Статья 269 НК РФ

Источник: Журнал «Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение»

Не прошло и двух месяцев с начала применения правил учета процентов по долговым обязательствам, установленных Федеральным законом № 420‑ФЗ, как законодатель вновь скорректировал данные правила. Очередные изменения в ст. 269 НК РФ внесены Федеральным законом № 32‑ФЗ. Указанный закон опубликован на портале www.pravo.gov.ru 9 марта 2015 года и с этой даты вступил в силу. Заметим: законопроектом № 675906‑6 изначально планировалось уточнить определение контролируемой задолженности, приведенное в п. 2 ст. 269 НК РФ, а также скорректировать положения п. 3 – 7 названной статьи. Между тем в окончательный вариант эти поправки не вошли вовсе. То, какие именно изменения внесены, проанализируем в рамках настоящей статьи.

📌 Реклама Отключить

Устаревшие правила учета процентов в расходах

Правила учета процентов по долговым обязательствам в составе налоговых расходов, установленные ст. 269 НК РФ (в редакции Федерального закона № 420‑ФЗ), были такими.

По общему правилу проценты по долговым обязательствам любого вида признавались расходом исходя из фактической ставки (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ). То есть для сделок, не относящихся к контролируемым, и для задолженностей, не признаваемых контролируемыми, проценты подлежали учету в расходах без каких-либо ограничений.

Однако данные ограничения были установлены п. 1.1 ст. 269 НК РФ только по долговым обязательствам, возникшим в результате совершения контролируемых сделок, одной из сторон которой является банк (Письмо Минфина России от 25.12.2014 № 03‑01‑18/67488). Согласно упомянутому пункту налогоплательщик вправе признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, который установлен п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

📌 Реклама Отключить

В пункте 1.2 данной статьи указаны интервалы отдельно для долговых обязательств, оформленных в разных валютах: рублях, евро, китайских юанях, фунтах стерлингов, швейцарских франках, японских йенах и иных валютах, включая доллар США.

В частности, по долговому обязательству в рублях интервал составляет 75 – 180% (на 2015 год), 75 – 125% (начиная с 2016 года) ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается (п. 1.3 ст. 269 НК РФ):

• в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
• в отношении прочих долговых обязательств – ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

При этом порядок нормирования процентов, определенный в п. 2 ст. 269 НК РФ, остался прежним. То есть правила «тонкой капитализации» сохранились в неизменном виде, и, как сообщил Минфин в Письме от 28.01.2015 № 03‑01‑11/2990, о приостановлении действия названного пункта не может быть и речи. Напомним: п. 2 ст. 269 НК РФ установлены предельные размеры процентов по долговым обязательствам в случае, если заем или кредит получены российской компанией от иностранной компании, прямо или косвенно владеющей 20% уставного капитала этой российской компании. Предельный размер процентов установлен для того, чтобы не завышать плату за использование заемных средств и не передавать иностранной компании, предоставившей заем или кредит, денежные средства в виде процентов вместо выплаты дивидендов. 📌 Реклама Отключить

Новые правила учета процентов в расходах

Как упоминалось ранее, Федеральным законом № 32‑ФЗ внесен ряд существенных поправок в положения ст. 269 НК РФ.

Так, из п. 1.1 упомянутой статьи исключена фраза «одной из сторон которой является банк». Поэтому особенности учета процентов, установленные обозначенным пунктом, будут теперь касаться любых контролируемых сделок.

Пересмотрен порядок учета процентов по долговым обязательствам (п. 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ).

Если ранее при подсчете интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам применялась ставка рефинансирования ЦБ РФ, то теперь подлежит применению ключевая ставка ЦБ РФ. То есть в целях применения п. 1.2 ст. 269 НК РФ:

• в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой ЦБ РФ (ставками ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства;
• в отношении иных долговых обязательств под ключевой ставкой ЦБ РФ (ставками ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Кроме того, изменены интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в рублях, вытекающим из контролируемых сделок. 📌 Реклама Отключить

В отношении рублевых долговых обязательств, возникшим в результате контролируемых сделок, абз. 2 пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ установлены следующие ограничения:

• с 1 января по 31 декабря 2015 года интервал составляет от 0 до 180% ключевой ставки ЦБ РФ;
• начиная с 1 января 2016 года – от 75 до 125% ключевой ставки ЦБ РФ.

По долговым обязательствам, оформленным в рублях и не указанным в вышеупомянутом абзаце, установлены иные ограничения на 2015 год: интервал от 75 до 180% ключевой ставки ЦБ РФ. А начиная с 1 января 2016 года предельные значения будут такими же – от 75 до 125% ключевой ставки ЦБ РФ (абз. 3 пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ).

А теперь прочитаем внимательно новый пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

Данный подпункт (в новой редакции) касается только рублевых долговых обязательств. При этом в абз. 2 говорится о долговых обязательствах, возникших в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ, а в абз. 3 – о долговых обязательствах, не указанных в абз. 2.

📌 Реклама Отключить

Казалось бы, сформулированное подобным образом в абз. 3 исключение говорит о том, что положения данного абзаца подлежат применению в отношении рублевых долговых обязательств, возникших в результате не контролируемых сделок.

В то же время следует учесть, что измененный пп. 1 анализируемой нормы (п. 1.2 ст. 269 НК РФ) уточняет интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в целях п. 1.1 ст. 269 НК РФ. А пункт 1.1 применяется толькопо долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с настоящим кодексом контролируемой сделкой.

Как видим, в абз. 2пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ говорится о сделке, признаваемойконтролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ, а в п. 1.1 ст. 269 НК РФ – о сделке, признаваемойконтролируемой в соответствии с Налоговым кодексом.

📌 Реклама Отключить

Здесь уместно напомнить, что контролируемыми в целях Налогового кодекса признаются сделки между взаимозависимыми лицами, поименованные в п. 1 ст. 105.14 НК РФ. И не все из них подпадают под действие п. 2 названной статьи, то есть не все являются сделками между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ. Пример подобной сделки – сделка между взаимозависимыми лицами, одно из которых является лицом, образованным в соответствии с законодательством иностранного государства, но действующим через постоянное представительство. Разъяснения на этот счет содержатся в Письме Минфина России от 16.11.2012 № 03‑01‑18/9‑172.

Обобщая сказанное, полагаем, можно сделать следующий вывод. Положения нового абз. 2 пп. 1 п. 1.2ст. 269 НК РФ применяются в отношении рублевых долговых обязательств, возникших в отношении сделок, признаваемых контролируемыми в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ, а положения абз. 3 названного подпункта – в отношении иных контролируемых сделок (в частности, подпадающих под действие п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

📌 Реклама Отключить

В любом случае считаем, что положения нового пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ нуждаются в законодательном уточнении (это идеальный вариант) либо в разъяснении официальных органов по их применению.

Изменен порядок нормирования процентов

Внесены корректировки в порядок применения п. 2 ст. 269 НК РФ – о контролируемых задолженностях перед иностранной организацией. Согласно названной норме такая задолженность возникает:

• если налогоплательщик – российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации;
• по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации;
• по долговому обязательству, в отношении которого аффилированное лицо и (или) непосредственно иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Статьей 2 Федерального закона № 32‑ФЗ в отношении долговых обязательств, выраженных в иностранной валюте и возникших до 1 октября 2014 года, установлены особенности определения предельной величины процентов, подлежащих включению в состав расходов по налогу на прибыль в период с 1 июля 2014 года по 31 декабря 2015 года. 📌 Реклама Отключить

В частности, величина такой контролируемой задолженности определяется по курсу ЦБ РФ на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода, но не превышающему курсы ЦБ РФ по состоянию на 1 июля 2014 года. При расчете величины собственного капитала не нужно учитывать курсовые разницы, возникшие с 1 июля 2014 года по последнее число отчетного (налогового) периода, на которое определяется коэффициент капитализации.

Пунктом 2 ст. 2 Федерального закона № 32‑ФЗ установлено еще одно переходное положение. Предельная величина процентов, включаемых в расходы в период с 1 декабря по 31 декабря 2014 года, при отсутствии сопоставимых долговых обязательств перед российскими организациями, а также по выбору налогоплательщика принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не более 3,5 ставки рефинансирования ЦБ РФ (по рублевым обязательствам).

📌 Реклама Отключить

Вместо заключения

Федеральный закон № 420‑ФЗ не содержит никаких переходных положений. В связи с этим Минфин счел возможным распространить порядок учета процентов по долговым обязательствам, установленный в нем, на правоотношения, которые возникли до 1 января 2015 года. Данному вопросу посвящены разъяснения, приведенные в Письме от 13.01.2015 № 03‑03‑06/1/69460.

В Федеральном законе № 32‑ФЗ обозначенный момент, напротив, прописан четко. Статьей 3 названного закона прямо установлено, что действие новых положений ст. 269 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года.

Федеральный закон от 28.12.2013 № 420‑ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5‑3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации». 📌 Реклама Отключить

Федеральный закон от 08.03.2015 № 32‑ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

Согласно п. 1 ст. 105.14 НК РФ в целях налогообложения контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами с учетом определенных особенностей, установленных названной статьей.

Напомним: под ключевой ставкой ЦБ РФ понимается процентная ставка по основным операциям ЦБ РФ по регулированию ликвидности банковского сектора. Ключевая ставка была введена ЦБ РФ 13 сентября 2013 года, и с 13 марта 2015 года ее размер составляет 14%.

Проценты по договору займа в свете статьи 269 НК РФ

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) и только суммы процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Ограничения, содержащиеся в ст. 269 НК РФ, касаются лишь величины суммы процентов, подлежащей признанию в составе расходов. Каких­либо требований к учету расходов в виде процентов, связанных с порядком исполнения заемного обязательства, положениями гл. 25 НК РФ не установлено.

При методе начисления проценты по договору займа признаются в составе внереализационных расходов на последний день каждого месяца, а также на дату погашения займа (абз. 2, 3 п. 4 ст. 328, абз. 2 п. 8 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, при получении денежного займа в целях налогообложения заемщик признает суммы процентов, начисленные и уплаченные за период фактического использования денежных средств, на последний день каждого месяца, а при переводе долга — учитывает проценты, начисленные и уплаченные за период с 1­го числа последнего месяца пользования займом по дату вступления в силу соглашения о переводе долга (включительно).

Необходимо ли прописывать в учетной политике критерии сопоставимости займов (кредитов) или достаточно указать выбранный способ расчета процентов для целей налогообложения?

Согласно ст. 269 НК РФ расходом для целей исчисления налога на прибыль признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется в соответствии с абз. 4 п. 1, п. 1.1 ст. 269 НК РФ.

Выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово­хозяйственной деятельности налогоплательщика отражается в учетной политике организации для целей налогообложения (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Таким образом, в случае определения предельного размера процентов для целей исчисления налога на прибыль с учетом процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, налогоплательщик обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения не только выбранный способ расчета, но и критерии сопоставимости займов (кредитов), таких как валюта займа (кредита), сроки, объем, способы обеспечения. При этом положениями ст. 269 НК РФ налогоплательщику не предоставляется право самостоятельно вводить иные, отличные от перечисленных в вышеуказанной норме, критерии сопоставимости. Кроме того, налогоплательщик не вправе определять сопоставимость условий выдачи (получения) долговых обязательств только по нескольким критериям, выбранным им из четырех вышеприведенных (письмо ФНС России от 19.05.2009 № 3­2­13/74).

Изменение хотя бы одного из критериев сопоставимости долговых обязательств, установленных п. 1 ст. 269 НК РФ (отклонение срока предоставления займа или изменение объемов займа на величину более, чем установленный критерий и т.д.), ведет к признанию долговых обязательств для целей налогообложения несопоставимыми (письма Минфина России от 05.03.2005 № 03­03­01­04/2/35, от 07.06.2006 № 03­06­01­04/130, УМНС России по г. Москве от 11.07.2003 № 26­08/38889).

Если в учетной политике организации критерии сопоставимости долговых обязательств не установлены, это означает, что она нормирует проценты исходя из ставки ЦБ РФ. Такая позиция содержится в письме Минфина России от 19.06.2009 № 03­03­06/1/414.

У организации имеются несколько кредитных договоров, по одному из них она выступает заемщиком, а по остальным — заимодавцем. Учитываются ли при определении сопоставимости долговых обязательств займы, выданные организацией?

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, но с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Из п. 1 ст. 269 НК РФ следует, что под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

По мнению Минфина России, налогоплательщик для расчета предельных процентов вправе оценивать сопоставимость как привлеченных им самим займов (кредитов), так и займов (кредитов), выданных другим российским организациям (письмо Минфина России от 27.04.2010 № 03­03­05/92).

Хотя ранее финансовое ведомство неоднократно указывало, что сопоставимыми могут признаваться только те обязательства, которые получены самим налогоплательщиком от всех своих кредиторов в течение отчетного периода (Письма Минфина России от 19.10.2009 № 03­03­06/1/673, от 19.06.2009 № 03­03­06/1/414, от 03.04.2009 № 03­03­06/1/215). Стоит отметить, что ФНС России по — прежнему придерживается указанной позиции (Постановление ФАС Центрального округа от 11.03.2010 по делу № А23­4235/2009А­13­201ДСП) и некоторые арбитражные суды разделяют такой подход (Постановление ФАС Уральского округа от 16.07.2009 № Ф09­4885/09­С3), так как в НК РФ всегда идет речь о самом налогоплательщике, если нет специальной отсылки к третьим лицам. Поэтому ФНС России считает, что правило о сопоставимых обязательствах касается только самого налогоплательщика и полученных им кредитов.

На основании изложенного, налогоплательщик может нормировать проценты исходя из средних ставок по кредитам, которые сам выдал другим организациям, однако данную позицию скорее всего придется отстаивать в суде. Чтобы минимизировать риск возникновения спора налогоплательщику целесообразно подробно регламентировать в учетной политике способ нормирования процентов по займам, а также критерии сопоставимости.