется услугой «бухгалтерское обслуживание при отсутствующей деятельности».

48. Есть движение денег по счетам компании, не отраженным в бухгалтерской отчетности.

49. Компания проводит финансово-хозяйственные операции, нехарактерные для зарегистрированных видов деятельности по ОКВЭД.

50. Объем потребленной компанией электро- и теплоэнергии, а также водных ресурсов существенно меньше значений, характерных для зарегистрированных видов деятельности компаний по ОКВЭД.

51. Компании предъявлены к оплате большие суммы за электро-, тепло- и водоснабжение. При этом, согласно представленной бухгалтерской отчетности, движения и остатков денег на расчетных счетах компании нет или они меньше, чем суммы счетов. Либо отчетность не представляется. Одновременно есть факты оплаты компанией выставленных счетов за электро-, тепло- и водоснабжение.

52. Компании предъявлены к оплате большие суммы за услуги связи. При этом, согласно представленной бухгалтерской отчетности, движения и остатков денег на расчетных счетах компании нет или они меньше, чем суммы счетов. Либо отчетность не представляется. Одновременно есть факты оплаты компанией выставленных счетов за услуги связи.

53. Компания перевозит крупные партии товаров (принадлежащих ей и (или) перевозимых на ее адрес). При этом, согласно представленной бухгалтерской отчетности, движения и остатков денег на расчетных счетах компании нет или они меньше, чем стоимость товаров. Либо отчетность не представляется. Одновременно есть факты оплаты компанией выставленных счетов за перевозку.

54. Компания активно рекламирует свои услуги (со ссылками на успешно выполненные работы) в средствах массовой информации (включая Интернет). При этом, согласно представленной бухгалтерской отчетности, движения и остатков денег на расчетных счетах компании нет или они меньше, чем стоимость товаров. Либо отчетность не представляется.

55. Компания активно участвует во внешнеторговой деятельности. При этом, согласно представленной бухгалтерской отчетности, движения и остатков денег на расчетных счетах компании нет или они меньше, чем стоимость товаров. Либо отчетность не представляется.

56. Компания в своей налоговой (бухгалтерской) отчетности указывает такие финансовые показатели своей деятельности, которые существенно отличаются от средних показателей деятельности по группе аналогичных налогоплательщиков в этой же отрасли (коду ОКВЭД).

57. Компания по факту является малым предприятием (численность, оборот), но при этом выступает контрагентом крупнейшего налогоплательщика с большими суммами сделок.

58. Компания приобретает недвижимость, транспортные средства, ценные бумаги. При этом, согласно представленной бухгалтерской отчетности, движения и остатков денег на расчетных счетах компании нет или они меньше, чем стоимость товаров. Либо отчетность не представляется.

59. Физические лица, работающие в компании (на нее), приобретают недвижимость, транспортные средства, ценные бумаги, драгоценные металлы (камни) на суммы, превышающие их задекларированные доходы.

60. Компания предъявляет к возмещению значительные суммы налогов.

61. Компания открыла счет в банке, в котором имеют счета более 10 компаний, находящихся (сейчас или ранее) в списке ЮЛ-КПО.

62. Компания часто «теряет» первичные документы. При этом «потерянные» документы долго или вообще не восстанавливаются.

63. Неритмичный характер бизнеса компании.

64. Компания проводит единичные непрофильные операции.

65. Компания использует нестандартные средства расчета (вексель, бартер, уступка прав требования).

66. Фирма применяет нерыночные цены или цены сильно колеблются.

67. Отсутствие экономической целесообразности операции.

68. Зарплата сотрудников компании меньше прожиточного минимума.

69. У компании отсутствуют основные средства, необходимые для деятельности (транспорт, склад, торговые точки и т.п.).

70. Компания открыла новый счет в банке, в котором у нее приостановлены операции по другому счету и это решение еще не отменено (это запрещено банку в соответствии с п. 5 ст. 76 Налогового кодекса РФ и косвенно является признаком «проблемного» банка. Прим. автора).

71. Налогоплательщик после блокировки его счетов в одном банке открыл новый счет в другом банке.

72. Компания использует иностранную рабочую силу без разрешения или с аннулированными разрешениями.

73. У компании отсутствует лицензия на деятельность, которая должна быть лицензирована.

74. Занижение налога на прибыль вследствие необоснованного включения в состав внереализационных расходов затрат, не учитываемых при налогообложении (при условии, что внереализационные расходы составляют значительный процент от выручки отчетного периода).

75. Темп роста внереализационных расходов по отношению к аналогичному периоду предыдущего года значительно превышает темп роста выручки от реализации.

76. Стоимость экспорта по данным таможенной декларации превышает сумму выручки от реализации по данным бухгалтерской отчетности.

77. Площади земельных участков по данным земельного комитета превышают данные декларации по налогу на землю.

78. Выручка от реализации по данным бухгалтерской отчетности выше аналогичного показателя по декларации по НДС, и полученная разница превышает сумму дебиторской задолженности.

79. Сумма НДС, уплаченная таможенным органам, превышает сумму этого налога в декларации по НДС (необоснованное занижение налога).

80. Сумма сделок, информацию о которых можно получить из электронных книг покупок и продаж и других внешних источников, превышает выручку от реализации по данным отчетности компании.

81. Сумма реализации по декларации по налогу на прибыль меньше значения аналогичного показателя по данным бухгалтерской отчетности.

82. Арендная плата за государственное или муниципальное имущество, с которой начислена сумма НДС арендатором — налоговым агентом, превышает аналогичный показатель по данным комитета по имуществу.

83. Сумма льгот по ЕСН, примененных налогоплательщиком в данном налоговом периоде, превышает сумму льгот предыдущего налогового периода. (Свидетельствует о возможном занижении ЕСН из-за необоснованного применения льгот. Прим. автора).

84. Затраты на оплату труда, принимаемые при исчислении налога на прибыль, превышают аналогичные данные, принимаемые при исчислении ЕСН.

85. Суммарный доход физических лиц по фирме (по данным формы N 2-НДФЛ) превышает аналогичный показатель, принимаемый для исчисления ЕСН.

86. Выплаты физическим лицам, не учитываемые в целях налогообложения по данным декларации по налогу на прибыль, меньше аналогичного показателя декларации по ЕСН (по мнению инспекторов, это свидетельствует о возможном занижении ЕСН из-за занижения выплат физическим лицам, облагаемых этим налогом).

87. Сумма начисленных платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование по данным декларации, представленной компанией, превышает аналогичный показатель по данным ПФР (по мнению инспекторов, это свидетельствует о возможном занижении ЕСН из-за завышения размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование).

88. Количество транспортных средств, по данным декларации по транспортному налогу, меньше их числа, зарегистрированных в ГИБДД.

89. При наличии сведений от ГИБДД об имеющихся у компании транспортных средствах не сдана декларация по налогу на имущество.

90. Компания не представила декларацию по налогу на имущество (либо представила нулевую декларацию). При этом есть сведения о регистрации сделки по приобретению налогоплательщиком недвижимости.

91. Компания не представила декларацию по налогу на прибыль (либо представила нулевую декларацию). При этом есть сведения о продаже ею недвижимости.

92. Компания не представила декларацию по налогу на прибыль или НДС (либо представила нулевую декларацию). При этом есть сведения о продаже ею транспортных средств.

93. Компания регулярно представляет декларации к уменьшению или возмещению из бюджета (не меньше 3 раз в течение года по одному налогу).

94. Налоговая нагрузка компании уменьшается на фоне роста выручки. (Свидетельствует о возможном уклонении от налогообложения. Прим. автора).

95. Компания представляет нулевую отчетность при наличии сведений о покупке-продаже недвижимости, транспорта, реализации алкоголя, осуществлении экспортно-импортных операций.

96. Сумма авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), показанная в декларации по НДС, меньше суммы кредиторской задолженности по данным бухгалтерской отчетности. (Свидетельствует о возможном занижении суммы НДС. Прим. автора).

97. Прирост выручки отстает от прироста стоимости основных средств. (Свидетельствует о возможном занижении налога на прибыль и НДС. Прим. автора).

98. Суммы «дебиторки» значительно превышают величину выручки. (Свидетельствует о возможном занижении суммы НДС. Прим. автора).

99. Суммы займов и кредитов значительно превышают сумму выручки. (Свидетельствует о возможном уклонении от налогов. Прим. автора).

100. Значительный удельный вес вычетов по НДС по отношению к начисленной сумме этого налога.

101. Компания не представляет декларации по ЕНВД (либо сдает нулевую отчетность), при этом есть сведения о регистрации ею контрольно-кассовой техники.

102. По итогам предыдущих выездных или камеральных проверок компании выявлены факты неуплаты или неполной уплаты налога.

103. Несоразмерность расходов и доходов компании по данным бухгалтерской отчетности.

104. У компании есть задолженность по уплате основных налогов (НДС и налога на прибыль при обычной системе налогообложения или единого налога — при спецрежиме).

105. Налогоплательщик преимущественно отражает убытки в бухгалтерской или налоговой отчетности.

106 — 109. Величина прибыли компании (либо объем реализации компанией алкогольной продукции, либо объем экспортных операций, либо объем операций по импорту) превышает заданное инспектором пороговое значение.

Можно ли спать спокойно? Еще раз о добросовестности налогоплательщика

Один из самых щекотливых вопросов во взаимоотношениях предпринимателя с налоговой инспекцией — это пределы возможного поведения налогоплательщика при неоднозначном толковании налогового законодательства. Конечно, формально все неустранимые неясности и противоречия закона должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), но на деле нередко бывает иначе. Конфликтные ситуации могут таиться и в налоговой оптимизации, и в выборе контрагента, банка, адреса юридического лица — по всем этим вопросам наработана достаточно богатая арбитражная практика.

Впервые критерии добросовестности налогоплательщика ввел ВАС РФ в 2006 году, а недавно было предложено закрепить их на уровне закона. Соответствующий законопроект разработал председатель Комитета Госдумы по бюджету и налогам Андрей Макаров, который, кстати, выступил в свое время одним из автором первой части НК РФ.

История вопроса

10 способов проверить контрагента: необходимые документы и полезные сервисы

Понятие добросовестного налогоплательщика еще в 1998 году ввел в оборот КС РФ в знаменитом решении о моменте уплаты налога (Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»). Напомним, по действующему на день обращения в Суд законодательству налоговая обязанность считалась исполненной в момент поступления денег в бюджет — и если недобросовестный банк исполнял платежное поручение налогоплательщика не сразу, на последнего несправедливо налагались штрафы. КС РФ пресек эту практику, а заодно положил начало толкованию добросовестности в налоговых правоотношениях.

Еще одним знаковым документом является знаменитое постановление Пленума ВАС РФ, в котором он обозначил критерии необоснованной налоговой выгоды (Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53). К ним Суд предлагал относить:

  • противоречие операций экономическому смыслу;
  • невозможность реального осуществления хозяйственных операций;
  • учет только тех операций, которые непосредственно связаны с получением налоговой выгоды и т. д. (п.п. 3-5).

Юридическое и фактическое место нахождения юридического лица: последствия их несовпадения

ФНС России тоже взяла на вооружение критерии необоснованной налоговой выгоды. Так, известные Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков (приложение № 2 к приказу ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@) предупреждают о признаках, при наличии которых вероятность проведения выездной налоговой проверки достаточно велика. Например: в общедоступном ЕГРЮЛ нет информации о контрагенте, при обсуждении условий и подписании договора стороны обошлись без личной встречи, налогоплательщик не знает местоположение своего контрагента и т. п. (п. 12 Общедоступных критериев).

Судебная практика также давно выработала ряд критериев недобросовестности налогоплательщика (наиболее часто этот вопрос поднимается в спорах по возмещению НДС): нахождение по адресу «массовой регистрации», минимальный уставный капитал, отсутствие корреспонденции и деловой переписки, отсутствие персонала в штате и т. п.

На пороге реформы?

Если налоговая требует документы о вашем контрагенте: новые правила ответственности с 1 января 2014 года

Как видим, сегодня решение вопроса о добросовестности конкретного налогоплательщика основано на судебной практике и подзаконных актах — но в скором времени критерии добросовестности и последствия недобросовестного поведения могут получить закрепление в законе. Председатель Комитета Госдумы по бюджету и налогам Андрей Макаров в мае текущего года внес на рассмотрение нижней палаты законопроект о дополнении НК РФ ст. 21.11, в которой предлагается определить:

1

Понятие добросовестного поведения налогоплательщика (как надлежащее исполнение им своих обязанностей при условии, что налоговый орган не установил факта недобросовестности).

2

Понятие недобросовестного поведения. Акцент в нем поставлен на фактическую цель какой-либо хозяйственной операции: уклонение от уплаты налогов или неправомерное получение права на возмещение налога.

3

Последствия злоупотребления правом: налоговый орган вправе пересчитать сумму налога так,как если бы злоупотребления не было.

4

Последствия нарушения обязанностей по договору контрагентом налогоплательщика. Предполагается,что в этой ситуации налоговые органы смогут отказать в признании расходов и применении вычетов по этой сделке. При этом, налоговикам надо будет доказать,что налогоплательщик знал о невозможности исполнения контрагентом обязательств по договору.

В пояснительной записке к законопроекту Андрей Макаров подчеркнул, что дополнение НК РФ такими положениями позволит вести «борьбу с «агрессивными» механизмами налоговой оптимизации», но добросовестные налогоплательщики при этом не пострадают.

Мы попросили экспертов в области налогообложения высказать свое мнение по поводу этой законодательной инициативы.

Вадим Зарипов, руководитель аналитической службы юридической компании «Пепеляев Групп»:

Этот законопроект родился в недрах Следственного комитета и ФНС России, уже поэтому ожидать от него чего-то хорошего налогоплательщикам не приходится. У Следственного комитета интерес один — приравнять налоговые злоупотребления к преступлениям. Задача ФНС — легитимизировать свою деятельность по борьбе с налоговыми схемами, то есть придать ей законную основу.

Предложенными поправками, по сути, предлагается легализовать полномочия налоговых органов, которыми они пользуются на основании Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, при этом рамки таких полномочий не определяются и ничем не ограничиваются, а соответствующие, адекватные для полноценной защиты права и гарантии налогоплательщикам не предоставляются. В результате заметно нарушается существующий на сегодня какой-никакой баланс.

Поэтому если законопроект будет принят в том виде, в котором он внесен, то это однозначно повлечет ухудшение положения налогоплательщиков. Главная роль налоговых законов — определить для власти пределы допустимого, поскольку в публичной сфере действует принцип «запрещено все, что не разрешено». Сегодня Н. К. РФ разрешает предъявлять претензии налогоплательщикам только в случае неуплаты налогов и совершения налоговых правонарушений. Кроме того, ст. 45 НК РФ разрешает переквалификацию сделок, статуса налогоплательщиков и характера их деятельности в судебном порядке. Эту норму арбитражные суды, включая высший, отказались применять, видимо, опасаясь потока дел. Но поскольку возник правовой вакуум, суды внедрили в практику концепцию необоснованной налоговой выгоды. Тем самым суды, можно сказать, «усыпили» существующую норму закона, и создали свою, такую, какая им понятна и удобна. Нельзя просто взять и скопировать Постановление Пленума ВАС РФ № 53 в закон.

Главное условие — решение вопроса о налоговых злоупотреблениях не должно отдаваться «на откуп» следователям и судам общей юрисдикции. Потому что это слишком чувствительная для экономики тема, здесь нужен скальпель, а не топор.

На мой взгляд, включение в НК РФ общих норм о противодействии налоговым злоупотреблениям необходимо, но не для того, чтобы еще больше развязать руки налоговым и правоохранительным органам, а для того, чтобы предоставить налогоплательщикам правовые гарантии.

Необходимо законодательно, в специальной главе НК РФ определить основания, процедуру и последствия налогового расследования налогового злоупотребления. В закон нужно заложить этапы, барьеры, фильтры, страховки, сдерживающие механизмы, презумпции, специальные оговорки и т. п. Иными словами, должен быть «затрудненный» для налоговых органов пересмотр налоговых последствий сделок, иначе это сильно ударит по стабильности хозяйственного оборота.

Например, нельзя забывать, что налоговое злоупотребление не относится к неправомерным действиям — это злоупотребление предоставленным правом, то есть использование его не во благо, а во вред. Эти действия формально законны и не признаются правонарушениями. Именно на этом основывалась концепция Постановления Пленума ВАС РФ № 53, в ходе подготовки которого была учтена европейская практика, а именно — Решение Европейского Суда Справедливости от 21 февраля 2006 г. по делу «Халифакс». Когда в ВАС РФ шла разработка разъяснения, наша компания перевела это решение на русский язык и направила в адрес суда. И, кстати, в этом решении (п. 93) Суд Е. С. прямо отмечает, что последствием признания налогового злоупотребления может быть взыскание только недоимки и пени, но не штрафа, так как правонарушение не доказано.

Другое прецедентное решение, которое тоже было учтено при подготовке документа — это Решение Суда Е. С. от 12 января 2006 г. по делу «Оптиджен»2. В нем речь шла об ответственности налогоплательщиков за поставщиков. Это решение мы также перевели и предоставили вниманию суда. Кстати, на этом решении было основано и известное Решение ЕСПЧ от 22 января 2009 г. по делу «Булвес» АД против Болгарии» (жалоба № 3991/03).

Европейский подход такой: компания может ответить за поставщика, если это специально созданная для завышения вычетов и расходов «карманная» фирма или если в момент заключения либо совершения сделки покупателю было очевидно, что это странная фирма и, скорее всего, она не платит налоги. Например, предложена слишком низкая по сравнению с рынком цена. Проверять специально налоговую благонадежность своего поставщика и заводить на него «досье» не требуется. А ответственность выражается в том, что на покупателя перекладывается сумма неуплаченных поставщиков налогов.

В нашем же случае, как вы знаете, налогоплательщику полностью отказывают в вычетах по НДС и расходах, даже если завод, импортер или дистрибьютор до «прокладки» свои налоги заплатил. То есть государство с одной цепочки поставок может получить налоги дважды. Конечно, при таком подходе налоговым органам выгодно существование схем уклонения от уплаты налогов.

Необходимо закрепить в НК РФ и «закон сохранения налога в группе компаний», «открытый» по делам компании «Русснефть», рассмотренным ВАС РФ в 2008—2009 годах3. Этот «закон» означает, что даже если операции кажутся странными, но налог при этом уплачен в том же размере, что и без них, то есть налоговой выгоды не возникает, никаких вопросов у государства быть не должно, ведь бюджетных потерь не возникло. Кстати, на этом «законе» основан институт консолидированной группы налогоплательщиков, признанный законодателем.

Необходимо публичное обсуждение законопроекта — оно предоставляет хорошую возможность пересмотреть и обновить концепцию общей нормы о противодействии налоговым злоупотреблениям, которая у нас существует сегодня, приблизившись тем самым к европейским стандартам. Это нужно сделать, если мы хотим жить как в Европе.

Сергей Зеленов, председатель комитета по налогам Московского городского отделения «ОПОРА России», владелец консалтинговой компании Green Group:

Несмотря на то, что пояснительная записка к законопроекту описывает «радужные перспективы» по развитию конкуренции и улучшению положений компаний, которые добросовестно уплачивают установленные НК РФ налоги и сборы, а также несмотря на ссылки на Постановление Пленума ВАС РФ № 53 от 12 октября 2006 г. (которое в настоящее время, по сути, является базовым документом при разрешении налоговых споров), сам законопроект является ни чем иным, как попыткой максимально облегчить взыскание денежных средств с реально действующих компаний, если кого-либо из их контрагентов налоговый орган считает «однодневкой». Законопроект позволит «скорректировать» позицию судов в пользу налоговых органов, а также снизить требования к количеству и качеству доказательной базы, которую в настоящее время необходимо собирать налоговым органом для споров с налогоплательщиками в суде.

Итак, кратко основные позиции законопроекта:

1

Вводится понятие «злоупотребление правом», то есть имея право на заключение сделок, налогоплательщик должен руководствоваться не только экономической обоснованностью (которую, кстати, ВАС РФ запретил оценивать налоговым органам), а еще и тем, не злоупотребил ли он своим правом на заключение экономически обоснованной сделки (а это, согласно законопроекту, будет оценивать налоговый орган). Кроме того, на сегодняшний день, п. 6 ст. 108 НК РФ, которая по сути, устанавливает презумпцию невиновности налогоплательщика, звучит следующим образом: «Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения».

Относительно же «злоупотребления правом» в законопроекте фигурирует следующая формулировка: «добросовестным поведением налогоплательщика признается надлежащее исполнение налогоплательщикам своих обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, если налоговым органом не установлен факт злоупотребления налогоплательщиком правом» .

По-моему, разница между необходимостью доказывания и установлением фактов довольно существенна.

2

Второй пункт законопроекта раскрывает понятие «злоупотребление правом»: это хозяйственные операции и совокупность сделок или действий (бездействия), целью которых является неуплата (неполная уплата) налогов, либо неправомерное право на возмещение (возврат, зачет) налогов и сборов. Такой расширенный перечень позволит достаточно широко трактовать то, что налогоплательщик «сделал не так», хотя похожие формулировки уже встречались и ранее в решениях судов. То есть конкретику под такое толкование злоупотребления правом, как всегда, будет формировать правоприменительная практика.

3

Третий пункт законопроекта говорит о том, что если налоговый орган установил факт злоупотребления правом, то он имеет возможность самостоятельно определить сумму налогов и сборов так, как если бы налогоплательщик не злоупотребил правом. На сегодняшний день есть норма, позволяющая, в случае отказа предоставления налогоплательщикам документов, определять налог «расчетным способом», что крайне редко применяется на практике (п. 7 ст. 31 НК РФ). В арбитражах на сегодняшний день сформировалась следующая практика: если налогоплательщик, например, заключив договор на приобретение товара, смог доказать фактическое наличие товара, а также то, что цена находится в пределах рыночного уровня, то затраты признаются судом обоснованными.

Законопроект, применительно к описанной ситуации, позволит налоговому органу в случае, если ему не нравится контрагент, с которым у проверяемой компании заключен договор, самостоятельно определить, является ли цена рыночной, и рассчитать налог исходя из той цены, которая кажется ему справедливой. Законопроект наделяет таким правом налоговый орган напрямую, и когда налоговый орган будет определять «справедливую цену» по верхней границе ценового коридора на товар, то оспорить в суде такую оценку будет крайне сложно.

4

Пятый пункт законопроекта вроде бы закрепляет существующую судебную практику, говоря о том, что если обязательства по сделке контрагентом не были выполнены, то налогоплательщик лишается права на применение расходов и налоговых вычетов по данной сделке. Однако тут есть, как минимум, два «подводных камня»:

  • в настоящее время, если, например, товар был поставлен, налогоплательщику надо доказать только его наличие и «рыночность» его цены. Законопроект же (если читать его дословно) накладывает на налогоплательщика обязанность также доказать, что товар был поставлен именно тем контрагентом, с которым был заключен договор;
  • законопроект напрямую обязывает налогоплательщика проверять не только правоспособность контрагента (что он зарегистрирован установленным образом, имеет необходимые лицензии и пр.), но и деловую репутацию, наличие производственных мощностей, технологического оборудования, персонала, а также опыта в соответствующей сфере деятельности. При этом, разумеется, ни предлагаемого механизма такой оценки, ни документальной базы, которой такая оценка должна быть подкреплена, законопроект, конечно же, не дает.

В общем, законопроект рассчитан на определенную целевую аудиторию пользователей, а именно: налоговые органы, департамент экономической безопасности МВД России, а также Следственный комитет России (возбуждать уголовные дела явно станет легче, возможно, немного дополнятся ст. 198 и ст. 199 УК РФ).

В отличие от предпринимателей, они действительно могут сказать «спасибо» депутату Макарову за его законодательную инициативу.

Юрий Ефремов, адвокат Юридической компании «Хренов и партнеры»:

Законопроектом о дополнении НК РФ ст. 21.1 предусматривается введение ряда терминов и понятий, которые более свойственны гражданским (финансово-хозяйственным) отношениям, нежели императивно-властным. Предполагается ввести такие термины, как «добросовестное поведение налогоплательщика» и «злоупотребление правом». Если гражданское законодательство исходит исключительно из добросовестности участника хозяйственной операции (ст. 1 ГК РФ), то вносимые в НК РФ изменения позволяют налоговому органу толковать практически любую неоплату (неполную оплату) налога как злоупотребление правом, вызванное недобросовестным поведением налогоплательщика.

Системно читая предлагаемые изменения, получаем следующее: добросовестным поведением налогоплательщика признается надлежащее исполнение налогоплательщиком своих обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, если налоговым органом не установлено совершение хозяйственных операций, совокупности сделок, или действий (бездействия), основной целью которых является неисполнение (неполное исполнение) обязанности по уплате налогов и сборов, а также неправомерное получение права на возмещение (возврат, зачет) налогов и сборов.

Подразумевается, что цель совершения сделки будет определяться налоговым органом.

Вносимыми изменениями оговаривается, что в случае, когда налоговый орган установит факт злоупотребления правом, он вправе доначислить соответствующие суммы до уровня, как если бы налогоплательщик правом не злоупотреблял.

Полагаю, что данная новелла существенно ухудшит положение налогоплательщика, так как в руки конкретного чиновника (но не суда) будет передан такой мощнейший инструмент, как авторитарное субъективное право признание сделки недействительной.

По сути, изменение установленного законом порядка признания сделки недействительной является прямым вмешательством государственных органов с императивно-властными полномочиями в хозяйственную деятельность субъектов права.

Оговорюсь, что на сегодняшний момент существует термин «налоговая выгода». Концепция налоговой выгоды построена на презумпции добросовестности налогоплательщика. Получение налоговой выгоды само по себе не является противоправным явлением, пока налоговым органом не доказано обратное.

Также вносимыми изменениями предполагается ввести ответственность налогоплательщика за неисполнение обязанности по уплате налога его контрагентом. То, что данная новелла абсолютно явно противоречит ст. 57 Конституции РФ («Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы») и ряду положений НК РФ, авторов законопроекта явно не останавливает. Каким образом налогоплательщик может влиять на налоговый учет контрагента и исполнение им своей обязанности перед бюджетом, в законопроекте не указывается. Вместо этого в текст проекта включена оговорка о том, что сделки следует заключать с учетом условий ведения предпринимательской деятельности, оценки деловой репутации, с учетом информации о невозможности исполнения контрагентом своих обязательств в виду отсутствия у последнего соответствующих ресурсов или опыта.

Как такие указания реализовать на практике, в тексте законопроекта также не указывается.

В настоящий момент отсутствуют какие-либо нормативные указания, содержащие исключительный перечень документов, необходимый для оценки возможностей и желания контрагента исполнить свои обязательства. Методика оценки деловой репутации также отсутствует в принципе. Направление запроса в налоговый орган о добросовестности и надежности контрагента, скорее всего, приведет к сомнительному результату, так как налоговым органом не оценивается экономическая эффективность сделки и перспективы развития сотрудничества.

Полагаю, что инициатива о внесении этих изменений в НК РФ недостаточно продумана.

На мой взгляд, для разрешения вопроса о добросовестности налогоплательщика НК РФ следует дополнить следующими положениями:

1

Дать четкий исключительный перечень документов, которые следует затребовать у контрагента для подтверждения его добросовестности.

2

Обязать налоговый орган выдавать по запросу налогоплательщика заключение о добросовестности/недобросовестности его контрагента на дату совершения сделки(заключения договора).

3

Закрепить запрет на регистрацию юридических лиц и внесение изменений в ЕГРЮЛ без личного участия физических лиц, поименованных в учредительных документах.

Марина Емельянцева, юрист компании «Налоговик», эксперт независимого экспертного центра «Общественная Дума»:

На сегодняшний день для признания расходов в налоговом учете НК РФ требует лишь только, чтобы эти затраты были обоснованными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Однако на практике налоговые органы нередко обращают внимание и на то, достаточно ли осмотрительна организация в вопросах выбора контрагентов — сделки с участием фирм-«однодневок» рассматриваются исключительно как способ получения необоснованной налоговой выгоды, а затраты по ним исключаются из расчетов налогов. При этом принципы налоговой добросовестности обычно трактуются из отдельных разъяснений Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12 октября 2006 г., посвященного вопросам обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Но это касается главным образом стадии судебного разбирательства, одинаково хлопотной и затратной и для налогоплательщиков, и для налоговых инспекций. В результате практика по таким ситуациям опирается в основном на оценочные характеристики.

Закрепление же таких критериев и принципов в основном налоговом законе позволит упорядочить и во многом упростить решение спорных ситуаций — исключая их возникновение вообще либо на стадии досудебного разбирательства.

Добросовестность налогоплательщика — это своего рода «налоговая репутация», которая могла бы складываться из истории деятельности компании или предпринимателя, по результатам взаимодействия с налоговыми и другими контрольно-надзорными органами. И если из десятков тысяч контрагентов за шесть и более лет вдруг обнаруживается одна «однодневка», у которой налогоплательщик приобрел товаров или услуг на мизерную сумму — это еще не повод обвинять его в недобросовестности или злоупотреблении.

Поэтому законодательное закрепление критериев добросовестности и признаков злоупотребления правом действительно необходимо, на нем будет строиться деятельность всех участников налоговых правоотношений.

В настоящее время на рассмотрении Госдумы находится законопроект о создании структуры налоговых консультантов4, но, полагаю, можно было бы на более широком уровне решать подобные вопросы. Например, создать экспертный, научный и консультативный орган, в состав которого вошли бы специалисты из ФНС, Минфина, Минэкономразвития России, налоговые юристы компаний и аудиторы, представители судейского сообщества и высшего образования в сфере финансов и налогообложения. Такой совет мог бы на более высоком уровне рассматривать и обобщать правоприменительную и судебную практику, предлагать поправки в действующее законодательство — причем не только по вопросам добросовестности налогоплательщиков, но и по другим сложным вопросам налогообложения.

Документы по теме:

  • Налоговый кодекс Российской Федерации
  • Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»

Новости по теме:

  • Проверять своего потенциального бизнес-партнера стало проще — ИА «ГАРАНТ», 7 февраля 2012 г.
  • Комитет Госдумы по бюджету и налогам хочет установить презумпцию добросовестности налогоплательщика — ИА «ГАРАНТ», 6 февраля 2012 г.
  • Минфин России призывает налогоплательщиков проявить осторожность и осмотрительность при выборе контрагентов — ИА «ГАРАНТ», 20 января 2012 г.
  • Критерии должной осмотрительности при выборе контрагента: ВАС РФ на стороне налогоплательщиков — ИА «ГАРАНТ», 18 мая 2010 г.
  • Минфин разъяснил, как подтвердить добросовестность налогоплательщика при выборе контрагентов — ИА «ГАРАНТ», 10 апреля 2010 г.

1 С законопроектом № 529775-6 «О внесении изменения в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» можно ознакомиться на официальном сайте Госдумы.
2 Решение Суда Е. С. от 12 января 2006 г. по объединенным делам «Оптиджен Лтд» (Optigen Ltd) (дело C-354/03), «Фулкрум Электроникс Лтд» (Fulcrum Electronics Ltd) (дело C-355/03), «Бонд Хауз Системс Лтд» (Bond House Systems Ltd) (дело C-484/03) против Национального управления таможенных и акцизных сборов Великобритании.
3 Постановление Президиума ВАС РФ от 28 октября 2008 г. № 6272/08; Постановление Президиума ВАС РФ от 28 октября 2008 г. № 6273/08; Постановление Президиума ВАС РФ от 10 марта 2009 г. № 9024/08; Постановление Президиума ВАС РФ от 10 марта 2009 г. № 9821/08.
4 С текстом законопроекта № 529626-6 «О налоговом консультировании» и материалами к нему можно ознакомиться на официальном сайте Госдумы.

недобросовестный налогоплательщик

Аналогичная правовая позиция сформулирована в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 года №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», согласно которому представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
При этом в пункте 10 вышеуказанного Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указано на то, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
Учитывая изложенное, следует отметить, что действующее в настоящее время законодательство о налогах и сборах и сложившаяся судебно-арбитражная практика основаны на концепции отсутствия ответственности добросовестного налогоплательщика за неправомерные действия третьих лиц.
В целях создания единой системы планирования выездных налоговых проверок, повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков ФНС России разработаны критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, утвержденные приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (в редакции приказа ФНС России от 14.10.2008 № ММ-3-2/467@).
Систематическое проведение самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности позволит налогоплательщику своевременно оценить налоговые риски и уточнить свои налоговые обязательства.
В качестве 12 критерия самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков предусмотрен показатель – «Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском».
При оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, налогоплательщику рекомендуется исследовать следующие признаки в совокупности:
отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
отсутствие документального подтверждения полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и/или производственных и/или торговых площадей;
отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т.п.). При этом негативность данного признака усугубляется наличием доступной информации (например, в СМИ, наружная реклама, Интернет-сайты и т.д.) о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;
отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (общий доступ, официальный сайт ФНС России www.nalog.ru).
Наличие подобных признаков свидетельствует о высокой степени риска квалификации подобного контрагента налоговыми органами как проблемного (или «однодневки»), а сделки, совершенные с таким контрагентом, сомнительными.
Дополнительно повышают такие риски одновременное присутствие следующих обстоятельств:
контрагент, имеющий вышеуказанные признаки, выступает в роли посредника;
наличие в договорах условий, отличающихся от существующих правил (обычаев) делового оборота (например, длительные отсрочки платежа, поставка крупных партий товаров без предоплаты или гарантии оплаты, несопоставимые с последствиями нарушения сторонами договоров штрафными санкциями, расчеты через третьих лиц, расчеты векселями и т.п.);
отсутствие очевидных свидетельств (например, копий документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, необходимых лицензий, квалифицированных кадров, имущества и т.п.) возможности реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг;
приобретение через посредников товаров, производство и заготовление которых традиционно производится физическими лицами, не являющимися предпринимателями (сельхозпродукция, вторичное сырье (включая металлолом), продукция промысла и т.п.);
отсутствие реальных действий плательщика (или его контрагента) по взысканию задолженности. Рост задолженности плательщика (или его контрагента) на фоне продолжения поставки в адрес должника крупных партий товаров или существенных объемов работ (услуг);
выпуск, покупка/продажа контрагентами векселей, ликвидность которых не очевидна или не исследована, а также выдача/получение займов без обеспечения. При этом негативность данного признака усугубляет отсутствие условий о процентах по долговым обязательствам любого вида, а также сроки погашения указанных долговых обязательств больше трех лет;
существенная доля расходов по сделке с «проблемными» контрагентами в общей сумме затрат налогоплательщика, при этом отсутствие экономического обоснования целесообразности такой сделки при одновременном отсутствии положительного экономического эффекта от ее осуществления и т.п.
Соответственно, чем больше вышеперечисленных признаков одновременно присутствуют во взаимоотношениях налогоплательщика с контрагентами, тем выше степень его налоговых рисков.
Одновременно следует отметить, что Федеральной налоговой службой и ее территориальными налоговыми органами на постоянной основе ведется работа по предупреждению налогоплательщиков от работы в зоне финансового риска, в том числе от партнерства с неблагонадежными субъектами коммерческой деятельности («фирмами – однодневками»).
В целях информационной поддержки на сайте ФНС России, Управления ФНС России по Челябинской области размещаются сведения об адресах, указанных при государственной регистрации в качестве места нахождения несколькими юридическими лицами (так называемые адреса «массовой» регистрации, характерные, как правило, для «фирм – однодневок»), а также наименования юридических лиц, в состав исполнительных органов которых входят дисквалифицированные лица.
Управление ФНС России по Челябинской области

Недобросовестный налогоплательщик

Недобросовестный налогоплательщик — налогоплательщик, злоупотребляющий правом, с целью снижения суммы налоговых платежей.

Термин вышел из официального употребления в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Но в профессиональной литературе и практике до сих пор применяется.

Некоторые налогоплательщики злоупотребляют правом с целью снижения налоговых платежей. В нормативных актах России нет норм, позволяющих налоговым органам эффективно бороться с такими случаями. В связи с этим судебная система выработала определенные подходы. Одним из таких подходов была концепция недобросовестного налогоплательщика, которую позже заменили на концепцию необоснованной налоговой выгоды.

Сначала Конституционный суд ввел термин «добросовестный налогоплательщик». Так, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» отмечалось, что добросовестный налогоплательщик не должен нести ответственность за неуплату налогов в случае, когда сумма налогов была списана банком с расчетного счета налогоплательщика, но по какой-либо причине не перечислена в бюджет. Эта проблема касалась так называемых проблемных банков, которые из-за недостатков средств на корсчете не перечисляли налоги в бюджет.

В то же время, в период кризиса банков, широкий масштаб принял такой незаконный способ уклонения от уплаты налогов — Компания переводит денежные средства в проблемный банк и представляет платежное поручение на уплату налога. Тем временем денежные средства из проблемного банка перечисляются на счета подставных фирм или обналичиваются. В результате, деньги в бюджет не поступают, но налог считается уплаченным (на основании указанного выше определения Конституционного суда). Деньги же в реальности поделены между Компанией и проблемным банком.

Чтобы решить эту проблему, позже Конституционный суд ввел понятие «недобросовестный налогоплательщик». В Определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О отмечалось, что принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков налогов, не поступивших в бюджет, не нарушает конституционные гарантии права частной собственности.

В результате, налоговые органы стали использовать концепцию недобросовестного налогоплательщика для борьбы с налоговыми правонарушениями (в том числе для борьбы с фирмами-однодневками). В концепции недобросовестного налогоплательщика было много недостатков. Само по себе понятие «недобросовестность» скорее моральная категория, чем юридическая. В документах КС РФ не было четких критериев, где начинается недобросовестный налогоплательщик и заканчивается добросовестный.

В итоге, в 2006 году концепцию недобросовестного налогоплательщика заменили на понятие необоснованная налоговая выгода, которое было введено Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Историческая справка

Термин был введен Определением Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»

Концепция недобросовестного налогоплательщика была заменена на концепцию необоснованной налоговой выгоды Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

26.01.2020

Дополнительно

Проблемный банк — банк, испытывающий финансовые проблемы, у которого может быть отозвана лицензия.

Налоговая выгода

Объект налогообложения

Деловая цель

Необоснованная налоговая выгода

Фирма-однодневка

Приоритет существа над формой

Налоговая ответственность за контрагента

Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»

Словари:

Словарь

Налоговый словарь

Словарь бухучета

Юридический словарь

Словарь инвестора