Раздельный учет УСН и ЕНВД

Содержание

Раздельный учет при УСН и ЕНВД: порядок ведения

Для чего нужен раздельный учет доходов и расходов при совмещении двух спецрежимов

Как правильно вести раздельный учет доходов

Как правильно вести раздельный учет затрат

Доходы, учитываемые при определении пропорции

Период, в рамках которого определяется пропорция

Как ведется раздельный учет страховых взносов при совмещении двух спецрежимов

Как ведется раздельный учет страховых взносов при совмещении двух спецрежимов, если работников невозможно распределить между видами

Итоги

Для чего нужен раздельный учет доходов и расходов при совмещении двух спецрежимов

Если налогоплательщик применяет в своей деятельности сразу два режима налогообложения — УСН и ЕНВД, то, согласно п. 8 ст. 346.18, он должен вести в раздельный учет доходов и расходов по ним.

ВНИМАНИЕ! С 2021 года ЕНВД прекращает свое действие на территории всей страны. Но ряд субъектов решил отказаться от спецрежима уже сейчас. Подробности см. .

Хорошо организованный раздельный учет УСН и ЕНВД позволяет без затруднений отслеживать величину доходов, которые получены в рамках упрощенки. А это необходимо, поскольку если обороты у налогоплательщика большие, то ему надо ежеквартально контролировать, не выходят ли доходы за рамки дозволенных для УСН. Иначе его принудительно переведут на общий режим налогообложения (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ), а так как декларация сдается по итогам года, то с начала квартала, в котором произошло превышение, ему будут доначислены налоги и пени.

Необходимо организовать раздельный учет и в сфере выплат вознаграждений сотрудникам предприятия. Таким путем страховые взносы «разводятся» по спецрежимам. Это нужно по следующим причинам:

  • при УСН с объектом «доходы» и ЕНВД на них можно уменьшить начисленный налог (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, п. 2 ст. 346.32 НК РФ соответственно).
  • при УСН с объектом «доходы минус расходы» они учитываются в расходах.

Налогоплательщику следует вести раздельный учет работников, разделив их по видам деятельности.

Подробнее о порядке ведения раздельного учета можно узнать из материала «Порядок раздельного учета при УСН и ЕНВД».

Как правильно вести раздельный учет доходов

Для правильного исчисления налога при УСН нельзя учитывать ни доходы, ни расходы, произведенные в рамках деятельности, осуществляемой с применением ЕНВД. Согласно п. 10 ст. 346.6, п. 8 ст. 346.18, п. 7 ст. 346.26 НК РФ их следует учитывать отдельно.

В бухгалтерском учете нужно ввести в рабочий план счетов дополнительные субсчета, предназначенные для отражения доходов и затрат по видам деятельности. Кроме того, отдельные субсчета понадобятся и для тех операций, которые производились вне рамок обоих режимов.

Наглядно на практическом примере организация раздельного учета показана в КонсультантПлюс.

Получите пробный доступ к К+ и посмотрите предложенное специалистами решение.

Механика раздельного учета доходов проста: надо учитывать выручку по каждому виду деятельности отдельно. Так, к доходам от ЕНВД следует относить не только выручку, полученную от реализации, но и другие поступления в пределах этого вида деятельности. Минфин России в письмах от 16.02.2010 № 03-11-06/3/22 и от 28.01.2010 № 03-11-06/3/11 указал, что под термином «иные поступления» имеются в виду доходы, полученные за то, что налогоплательщик выполнил некие условия поставщиков (скидки, премии, бонусы). В таких обстоятельствах обязательно должно выполняться условие, что доходы получены именно в рамках ЕНВД. Аналогичные требования содержатся в письме Минфина от 22.05.2007 № 03-11-04/3/168 применительно к доходам в виде излишков, обнаруженных в ходе внутренних ревизий, и пеней, которые присуждены налогоплательщику за просрочку платежа его дебиторам.

Может так случиться, что оптовая торговля проводится с использованием УСН, а розничная — ЕНВД. Тогда уже упомянутые скидки, премии и бонусы разрешено отнести к доходу, который облагается ЕНВД. Естественно, при соблюдении принципов раздельного учета. Однако в письме Минфина России от 12.09.2008 № 03-11-04/3/430 есть очень примечательная оговорка. В нем сказано, что если доходы, полученные в виде скидок, премий или бонусов, однозначно нельзя отнести к одному виду деятельности, то их нельзя распределять по видам деятельности.

Следует отметить, что в указанном письме упомянуты ЕНВД и общая система налогообложения. Однако нет никаких препятствий для применения разъяснений и для другого сочетания режимов — ЕНВД и УСН.

Если деятельность осуществляется только в пределах ЕНВД, то и указанные доходы можно смело учитывать рамках этого спецрежима. Подтверждение тезиса можно найти в письмах Минфина России от 01.07.2009 № 03-11-06/3/178, от 15.05.2009 № 03-11-06/3/136.

О том, при каких видах деятельности возможно применение УСН, читайте .

Как правильно вести раздельный учет затрат

Раздельный учет доходов, исходя из вышеизложенного, не составляет трудностей. С учетом расходов всё гораздо сложнее. Особенно если с ЕНВД применяется УСН с объектом «доходы минус расходы». Остановимся на этом сочетании подробнее.

При совмещении упомянутых режимов налогообложения расходы, которые невозможно отнести к каждому из режимов напрямую, согласно п. 8 ст. 346.18, п. 10 ст. 346.6 НК РФ, следует распределять пропорционально доходам, приходящимся на эти виды деятельности.

На практике, однако, у налогоплательщика возникают 2 вопроса:

  1. Какие доходы имеются в виду при определении долей — все или только выручка?
  2. Какой период берется для определения пропорции?

Попробуем разобраться с этим.

Доходы, учитываемые при определении пропорции

Считается, что самым правильным решением будет выбрать в качестве доходов для расчета пропорции выручку по каждому виду деятельности. Доходы, названные в ст. 251 НК РФ, и внереализационные доходы тогда в определении пропорции участвовать не будут. На это решение нацеливает и письмо Минфина России от 23.11.2009 № 03-11-06/3/271.

Правомерным представляется применение такого подхода и к доходам, связанным с реализацией имущества, побывавшего в употреблении, и другим аналогичным доходам.

Напомним, что выручка при УСН и ЕНВД определяется следующим образом:

Тем не менее специалисты Минфина при определении размеров пропорции доходов в целом ряде писем (например, от 28.04.2010 № 03-11-11/121 и от 23.11.2009 № 03-11-06/3/271) рекомендуют применять кассовый метод и для ЕНВД.

Добавим, что существует еще один налоговый режим — ЕСХН, предусматривающий кассовый метод при определении дохода. Судя по всему, при совмещении этого спецрежима и ЕНВД можно будет использовать описанный выше подход к определению пропорции.

Период, в рамках которого определяется пропорция

Минфин в письмах от 28.04.2010 № 03-11-11/121, от 23.11.2009 № 03-11-06/3/271 разъясняет, что при определении пропорции доходы в рамках ЕНВД, как и для УСН с объектом «доходы минус расходы», должны определяться нарастающим итогом с начала года. Налоговый период здесь за ориентир не берется, поскольку у ЕНВД он равен кварталу, а у УСН — году.

Отметим, что это указание сильно расходится с ранее опубликованными письмами того же Минфина от 20.11.2007 № 03-11-04/2/279, от 15.10.2007 № 03-11-04/3/403. В них специалисты министерства настаивали, что расходы следует определять каждый месяц, исходя из выручки и месячных затрат.

Но теперь окончательно остановились на годичном цикле подсчета расходов нарастающим итогом.

Об особенностях совмещения ЕНВД и УСН читайте в материале «Особенности совмещения режимов ЕНВД и УСН одновременно».

Как ведется раздельный учет страховых взносов при совмещении двух спецрежимов

Работодатели, использующие ЕНВД и УСН, не исключение: они должны уплачивать страховые взносы за всех сотрудников. Режим налогообложения здесь роли не играет. Более того, индивидуальные предприниматели обязаны перечислять страховые взносы еще и за себя.

Необходимость раздельного учета страховых взносов определяют такие моменты:

  • при ЕНВД, согласно п. 2 ст. 346.32 НК РФ, и УСН с объектом «доходы», согласно абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ, на суммы страховых взносов можно снизить величину начисленного налога;
  • при УСН с объектом «доходы минус расходы», согласно подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, а также при ЕСХН, согласно подп. 7 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, суммы страховых взносов учитываются в расходах.

Иначе говоря, страховые взносы обязательно следует разнести по видам деятельности. Обычно это достигается при помощи раздельного учета выплат дохода сотрудникам предприятия. Организовать его несложно: надо завести раздельный учет работников, занятых в той или иной деятельности. Причем его надо вести вне зависимости от использования в ЕНВД физического показателя «количество работников».

В бухучете к 2 счетам — 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — заводятся субсчета, на которые будет производиться распределение по видам деятельности начисленных доходов и относящихся к ним сумм страховых взносов. Учет начислений надо будет вести по трем категориям работников:

  • по занятым в деятельности, которая облагается ЕНВД;
  • занятым в деятельности, для которой применяется УСН;
  • занятым в обоих видах деятельности работникам.

Данные по первым 2 категориям попадут на определенный вид деятельности напрямую, а 3 категория потребует распределения.

Как ведется раздельный учет страховых взносов при совмещении двух спецрежимов, если работников невозможно распределить между видами

Если разнести суммы страховых взносов по видам деятельности невозможно, применяется расчетная методика. Причем можно пойти тремя путями:

  1. Суммы страховых взносов разносятся пропорционально доле доходов, которые получены при ЕНВД или УСН. Разъяснения Минфина с аналогичными выводами содержатся в письме от 12.04.2007 № 03-11-05/70; их можно сделать и на основе собственного анализа подп. 7 п. 1 ст. 346.18 НК РФ. Если же ЕНВД совмещен с УСН с объектом «доходы», то специалисты Минфина в письмах от 27.01.2014 № 03-11-11/2826 и от 29.03.2013 № 03-11-11/121 рекомендуют распределять страховые взносы так же, как и общие расходы. А их, как уже было сказано ранее, следует разносить в тех же пропорциях, что и доходы.
  2. Взносы распределяют пропорционально полученной выручке. При этом следует иметь в виду, что у ЕНВД и УСН налоговые периоды различны — квартал и год, соответственно (п. 1 ст. 346.19 НК РФ и ст. 346.30 НК РФ). Именно поэтому Минфин России в письмах от 29.03.2013 № 03-11-11/121, от 04.09.2008 № 03-11-05/208 рекомендовал определять доходы с начала года нарастающим итогом по обоим режимам. При этом распределение надо производить ежемесячно.
  3. Распределение происходит пропорционально удельному весу выплачиваемых работникам доходов. Эти доходы распределяются пропорционально доле суммы выручки, которая получена в рамках определенного вида деятельности, в объеме выручки, полученной в рамках обоих режимов. После определения этого показателя рассчитываются доли выплат, которые приходятся на каждый вид деятельности, в общем объеме выплат всем работникам. После этого к выплатам по каждому режиму могут быть добавлены суммы, не нуждающиеся в распределении, например, премии именно по данному виду деятельности.

О проблемах, которые возникают на практике при ведении раздельного учета персонала и выплат ему, подробно рассказывают эксперты К+.

Получите бесплатный доступ и переходите в Путеводитель по ЕНВД.

Налогоплательщик, впрочем, может не ограничиваться предложенными методиками.

Довольно часто используется ежемесячное распределение страховых взносов по выручке на основании показателей за каждый месяц в отдельности. Бухгалтер при таком способе всегда имеет перед собой оперативную картину распределения. Однако этот способ лучше всего применять при совмещении ЕНВД и УСН «доходы минус расходы».

Итоги

Одновременное применение УСН и ЕНВД требует от налогоплательщика организации раздельного учета доходов и расходов, относящихся к каждому из этих режимов. Причем в этой ситуации свои особенности приобретает учет как доходов (которые хорошо коррелируют с видами деятельности), так и расходов (которые напрямую на определенный вид деятельности можно отнести не всегда).

Расходы, не соотносимые напрямую с одним из спецрежимов, нужно распределять. Это даст возможность не только достоверно определить их величину, учитываемую при УСН с объектом «доходы минус расходы», но и правильно посчитать те суммы, на которые могут быть уменьшены начисленные суммы налога при УСН «доходы» и ЕНВД.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Раздельный учет ЕНВД и УСН

Раздельный учет необходим, если организация ведет виды деятельности, облагаемые различными системами. Его могут вести индивидуальные предприниматели и юрлица. В ведении такого учета есть свои тонкости и нюансы, их нужно знать, чтобы не совершать ошибок в налогообложении, перечислении взносов в ФСС, ПФР, ФОМС. В статье мы рассмотрим раздельный учет при совмещении УСН и ЕНВД.

Основные сведения

ЕНВД — налог, который заменяет сразу три налога (НДС, НДФЛ, налог на имущество). Его размер устанавливается в зависимости от того, какой деятельностью занимается организация и не зависит от реальных доходов. Вы платите налог, даже если ничего не заработали. Зато если ваши доходы высоки, на вмененке вы можете заплатить гораздо меньший налог, чем на други режимах. Здесь мы рассказывали, что такое ЕНВД и как на него перейти.

УСН — также заменяет несколько налогов на один и при такой системе налогообложения ведется упрощенный бухгалтерский учет. Налог рассчитывается по 6% ставке от дохода или по 15% ставке от дохода за вычетом расхода. Здесь мы рассказывали об особенностях УСН по сравнению с ЕНВД.

Ведение раздельного учета организации, работающей одновременно на УСН и ЕНВД, регулируется статьей 346 НК РФ. В налоговом законодательстве нет точных положений о том, как вести раздельный налоговый учет при совмещении налоговых режимов, поэтому вашим главным документом будет учетная политика организации. Отнеситесь к разработке учетной политике со всей внимательностью. Если в ней будет подробно описан раздельный учет, к вам будет меньше вопросов от налоговых органов.

Зачем вести раздельный учет при совмещении УСН и ЕНВД

Налогоплательщики, применяющие сразу «упрощенку» и «вмененку» должны вести учет доходов и расходов для каждого налогового режима в отдельности. Если не соблюдать это условие, могут возникнуть проблемы с расчетом налоговой базы по УСН и суммы налога по ЕНВД.

Ведение раздельного учета дает возможность разобраться, какие затраты, понесенные в течение налогового периода, можно направить на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу УСН или ЕНВД. Если у вас отсутствуют доказательства о расходах, то вы лишаетесь такого права.

Еще одна важная задача ведения раздельного учета — налаживание системы раздельного учета заработных плат работникам организации, которые трудятся в разных разделах вашего бизнеса под разными налоговыми режимами.

Современные программы или сервисы помогают наладить раздельный учет, уплату налогов и отчетность при совмещении режимов без особого труда.

Что отражать в учетной политике

В план счетов бухгалтерского учета вводятся дополнительные субсчета, чтобы на них относить прибыль и затраты от занятий обоими видами деятельности, которые поделены по способу налогообложения.

К разделу «Доходы, облагаемые ЕНВД» можно отнести прибыль от реализации товаров, работ, услуг и прочие доходы по деятельности, которую вы ведете на вмененке. К разделу “Доходы, облагаемые УСН” — прибыль от деятельности, которую вы ведете на упрощенке. К прочим доходам можно отнести:

  • излишки, найденные в ходе ревизии;
  • пени, полученные от должников;
  • денежные поощрения от контрагента.

Раздельный учет доходов

Если организация работает на УСН, ее доходы должны записываться в книгу учета. При ЕНВД этого делать не нужно. Поэтому организации, которые совмещают эти налоговые режимы, должны завести специальный реестр по месяцам в виде таблицы, в котором должно быть указано:

От УСН:

  • 1 столбец: номер, дата первичного приходного документа;
  • 2 столбец: сумма прихода по данному документу.

От ЕНВД:

  • 3 столбец: номер, дата первичного приходного документа;
  • 4 столбец: сумма прихода по данному документу.

В конце месяца подводятся итоги по 2 и 4 столбцам.

Распределение прихода между спецрежимами происходит следующим образом:

  • выручка от УСН идет на расчетный счет, а ЕНВД — через кассу;
  • при условии, что весь приход идет через кассу, выручка пробивается по разным разделам; тогда запрограммируйте кассовый аппарат так, чтобы отчеты о факте погашения формировались по отделам;
  • если организация работает только через расчетный счет, необходимо ввести нумерацию выставляемых счетов для УСН и ЕНВД; также доходы можно разделить по номеру счета в платежке.

Раздельный учет расходов

Выделяют две группы расходов:

  • расходы, связанные с деятельностью на УСН или деятельностью на ЕНВД;
  • общие расходы (расходы, которые относятся одновременно к двум режимам), например, коммунальные услуги, арендная плата.

Чтобы вести раздельный учет расходов, можно завести реестр и указывать в нем:

  • дату, номер расходного документа;
  • сумму расхода;
  • доли УСН и ЕНВД в процентах;
  • сумму расходов, относящуюся к каждому режиму.

Страховые взносы при совмещении режимов

Предприниматели, которые применяют ЕНВД и УСН, должны уплачивать страховые взносы за всех сотрудников, а также и за себя.

  • При УСН «Доходы-расходы» затраты на оплату труда и взносы относятся к расходам.
  • При УСН «Доходы» можно уменьшить налог на сумму больничных, оплаченных за счет работодателя за первые 3 дня болезни, и взносов по договорам личного страхования. То же самое можно сделать и при ЕНВД.

Таким образом, в организации необходимо разделять страховые взносы по видам деятельности, их всего 3: сотрудники на ЕНВД, сотрудники на УСН, сотрудники, работающие на обоих режимах — по ним зарплату и взносы разносим между двумя режимами в процентах.

Раздельный учет УСН и ЕНВД у ИП

Совмещение таких режимов у ИП протекает еще сложнее, так как он должен платить страховые взносы за работников, а также перечислять взносы в ПФР и ФОМС за себя. Если у ИП нет работников, то страховые взносы он может вычитать из авансовых платежей по вмененке или упрощенке.

Если у ИП есть работники, то уменьшение налога выглядит так:

  • ЕНВД: учитываются к уменьшению страховые взносы за сотрудников в размере не больше 50% от суммы налога;
  • УСН «Доходы»: можно уменьшить налог на взносы за сотрудников, и за себя до 50%;
  • УСН «Доходы-расходы»: страховые взносы за себя и за сотрудников вносятся в расходы.

Важно! За ошибки в учете предусмотрен штраф в размере 5000 рублей (ФЗ-77, ст.15.11 КоАП).

Риски ведения раздельного учета

При ведении такого учета у организаций возникают риски неправильного расчета налога одного или двух режимов, штрафов со стороны ФНС, ошибок в расчете подоходного налога и страховых взносов сотрудников.

Большинство плюсов совмещения режимов проявляются на предприятиях малого и среднего бизнеса: организация, не ограничивая свою деятельность и может работать на двух налоговых режимах; есть возможность выбрать наиболее экономичный налоговый режим.

Минусы: сложное ведение учета, объемный документооборот, риск ошибок при распределении первичных документов.

Автор статьи: Александра Аверьянова

Ведите раздельный учет на УСН и ЕНВД в облачном сервисе Контур.Бухгалтерия. Сервис поможет разделить доходы, расходы, зарплату и страховые взносы, сформирует платежки по налогам и взносам, а также отчетные документы для отправки через интернет. Пользуйтесь поддержкой наших экспертов и работайте в сервисе бесплатно первые 14 дней.

Вообще раздельный учет – это организация системы учета, при которой обеспечивается разделение учетных данных (как доходов, так и расходов) по определенному критерию или совокупности критериев (видам деятельности, видам товарных позиций (льготируемых и нельготируемых, облагаемых по разным ставкам налога и т. п.), системам налогообложения, принятию/непринятию в налоговом учете и др.).

В отношении конкретно УСН, ПСН и ЕНВД раздельный учет должен обеспечить разграничение доходов, подпадающих под эти различные системы налогообложения для корректного исчисления налогов, а также обоснованного разделения расходов между данными специальными режимами налогообложения.

Обязанность ведения раздельного учета доходов и расходов при совмещении УСН, ЕНВД и ПСН установлена, соответственно, тремя статьями Налогового кодекса (п. 8 ст. 346.18, п. 7 ст. 346.26 и п. 6 ст. 346.53 НК РФ).

Но дело не только в налогообложении. Решая задачи налогового, законодательно установленного учета, раздельный учет должен обеспечить и корректное разделение доходов и расходов между видами деятельности для решения аналитических, экономических задач организации. Предприятие может получать в целом по итогам деятельности прибыль, но при этом в разрезе отдельных видов деятельности нести убытки или обладать неэффективной, малой рентабельностью. Таким образом, правильная организация налогового и бухгалтерского учета поможет параллельно с фискальными интересами решить и внутренние задачи организации.

В бухгалтерском учете, как правило, раздельный учет строится на отражении операций, относящихся к разным видам деятельности, на отдельных субсчетах соответствующих счетов бухгалтерского учета. А общехозяйственные расходы учитываются на специально предназначенных для этого счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и в дальнейшем распределяются. Предприятие в части, которая не оговорена законодательством, должно самостоятельно разработать методику организации и ведения раздельного учета. Основные методологические и учетные аспекты должны быть оговорены в Приказе об учетной политике организации.

Раздельный учет в части доходов

Напомним, что объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный, а не фактический доход налогоплательщика (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

Налоговая база по ПСН определяется как денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется патентная система налогообложения (ст. 346.48 НК РФ). То есть, по сути, нечто вроде разновидности вмененного дохода.

При применении УСН, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя (ставка налога 6%) (п. 1 ст. 346.18 НК РФ). Если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов предпринимателя (ставка налога 15%) (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

Нетрудно сделать вывод, что при применении ЕНВД и ПСН величина налога не будет зависеть от величины фактически полученного дохода. Ничего удивительного, что налогоплательщики стремятся отразить в составе доходов на ЕНВД и ПСН максимально возможные суммы. Ведь в этом случае дополнительного налога не возникнет. Такой подход, собственно, обоснован. Главное, чтобы при этом не возникала незаконная схема ухода от налогов и не страдала логика экономического анализа.

Согласно статье 346.15 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (определяются в соответствии со ст. 250 НК РФ). При этом доходы, указанные в статье 251 Налогового кодекса РФ, не учитываются.

Поэтому у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, не получится не включить в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы, внереализационные доходы, в частности, в виде просроченной кредиторской задолженности (расчеты с поставщиками, депоненты по заработной плате), а также суммы госпошлины, перечисленной на расчетный счет организации по решению суда, и другие внереализационные доходы. Если эти доходы непосредственно связаны с деятельностью по УСН, то и делить их между видами деятельности не получится.

Но, в свою очередь, и «вмененные», и «патентные» доходы будут относиться к ЕНВД и ПСН и только к ним (п. 8 ст. 346.18 НК РФ).

Например, доход розничной организации, уплачивающей ЕНВД, полученный в виде премии, предоставленной организацией-поставщиком за выполнение определенных условий договора поставки товаров, может быть признан частью дохода, полученного в связи с осуществлением деятельности в сфере розничной торговли и облагаемого единым налогом на вмененный доход на основании раздельного учета полученных доходов (письма Минфина РФ от 13.03.2017 № 03-11-11/13923, от 19.12.2014 № 03-11-06/2/65762).

Финансисты придерживались следующей логики. Деятельность в области розничной торговли помимо реализации товаров на основе договоров розничной купли-продажи предполагает также проведение закупок данных товаров, что является неотъемлемой частью предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли. В связи с этим получение организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими розничную торговлю, премий (скидок, бонусов) от поставщиков товаров за выполнение определенных условий договоров поставки товаров связано с осуществлением предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.

Пример. Раздельный учет при УСН и ЕНВД

ООО «Империя» осуществляет два вида деятельности. При этом один вид деятельности переведен на УСН, а по второму уплачивается ЕНВД.

Для обособленного учета доходов по УСН и по ЕНВД в целях и налогового, и бухгалтерского учета, а также в целях экономического анализа в учетной политике предприятия было оговорено, что для доходов по разным видам деятельности задействуются разные субсчета к счету 90 «Продажи».

Доходы предприятия будут учитываться следующим образом:

  • счет 90.01.1 «Доходы по деятельности по УСН» будет использоваться для отражения доходов по деятельности, переведенной на УСН;
  • счет 90.02.2 «Доходы по деятельности по ЕНВД» будет использоваться для отражения доходов по деятельности, переведенной на ЕНВД.

Читайте также «УСН: как платить в казну еще меньше»

Раздельный учет доходов для оценки законодательно установленных лимитов

Корректное распределение расходов важно не только в целях получения обоснованных сумм текущих налоговых обязательств, но также и в целях применения или неприменения специального режима налогообложения вообще.

С ПСН и УСН проще – эти нормы напрямую прописаны в налоговом законодательстве. В случае если налогоплательщик применяет одновременно ПСН и УСН при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения, установленного подпунктом 1 пункта 6 статьи 346.45 Налогового кодекса РФ, учитываются доходы по обоим указанным спецрежимам. Об этом же говорят различные разъяснения финансистов (письма Минфина России от 12.03.2018 № 03-11-12/15087, от 18.09.2017 № 03-11-11/60066 и др.).

Напомним, что в целях применения ПСН на настоящий момент этот лимит равен 60 миллионам рублей. Нормами главы 26.5 НК РФ индексация предельного размера доходов от реализации на коэффициент-дефлятор в рамках применения индивидуальными предпринимателями ПСН не предусмотрена (письмо ФНС России от 15.06.2017 № СД-4-3/11331@).

А в целях применения УСН в абзаце 2 пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ сказано, что при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения в размере 150 миллионов рублей (установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ) учитываются доходы по УСН и по ПСН. И, потеряв право на применение ПСН (60 млн руб.), налогоплательщик попрежнему может применять УСН (до достижения величины 150 млн руб.). Об этом, в частности, напоминает Минфин России в письме от 18.09.2017 № 03-11-11/60066).

Озвученный подход поддерживает и арбитражная практика (постановления АС Московского округа от 10.10.2017 № Ф05-14634/2017, АС Западно-Сибирского округа от 30.11.2016 № Ф04-5150/2016, Определение ВС РФ от 15.06.2017 № 309-КГ17-68).

Возможны ситуации, когда вид деятельности, по которому предусмотрено применение ПСН на одной муниципальной территории, не предусмотрен патентной системой другого региона.

применять ПСН на территории того региона, в котором предусмотрено применение ПСН, и облагать такую же деятельность по УСН на территории другого региона (письмо Минфина России от 11.05.2017 № 03-11-12/28550).

А вот если организация применяет УСН и ЕНВД или ЕНВД и ПСН, то подход будет иным.

Напомним, в частности, что в соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором она подает уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы не превысили определенного установленного лимита.

И в целях выведения данного и других подобных лимитов предельный размер доходов, установленный Налоговым кодексом РФ, берется по тем видам предпринимательской деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках только упрощенной системы налогообложения (письмо Минфина России от 08.08.2013 № 03-11-11/32071). Речь в письме шла о ЕНВД и УСН.

Если говорить о ПСН и ЕНВД, то доходы от реализации по видам деятельности, в отношении которых применяется система налогообложения в виде ЕНВД, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения, установленного подпунктом 1 пункта 6 статьи 346.45 Налогового кодекса РФ, не учитываются (письма Минфина России от 07.09.2017 № 03-11-12/57528, от 13.02.2017 № 03-11-11/7642).

Пример. Раздельный учет при ЕНВД и ПСН

ООО «Альфа» имеет три розничных точки, переведенные на ЕНВД, а также осуществляет два вида деятельности, работающие на ПСН.

За отчетный период организация получила следующие итоговые показатели деятельности.

  • Розничная точка № 1 (ЕНВД) – 44 152 575,00 руб.
  • Розничная точка № 2 (ЕНВД) – 38 545 256,00 руб.
  • Розничная точка № 3 (ЕНВД) – 59 545 265,00 руб.
  • Итого розница (ЕНВД) – 142 243 096,00 руб.
  • Деятельность на ПСН № 1 – 4 952 542,00 руб.
  • Деятельность на ПСН № 2 – 2 793 669,00 руб.
  • Итого деятельность на ПСН – 7 746 211,00 руб.
  • Всего доходов – 149 989 307,00 руб.

Так как доходы по деятельности, переведенной на ПСН, не превышают 60 млн руб. (подп. 1 п. 6 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ), то ООО «Альфа» попрежнему имеет право применять ПС, несмотря на то, что доход в целом по организации приблизился к 150 млн руб.

Учтите еще один нюанс. Финансисты в письме от 23.11.2009 № 03-11-06/3/271 предлагают доходы и расходы считать по правилам УСН – кассовым методом.

Читайте также «Новая форма декларации по ЕНВД утверждена»

Раздельный учет внереализационных доходов, которые невозможно соотнести с конкретным видом деятельности

Предположим, что организация осуществляет несколько видов деятельности, но имеет один расчетный счет. Свободные денежные остатки на счете она размещает на депозит, что приносит организации определенный доход. Деньги на счете обезличены, они не «упрощенные», не «патентные» и никакие иные. Просто денежная масса. Соотнести их с конкретным видом деятельности нельзя.

Правила учета подобных внереализационных доходов Налоговым кодексом не оговорены. Ранее фискалы предлагали их в полной сумме относить к деятельности по УСН, что не является обоснованным.

Более правильно также делить их пропорционально доли доходов по видам деятельности.

С обоснованностью такого подхода согласились судьи в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 29.06.2012 по делу № А45-16711/2011, ФАС Московского округа от 15.01.2010 № КА-А41/14985-09 по делу № А41-23808/08.

Раздельный учет в части расходов

Обычно в отношении ведения раздельного учета прямых расходов сложностей не возникает. Расходы, относящиеся к конкретной деятельности, участвуют в выведении финансового результата именно по данной конкретной деятельности.

Пример. Учет расходов при «неконкретной» деятельности

ООО «Аристократ» занимается производством полимерных изделий. Эта деятельность переведена на УСН. Также организация имеет розничный магазин по торговле хозяйственным инвентарем и переведена на ЕНВД.

Заработная плата цеховых рабочих по производству полимерной продукции будет относиться к деятельности, облагаемой УСН, а заработная плата работников магазина – на деятельность, относимой к ЕНВД.

Аналогичным образом будут разделены и другие расходы – на аренду цеха и аренду магазина, хозяйственный инвентарь, отпускаемый на разные виды деятельности, электроэнергию, водоснабжение и т. п.

И не стоит пытаться списывать расходы по ЕНВД на УСН, если эти расходы возникли до момента начала ведения деятельности по упрощенной системе налогообложения. Например, судом было установлено, что в I–III кварталах отчетного периода общество не осуществляло деятельность, облагаемую УСН, и не совершало расходы в целях осуществления названной деятельности; деятельность, облагаемая УСН, в данном периоде осуществлялась обществом только 12 календарных дней (с 28 октября по 8 ноября), в связи с чем расходы, произведенные налогоплательщиком в I–III кварталах отчетного периода в целях осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД, не могут быть учтены в целях исчисления УСН (постановление АС Западно-Сибирского округа от 15.06.2017 № Ф04-1219/2017, определение Верховного суда РФ от 23.10.2017 № 304-КГ17-14747).

Сложнее с расходами, которые невозможно соотнести напрямую с тем или иным видом деятельности. Например, заработная плата директора, главного бухгалтера, аренда офиса организации, склада, если он используется и для деятельности на ЕНВД, и для деятельности на УСН, и прочее.

Распределение общехозяйственных расходов

В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов (п. 8 ст. 346.18 НК РФ).

При всей ясности озвученных формулировок, сразу возникают вопросы о том, какие доходы подразумеваются – от реализации или еще и внереализационные, – за какой период нужно производить расчет, и другие.

Так, величина доходов для расчета будет складываться из доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, которые учитываются в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ, внереализационных доходов, определяемых в соответствии со статьей 250 НК РФ. Доходы, перечисленные в статье 251 НК РФ, учитывать не нужно (письмо Минфина России от 02.03.2015 № 03-11-11/10791).

Пример. Расчет общехозяйственных расходов

ООО «Аметист» в отчетном периоде получило следующие финансовые итоги.
Выручка по УСН – 17 587 254,00 руб.
Выручка ЕНВД – 8 257 890,00 руб.
Внереализационные доходы УСН – 603 000,00 руб.
Внереализационные доходы ЕНВД – 372 500,00 руб.
Итого доходов – 26 820 644,00 руб., в том числе:

  • по УСН 18 190 254,00 руб.
  • по ЕНВД 8 630 390,00 руб.

Общехозяйственные расходы – 978 540,00 руб.
Был сделан соответствующий расчет для распределения общехозяйственных расходов:

  • доля общехозяйственных расходов, относящаяся к деятельности, переведенной на УСН – 663 663,82 (978 540 руб. : 26 820 644 руб. × 18 190 254 руб.);
  • доля общехозяйственных расходов, относящаяся к деятельности, переведенной на ЕНВД – 314 876,18 (978 540 руб. : 26 820 644 руб. × 8 630 390 руб.).

Финансисты в письме от 26.11.2015 № 03-11-11/68786 придерживаются мнения, что при определении периода расчета доходов необходимо учесть следующее.

В связи с тем, что при расчете налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, доходы, в соответствии с пунктом 5 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ, определяются нарастающим итогом с начала года, доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату единого налога на вмененный доход, также целесообразно определять нарастающим итогом с начала года. Аналогичное мнение было высказано в письме Минфина России от 27.08.2014 № 03-11-11/42698.

Рассмотрим ситуацию. За полугодие отчетного периода ООО «Грог» имело следующие показатели деятельности с поквартальной разбивкой. Распределение общехозяйственных расходов за I квартал (128 254 руб.) сложностей у бухгалтера по понятным причинам (отсутствие многовариантности действий) не вызвало.

Таблица 1

Показатели деятельности

Наименование показателя I квартал, руб. II квартал, руб. Полугодие, руб.
Выручка по деятельности, переведенной на УСН 872 547,00 4 942 924,00 5 815 471,00
Выручка по деятельности, переведенной на ЕНВД 3 324 245,00 1 857 352,00 5 181 597,00
Итого доходы 4 196 792,00 6 800 276,00 10 997 068,00
Общехозяйственные расходы 128 254,00 416 585,00 544 839,00

По итогам работы за II квартал бухгалтер составила следующий расчет.

Таблица 2

Наименование показателя I квартал, руб. II квартал, руб. Полугодие, руб.
Всего общехозяйственных расходов 128 254,00 416 585,00 544 839,00
Доля общехозяйственных расходов, относящаяся к деятельности, переведенной на УСН 26 665,04 (128 254 руб. : 4 196 792 руб. × 872 547 руб.) 302 803,59 (416 585 руб. : 6 800 276 руб. × 4 942 924 руб.) 220 298,54 (416 585 руб. : 10 997 068 руб. × 5 815 471 руб.)
Доля общехозяйственных расходов, относящаяся к деятельности, переведенной на ЕНВД 101 588,96 (128 254 руб. : 4 196 792 руб. × 3 324 245 руб.) 113 781,41 (416 585 руб. : 6 800 276 руб. × 1 857 352 руб.) 196 286,46 (416 585 руб. : 10 997 068 руб. × 5 181 597 руб.)
Правильный расчет Ошибочный расчет Правильный расчет

Наглядно видно, что если взять неправильные периоды, то разница в итогах возникает достаточно существенная. Например, если пропорцию составить по итогам работы только во II квартале, то на УСН будет отнесено за II квартал на 82 505,05 руб. (302 803,59 – 220 298,54) больше, чем необходимо. Тем самым на эту величину будет занижена налогооблагаемая база по единому налогу при УСН. Обратите внимание, распределение суммы расходов, не относящихся к конкретным видам деятельности, между различными видами деятельности необходимо осуществлять ежемесячно (письмо Минфина России от 27.08.2014 № 03-11-11/42698).

Распределение сумм уплаченных страховых взносов

Вполне обоснованно может возникать необходимость в распределении не всех расходов, если компания на УСН (объект налогообложения доходы), а только суммы страховых взносов. Ведь и «упрощенцы», и «вмененщики» уменьшают сумму налога на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде, в соответствии с законодательством Российской Федерации (подп. 1 п. 3.1. ст. 346.21 и подп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

В этом случае действовать надо аналогично приведенному общему порядку распределения расходов, то есть распределять суммы взносов пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении данных специальных налоговых режимов (письма Минфина России от 09.02.2018 № 03-11-11/7882, от 11.08.2017 № 03-11-11/51743, от 10.08.2017 № 03-11-11/51316 и др.). И в этом случае в отношении методики расчета будет неважно, есть ли у предпринимателя работники или он уплачивает взносы только за себя.

С ПСН ситуация несколько иная. В письмах Минфина России от 16.11.2016 № 03-11-12/67076, от 07.04.2016 № 03-11-11/19849 обоснованно говорится, что возможность уменьшения суммы налога при применении патентной системы налогообложения на сумму страховых взносов законодательством не предусмотрена. В связи с этим предприниматель, совмещающий упрощенную систему налогообложения и патентную систему налогообложения, на сумму уплаченных страховых взносов вправе уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Раздельный учет прочих показателей

На уплату единого налога на вмененный доход не переводятся организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек (подп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ). Аналогичные нормы установлены и в отношении УСН (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

При применении патентной системы налогообложения индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера (п. 5. ст. 346.43 НК РФ). При этом средняя численность наемных работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем.

Чиновники считают, что при применении ПСН, УСН и ЕНВД при определении средней численности работников за налоговый период в целях соблюдения ограничения, установленного пунктом 5 статьи 346.43 Налогового кодекса РФ, нужно учитывать в том числе работников, занятых в видах деятельности, облагаемых в рамках УСН и ЕНВД. При этом средняя численность работников за налоговый период не должна превышать всего по предприятию 15 человек (письмо Минфина России от 07.09.2017 № 03-11-12/57528).

Вот только судьи не согласились с налоговиками, которые предъявили соответствующие претензии предпринимателю. Они указали, что данное ограничение не может распространяться на иные режимы налогообложения, поскольку находится в главе, регулирующей исключительно патентную систему налогообложения (Определение Верховного суда РФ от 01.06.2016 № 306-КГ16-4814).

Ответственность за отсутствие раздельного учета

Прямой ответственности за неведение раздельного учета нет. Тем не менее не стоит обольщаться и думать, что можно не вести раздельный учет и при этом не понести никакой ответственности.

Так, статьей 120 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения в размере 10 000 рублей. При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

Кто-то удивится, при чем здесь данная статья, но ведь налогоплательщики – юридические лица обязаны вести бухгалтерский учет. И неведение раздельного учета приведет к искажению данных бухгалтерского учета.

Кстати, те же деяния, если они совершены в течение более чем одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 30 000 рублей. А если они повлекли занижение налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), – в размере 20% от суммы неуплаченного налога (страховых взносов), но не менее 40 000 рублей.

Но за грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, налогоплательщик может быть привлечен и к административной ответственности (ст. 15.11 АПК РФ). В этом случае административный штраф на должностных лиц может быть наложен в размере от 5000 до 10 000 рублей. Повторное совершение данного административного правонарушениявлечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 10 000 до 20 000 рублей или дисквалификацию на срок от одного года до двух лет.

Впрочем, можно не заплатить ни копейки штрафа, но потерять гораздо большие суммы.

Ведь в случае судебного разбирательства на лояльность арбитров можно рассчитывать только если налогоплательщик будет иметь обоснованную систему раздельного налогового учета. В противном случае при отсутствии ведения раздельного учета вся сумма внереализационных доходов будет относиться к УСН и облагаться дополнительным налогом (Определение ВС РФ от 12.04.2016 № 303-КГ16-2354). И в этом случае суммы могут быть достаточно существенными.

Совмещение данных раздельного учета

Казалось бы, основная задача раздельного учета – это корректное разделение данных. Так и есть, но в итоге все же недостаточно просто разделить финансовые показатели. Раздельный учет должен, как ни парадоксально это звучит, в итоге давать возможность оперативно получать обоснованные и точные сводные данные по финансово-хозяйственной деятельности предприятия в целом.

Странно было бы, если бы бухгалтеры, ведущие разные виды деятельности в рамках одного предприятия, вели полностью независимый и отдельный друг от друга учет, показатели которого сильно отличались бы по методологическим и учетным аспектам. В такой ситуации обобщить данные стало бы нетривиальной задачей.

Поэтому, организуя раздельный учет, необходимо изначально продумать все наиболее важные моменты, учесть специфику деятельности организации, централизованно формировать и контролировать этапы постановки и ведения раздельного учета, имея конечной целью все-таки консолидацию данных в бухгалтерской и экономической отчетности организации.

Дмитрий Кислов, к.э.н., эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению