Взаимозависимые сделки последствия

Налоговые риски: можно ли заключать сделки между «своими» фирмами и ИП

На каких условиях можно проводить сделки

Сразу скажем: взаимозависимость сторон — это не повод отказаться от проведения сделки. Такие сделки не являются незаконными и сами по себе каких-либо негативных последствий для налогоплательщиков не несут. Однако это утверждение верно лишь при одном весьма важном условии, зафиксированном в п. 1 ст. 105.3 НК РФ: в сделках между взаимозависимыми лицами не устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках между не связанными друг с другом организациями или ИП. Это условие получило название «принцип вытянутой руки». То есть сделку между взаимозависимыми лицами нужно заключать ровно на тех же условиях, которые применялись бы при договоре с любой из компаний, которую можно найти на открытом рынке (т.е., которая находится на расстоянии «вытянутой руки» от вашей организации).
Обратите внимание, что речь в Налоговом кодексе идет не только о цене сделки. Правила гораздо шире: рыночным должны соответствовать все коммерческие и финансовые условия сделки. То есть сюда попадают и правила передачи товара, и правила оплаты (отсрочка, рассрочка), и правила страхования и т.п. Абсолютно все условия договора должны соответствовать рыночным. Любые послабления, которые ведут к тому, что одна из сторон не получает какие-либо доходы (в том числе из-за того, что несет лишние расходы), уже находятся в «зоне риска». Ведь по правилам все того же п. 1 ст. 105.3 НК РФ любые доходы, которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Какие лица являются взаимозависимыми
Перечень лиц, которых законодатель считает взаимозависимыми, приведен в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Нужно учитывать, что перечень этот лишь примерный и применяется он в тесной связке с общим определением взаимозависимости, приведенным в п. 1 ст. 105.1 НК РФ. Согласно этому определению, взаимозависимыми для целей налогообложения признаются любые лица, если особенности взаимоотношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.
Проще говоря, лица могут быть признаны взаимозависимыми даже если они не указаны в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Об этом прямо говорится в п. 7 ст. 105.1 НК РФ. А значит, взаимозависимыми могут быть признаны и компании, которые вообще никак формально между собой не связаны. Например, в случае дружеских отношений между их руководителями. При условии, конечно, что эта дружба переносится в бизнес и условия сделок между такими компаниями оказываются отличными от рыночных.

Нужно ли отчитываться о сделках

Следующий вопрос, который возникает при заключении сделки между «своими» компаниями и ИП, — надо ли по этому поводу как-то отдельно отчитываться перед ИФНС? Ведь каждый бухгалтер хоть раз да слышал словосочетание «контролируемая сделка» и в курсе, что о таких сделках нужно уведомлять налоговиков.
Однако далеко не всякая сделка между взаимозависимыми лицами является контролируемой. В частности, когда речь идет о сделках между российскими взаимозависимыми компаниями, напротив, большинство сделок не будут признаваться контролируемыми.
Подробнее о том, какие сделки относятся к контролируемым см. «Какие сделки являются контролируемыми, и о каких сделках нужно уведомить налоговиков». Учитывайте, что статья была подготовлена в 2013 году, когда еще действовали переходные положения и для большинства операций были установлены значительные суммовые ограничения. Теперь же суммы ограничений стали гораздо ниже (п. 3 ст. 105.14 НК РФ). Также нужно помнить, что с 2017 года из разряда контролируемых исключены беспроцентные займы между взаимозависимыми российскими лицами (пп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ).
В рамках сегодняшней статьи хотим остановиться на еще одном важном вопросе, который влияет на отнесении сделки к категории контролируемых. Речь идет о норме пункта 11 статьи 105.14 НК РФ. Там сказано, что признание сделок контролируемыми производится с учетом положений пункта 13 статьи 105.3 НК РФ. В свою очередь, в этой норме говорится, что правила о контроле за ценами в сделках между взаимозависимыми лицами применяются только в тех договорах, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной из сторон доходов или расходов, влияющих на налоговую базу по налогу на прибыль, НДФЛ, уплачиваемому предпринимателями, или НДС. Причем, в последнем случае имеется дополнительное условие: если стороной сделки является организация или ИП, не признаваемые налогоплательщиками НДС, или использующие освобождение от обязанностей налогоплательщика по этому налогу.
Как видим, в списке нет единого налога, уплачиваемого при УСН, а также «обычного» НДФЛ, уплачиваемого физлицами без статуса ИП. Это означает следующее. Сделка между взаимозависимыми лицами, применяющими УСН, либо между такой компанией и физлицом-непредпринимателем ни при каких условиях не будет признаваться контролируемой. Аналогично обстоит дело и с прочими спецрежимами: сделка не будет контролируемой, если стороной сделки между плательщиком ЕНВД или ИП на ПСН не выступает компания или ИП на общем режиме.

Вести учет, готовить и сдавать отчетность по УСН и ЕНВД через интернет

Проверка контролируемых сделок

Перейдем к налоговым последствиям сделок между взаимозависимыми лицами. Порядок проверки условий таких сделок и налоговых доначислений по ним (если будут обнаружены отклонения от рыночных условий) напрямую зависит от категории сделки. А точнее, от того является ли она контролируемой.

Дело в том, что проверками правильности исчисления налогов по контролируемым сделкам имеет право заниматься только центральный аппарат ФНС России (ст. 105.17 НК РФ). Налоговики на местах могут лишь выявлять подобные сделки, в отношении которых не были представлены уведомления. И сообщать об этом факте в ФНС России (п. 1 ст. 105.17 НК РФ).
При этом ФНС России может контролировать только правильность исчисления и уплаты тех трех налогов, о которых мы говорили выше (налог на прибыль, НДФЛ, уплачиваемый ИП, и НДС, если хотя бы одна из сторон сделки его не платит). Это первое ограничение.
Второе ограничение связано с симметричностью доначислений. Как сказано в статье 105.18 НК РФ, если при проверке уровня цен по контролируемым сделкам ФНС России принимает решение о корректировке цены по сделке, то эту же цену может применить и вторая сторона сделки. Понятно, что в отношениях между российскими взаимозависимыми лицами это во многих случаях повлечет автоматическое уменьшение налога у другой стороны (за счет увеличения расходов по сделке).
Так что (с учетом указанных ограничений) со стороны ФНС России доначисление налогов по контролируемым сделкам, заключенным между российскими компаниями, скорее всего, будут носить единичный характер. Но это вовсе не означает, что налоговые злоупотребления по НДФЛ и единому налогу по УСН останутся без должного внимания налоговиков. Просто такими махинациями займутся инспекторы из территориальной ИФНС.

Оценить вероятность проведения налоговой проверки

Проверка обоснованности налоговой выгоды

Полномочия по проведению контрольных мероприятий и доначислению налогов в отношении не признаваемых контролируемыми сделок между взаимозависимыми лицами, а также по налогам, которые не входят в сферу ответственности центрального аппарата налоговой службы, находятся в руках налоговых инспекций. Эту работу они проводят в рамках выявления необоснованной налоговой выгоды. И ограничение здесь всего одно. Установлено оно пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ, где сказано, что рыночная цена может применяться для целей налогообложения только если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ, или увеличению суммы убытка. А значит, и в этом случае налоговики должны учитывать принцип симметрии: увеличение цены влечет не только увеличение дохода для одной стороны сделки, но и увеличение расхода для другой.
В отношении же всех прочих условий сделки руки у инспекции, что называется, развязаны. Ведь определение налоговой выгоды настолько широко, что в нее с запасом укладываются все возможные злоупотребления с условиями сделки, которые могут быть допущены взаимозависимыми лицами. Напомним, что под необоснованной налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, например, занижения налоговой базы, незаконного получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки или получения права на возврат, зачет, возмещение налога. При этом налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Также налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 1, 3 и 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», также см. «Как бухгалтеру избежать отказа в вычетах по НДС и аннулирования расходов по УСН или налогу на прибыль»).

Поэтому рискованной может оказаться даже распространенная ситуация с беспроцентным договором займа между физлицом-учредителем (займодавцем) и учрежденной им компанией (заемщиком). Инспекторы вполне могут в рамках борьбы с необоснованной налоговой выгодой доначислить учредителю НДФЛ. Особенно если компания находится на ЕНВД или УСН с объектом обложения в виде доходов. Ведь понятно, что у стороннего лица компания не смогла бы получить бесплатный заем (да и учредитель такой заем вряд ли выдал бы). Значит, в данном уменьшение налоговой базы по НДФЛ на сумму процентов по займу, которые не получены в связи с установлением в договоре займа, заключенном между взаимозависимыми лицами, условий начисления и выплаты процентов, отличных от подобных сделок, заключаемых между невзаимозависимыми лицами, вполне может быть признано необоснованной налоговой выгодой. По результатам суд может признать данное условие направленным исключительно на уклонение от уплаты НДФЛ по суммам дохода в виде процентов по займу и соответственно доначислить НДФЛ, исходя из сумм процентов, уплачиваемых по сопоставимым займам.

Правовые и налоговые последствия сделок с взаимозависимыми лицами

Часто складываются ситуации, когда один учредитель является владельцем нескольких юридических лиц. Также распространенное явление в современной предпринимательской деятельности — когда регистрация ООО на бумаге учреждаются родственниками, подчиненными этого лица. Увеличение таких ситуаций связано в большей степени с тем, что такие схемы, позволяют снижать налоговое бремя, уменьшать налог на прибыль, НДС, а также вести разнообразные и несовместимые виды деятельности и т. п.

Однако есть риск, что сделки в таких организация налоговые органы признают как сделки между взаимозависимыми лицами в соответствии с НК РФ. Инспектор в ходе такой сделки имеет право пересмотреть ее ценовой уровень и доначислить налоги.

С 1 января 2012 года вступил в силу Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (далее – закон).

Часть I НК РФ дополнена новым разделом V.1 (статьи 105.1-105.25), регулирующим вопросы ценообразования между взаимозависимыми лицами и налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами и приравненных к ним сделок. До принятия закона принципы определения цены товаров, работ и услуг установлены ст. 40 НК РФ. Согласно данной норме налоговый орган вправе проверить правильность применения цен:

1. по сделкам между взаимозависимыми лицами (категории взаимозависимых лиц содержались в ст.20 НК РФ);
2. по товарообменным операциям;
3. при совершении внешнеторговых сделок;
4. при отклонении цен сделки более чем на 20 процентов как в сторону повышения, так и в сторону понижения от уровня цен, примененных самим налогоплательщиком в течение непродолжительного периода времени.

Порядок, установленный ст. 40 НК будет применяться с 01.01.12 года только в отношении только тех сделок, доходы и расходы по которым в целях налога на прибыль будут признаны до 1 января 2012 г. В отношении сделок, по которым доходы и расходы будут учтены начиная с указанной даты, должен применяться новый порядок.

В законе много оценочных категорий, поэтому в сфере его применения принципиально возрастает роль профессионального суждения как налогоплательщиков, так и сотрудников налоговых органов. Большая часть норм закона посвящена основной тематике, содержащейся в наименовании закона:

• расширен и конкретизирован перечень оснований, по которым лица применительно для целей налогообложения признаются взаимозависимыми;
• определены общие положения о ценах и налогообложении и информация, которая используется при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, а также методы, используемых при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица и порядок их применения;
• определен порядок заключения соглашения о ценообразовании;
• введено понятие контролируемые сделки, определен порядок подготовки и представление документации в целях налогового контроля таких сделок и подачи уведомление о совершении контролируемых сделок;
• появился новый вид налоговой проверки, как формы налогового контроля, —проверка полноты исчисления уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, определены новые штрафы за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми и за неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках.

В законе определены 11 оснований (п.2.ст.105.1. НК РФ), по которым лица признаются взаимозависимыми. Перечисленные основания можно условно разделить на три группы взаимозависимости, в данной статье нас интересует 3 группа (по органам управления организации):

1. организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;
2. организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
3. организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами (его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный);
4. организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами физического лица (его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;
5. организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами (его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные).

Кроме того, определены случаи признания лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не указанным в п. 2 ст. 105.1 раздела V.1 НК РФ в случае если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц:

1. организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами
2. суд может признать лица взаимозависимыми

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

Контролируемые сделки

Контролируемые сделки — это сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных статьей 105.14 раздела V.1 НК РФ).

Контроль распространяется на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по следующим налогам:

• налогу на прибыль организаций;
• налогу на доходы физических лиц, уплачиваемого в соответствии со статьей 227 НК РФ (ИП, нотариусы, адвокаты и др. лица, занимающиеся частной практикой);
• налога на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);
• налога на добавленную стоимость (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость).

Суд может признать сделку контролируемой по заявлению ИФНС, при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки.

Ответственность налогоплательщика

Налоговый кодекс РФ был дополнен двумя видами налоговых правонарушений, за совершение которых будет предусмотрена соответствующая налоговая ответственность:

• за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми в виде штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 рублей (ст. 129.3 НК РФ). Привлечение к ответственности при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды, истекшие до 01.01.2012, применяется порядок, действовавший до дня вступления в силу закона; при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2012 — 2013 годов, не применяется; за налоговые периоды 2014 — 2016 годов применяется в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога; за налоговые периоды начиная с 2017 года – в полном объеме.
• за неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках и за представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках в виде штрафа в размере 5 000 рублей (ст. 129.4 НК РФ)

Налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной ст. 129.3 НК, при условии представления им ИФНС документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам, в соответствии с порядком, установленным статьей 105.15 НК РФ, или в соответствии с порядком, установленным соглашением о ценообразовании для целей налогообложения.

Налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, если представит в ФНС России документацию, обосновывающую рыночный уровень цен, либо если он заключил соглашение о ценообразовании (гл. 14.6 НК РФ).

Публикации

30
ноября
2017

Взаимозависимые лица и контролируемые сделки: как избежать негативных налоговых последствий

Наталья Маликова, Юрист Поволжской дирекции

Маликова_эж-Юрист_Взаимозависимые лица и контролируемые сделки_как избежать негативных налоговых последствий_11.2017

Скачать файл

Файл добавлен	30.11.2017
Презентация	.pdf (1,3 Мб)

Правило 1 (п. 1 Обзора)

Контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, осуществляется ФНС России и не может быть предметом выездных и камеральных проверок нижестоящих налоговых органов (1.

Указанное правило содержит в себе два важных исключения.

Исключение 1 (п. 2 Обзора): методы определения доходов с использованием рыночных цен (согласно гл. 14.3 НК РФ) могут применяться в ходе обычной налоговой проверки, если это предусмотрено главами ч. 2 НК РФ. Данный вывод проиллюстрирован отсылочными нормами НК РФ, предусматривающими возможность определения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль с учетом ст. 105.3 НК РФ при:

– реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным операциям или на безвозмездной основе, при передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, при передаче товаров (результатов работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме (п. 2 ст. 154 НК РФ);

– при безвозмездном получении имущества (работ, услуг), имущественных прав (п. 8 ст. 250 НК РФ);

– получении налогоплательщиком доходов в натуральной форме (п. 4–6 ст. 274 НК РФ).

Однако даже в рамках глав по налогу на прибыль и НДС в Обзоре перечислен далеко не полный перечень случаев. Отсылка к ст. 105.3 НК РФ содержится также при определении налоговой базы по другим налогам/сборам. Поэтому вышеуказанное перечисление ВС РФ можно смело дополнить – для целей:

– исчисления НДФЛ (2 – получением налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) и иного имущества, определением стоимости ценных бумаг, определением стоимости активов (п. 1 ст. 211, п. 13.2 ст. 214.1, ст. 220 НК РФ);

– исчисления НДПИ (3 – определением выручки от реализации добытого полезного ископаемого (п. 2–3 ст. 340 НК РФ);

– применения УСН (4 – получением доходов в натуральной форме (п. 4 ст. 346.18 НК РФ);

– применения патентной системы налогообложения – получением доходов в натуральной форме (п. 5 ст. 346.53);

– определения базы для исчисления страховых взносов – осуществлением выплат и иных вознаграждений в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества (п. 7 ст. 421 НК РФ).

Более того, общее правило определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров, работ, услуг предусматривает исчисление их стоимости исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ). На это также обратил внимание Минфин РФ в своем Письме от 15.02.2017 № 03-07-11/8356.

Гарантией защиты прав налогоплательщика от необоснованного налогового контроля в вышеназванных случаях является положение абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ, согласно которому цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы, получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными для целей налогового кодекса.

Исключение 2 (п. 3 Обзора): в рамках налоговых проверок региональными инспекциями допустим контроль соответствия цены сделки рыночным ценам для выявления случаев получения необоснованной налоговой выгоды. При этом несоответствие цены сделки рыночным ценам должно быть многократным, а получение необоснованной налоговой выгоды подтверждаться и иными доказательствами, порочащими деловую цель сделки (5.

Например, при проведении проверки налогоплательщика налоговый орган счел цену сделок купли-продажи заниженной и определил налоговую базу исходя из рыночной стоимости отчужденного имущества.

При рассмотрении спора суд установил, что налоговый орган не доказал взаимную зависимость сторон сделки, участники договорных отношений подтвердили наличие коммерческого интереса при заключении договоров.

Анализируя судебные акты, ВС РФ отметил, что многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды только в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т. п.). Итоговый судебный акт вынесен в пользу налогоплательщика (Определение ВС РФ от 01.12.2016 № 308-КГ16-10862 по делу № А32-2277/2015).

А вот другой пример. При проведении проверки налогоплательщика налоговый орган счел цену сделок купли-продажи заниженной и определил налоговую базу исходя из рыночной стоимости отчужденного имущества.

В ходе рассмотрения дела было установлено, что стороны сделки являются взаимозависимыми лицами, цена сделки многократно отклоняется от рыночной, фактической целью сделки являлось получение необоснованной налоговой выгоды.

При рассмотрении данного спора ВС РФ отметил, что существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций могут иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды.

Итоговый судебный акт вынесен в пользу налогового органа (Определение ВС РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920 по делу № А40-63374/2015).

Таким образом, формальное несоответствие сделки признакам контролируемой не является гарантией безопасности налогоплательщика от доначислений налогов исходя из рыночной цены сделки.

Наш совет: при заключении сделок, отклоняющихся от рыночных, необходимо понимать, какую деловую цель преследует данное соглашение. Постараться зафиксировать свой коммерческий интерес в переписке, протоколах, меморандумах и иных документах, решение о предоставлении которых в ходе проверки или в суд может приниматься налогоплательщиком ситуативно. При защите своих интересов в рамках налогового спора необходимо уделить должное внимание сбору и анализу доказательственной базы, которую будет оценивать суд.

Правило 2 (п. 4 Обзора)

Суд вправе признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения в случаях, не указанных в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если у контрагента налогоплательщика (взаимозависимых лиц контрагента) имелась возможность оказывать влияние на принимаемые налогоплательщиком решения в сфере его финансово-хозяйственной деятельности. Бремя доказывания указанных обстоятельств возлагается на налоговый орган.

Цель применения указанной нормы – выявление сделок, финансовое содержание которых отличается от условий, которые стороны определили бы при их взаимодействии в качестве независимых контрагентов, действующих в собственных экономических интересах.

Некоторые признаки взаимной зависимости суд включил в Обзор:

– иное лицо (в том числе контрагент по сделке) имеет возможность определять решения, принимаемые налогоплательщиком;

– налогоплательщик действовал в общих экономических интересах группы, к которой он принадлежит (к выгоде третьих лиц);

– несвобода в принятии решений должна была сказаться на условиях и результатах исполнения соответствующих сделок.

Особенно стоит отметить последний признак, так как зачастую налоговый орган даже не пытается доказать, что взаимная зависимость сторон непосредственно повлияла на результаты сделки.

Исключение: влияние, оказываемое по экономическим причинам, например в силу преимущественного положения на рынке одного из участников сделки, не должно приниматься во внимание при решении вопроса о признании лиц взаимозависимыми (п. 4 ст. 105.1 НК РФ).

Наш совет: при заключении трансфертной сделки обосновывать собственные экономические интересы как стороны соглашения.

Правило 3 (п. 5 Обзора)

Взаимозависимость участников сделки может являться основанием для корректировки их доходов (прибыли, выручки) по правилам раздела V.1 НК РФ, если в отношении этой сделки соблюдается вся совокупность условий, при наличии которых она признается контролируемой.

По всей видимости, в Обзоре изложена суть спора по делу № А53-30653/2014 с участием ООО «Флэш Энерджи». Однако в Определении ВС РФ от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651 суд также обращал внимание на то, что налоговый кодекс исключил из числа сделок между взаимозависимыми лицами, подлежащих контролю в порядке, предусмотренном разделом V.1 НК РФ, сделки, не соответствующие критерию контролируемых сделок, а также сделки, по которым объем доходов не превышает установленные ст. 105.14 НК РФ суммовые критерии.

Отнесение сделки к контролируемой на основании п. 1 ст. 105.14 НК РФ без учета критериев, отраженных в п. 2 и 3 ст. 105.14 НК РФ, не является правомерным.

Например, при проведении проверки налоговый орган выявил совокупность сделок налогоплательщика по закупке ТМЦ у взаимозависимого лица с привлечением цепочки посредников, попадающую под критерии подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ. В связи с чем общество было привлечено к ответственности по ст. 129.4 НК РФ за непредставление уведомления о контролируемой сделке.

При рассмотрении спора судом было установлено, что сумма дохода по сделке ниже установленного суммового порога, предусмотренного п. 2 ст. 105.14 НК РФ, при этом инспекция не представила доказательств соответствия какой-либо стороны иным условиям, предусмотренным этим пунктом статьи.

Кроме того, суд обратил внимание на то, что налоговый орган не доказал, что сделка не попадает под критерии соглашений, которые в силу п. 4 ст. 105.14 НК РФ не признаются контролируемыми (например, не выявил, что стороны сделки имеют обособленные подразделения на территории других субъектов РФ или уплачивают там налоги). Спор разрешен в пользу налогоплательщика (Постановление Арбитражного суда ПО от 02.02.2016 по делу № А55-6922/2015).

Не стоит забывать, что с 01.01.2017 вступили в силу новые нормы подп. 6–7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ, согласно которым из числа контролируемых исключены сделки по представлению поручительств/гарантий между российскими организациями (за исключением банков (подп. 6 п. 4 ст. 105.14 НК РФ), а также сделки по выдаче беспроцентных займов между российскими взаимозависимыми лицами. Это существенно облегчает внутрикорпоративное финансирование и снижает административную нагрузку на бизнес.

Наш совет: при защите своих интересов в рамках налогового спора проверять соответствие сделки всем критериям, установленным ст. 105.14 НК РФ. Учитывать, что даже при формальном соответствии условий сделки признакам, предусмотренным п. 1–3 ст. 105.14 НК РФ, соглашение не будет являться контролируемым в случаях, перечисленных в п. 4 этой статьи.

Правило 4 (п. 6 Обзора)

Предусмотренное п. 11 ст. 105.7 НК РФ право суда учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения соответствия примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню, не может служить основанием для отступления от установленных законом правил исчисления налогов по контролируемым сделкам.

Суд обратил внимание на то, что положения раздела V.1 содержат в себе не только нормы, которым следует руководствоваться инспекции, но и правила исчисления налогов, которым должны следовать налогоплательщики при совершении контролируемых сделок. Правила, применяемые налоговыми органами и налогоплательщиками, не должны различаться в силу принципа правовой определенности налогообложения (п. 6 ст. 3 НК РФ).

До этого позиция Конституционного Суда РФ, отраженная в определениях от 04.12.2003 № 442-О и от 18.09.2014 № 1822-О (при рассмотрении сходной нормы п. 12 ст. 40 НК РФ), о возможности суда учитывать любые обстоятельства при определении рыночной цены зачастую толковалась расширительно. Например, суды считали возможным принимать в качестве доказательств расчет рыночной цены, осуществленный с нарушением правил п. 4–11 ст. 40 НК РФ (Постановление Арбитражного суда СЗО от 10.03.2016 по делу № А13-17750/2014).

Теперь в Обзоре прямо указано, что при использовании п. 11 ст. 105.7 НК РФ суд не должен способствовать отступлению от правил:

– определения сопоставимости коммерческих и финансовых условий сделок (ст. 105.5 НК РФ);

– выбора информации для определения сопоставимости сделок (ст. 105.6 НК РФ);

– выбора приоритетного метода определения доходов (прибыли, выручки) (п. 3 ст. 105.7 НК РФ);

– порядка применения методов расчета (ст.ст. 105.8–105.13 НК РФ).

На что обратить внимание: на основании п. 11 ст. 105.7 НК РФ налогоплательщик вправе приводить доказательства того, что неприменение рыночной цены не являлось следствием взаимной зависимости сторон контролируемой сделки, а имело иные экономические причины ссылаться на учет вменяемой экономической выгоды в целях налогообложения при совершении других операций и т. п.

Правило 5 (п. 7, 8 Обзора)

Отчет об оценке рыночной стоимости может приниматься в качестве доказательства по спорам, связанным с корректировкой налоговой базы в соответствии с разделом V.1 НК РФ, только в установленных в данном разделе случаях.

А именно:

– при отсутствии или недостаточности источников информации, перечисленных в п. 1 ст. 105.6 НК РФ (подп. 3 п. 2 ст. 105.6 НК РФ);

– при совершении разовых сделок, если методы, предусмотренные гл. 14.3 НК РФ, не позволяют определить соответствие цены рыночному уровню (п. 9 ст. 105.7 НК РФ);

– при совершении сделок, когда проведение оценки является обязательным (п. 10 ст. 105.3 НК РФ).

Суд также акцентировал внимание на условиях принятия отчета оценщика с точки зрения его допустимости и достоверности:

– отчет должен позволять сделать вывод об уровне дохода, который действительно мог быть получен налогоплательщиком;

– заключение должно быть подготовлено лицом, отвечающим требованиям к субъектам профессиональной оценочной деятельности;

– эксперт не должен отклоняться от принципов идентичности и сопоставимости объектов-аналогов.

Например, по результатам налоговой проверки обществу были начислены налоги исходя из рыночной стоимости арендной платы, определенной привлеченным инспекцией оценщиком, а не на основании цен применяемых налогоплательщиком.

Исследовав документ об оценке, суд пришел к выводу, что понятие «рыночной стоимости», определяемое в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в РФ», имеет вероятностный характер. В заключении эксперта не были учтены все факторы, оказывающие влияние на определение рыночной стоимости арендной платы в отношении вышеуказанных помещений. При таких обстоятельствах экспертное заключение не может являться безусловным подтверждением установленного отклонения размера арендной платы.

В итоге спор разрешен в пользу налогоплательщика (Постановление Арбитражного суда УО от 19.05.2015 по делу № А07-5319/2014).

Суд также отметил некоторые принципы назначения судебной экспертизы в рассматриваемой категории споров:

– экспертиза не должна назначаться для восполнения недостатков проведенной налоговой проверки;

– экспертиза может назначаться с целью разрешения неустранимых разногласий о правильности применения методов определения доходов или в целях устранения сомнений в достоверности противоречащих друг другу доказательств.

Наш совет: во избежание ошибок по вопросам проведения экспертизы рекомендуем обратить внимание на Определение ВС РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920 по делу № А40-63374/2015.

Правило 6 (п. 9–11 Обзора)

Привлечение к ответственности по ст. 129.4 НК РФ за неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках или отражение в них недостоверных сведений должно осуществляться с учетом следующих обстоятельств:

– размер штрафа не зависит от числа сделок, которые должны быть указаны в уведомлении (то есть 5000 руб. независимо от числа сделок) (6;

– недостоверное заполнение отдельных реквизитов уведомления не является основанием для привлечения к ответственности, если это не препятствует идентификации контролируемой сделки;

– решение вопроса о привлечении к налоговой ответственности по ст. 129.4 НК РФ входит в компетенцию налоговой инспекции, в которую налогоплательщиком было или должно быть представлено такое уведомление (7.

Указанные разъяснения по вопросам применения ст. 129.4 НК РФ ощутимо упрощают взаимодействие между налоговыми органами и налогоплательщиками по вопросам представления уведомлений о контролируемых сделках.

В завершение хотелось бы отметить, что 2017 год является важной эпохой регулирования трансфертного ценообразования. Помимо Обзора судебной практики Верховного Суда РФ, представляющего исключительную важность в правоприменении, вступили в силу нормы подп. 6–7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ, сокращающие число контролируемых сделок, а также рассматривается возможность внедрения межстрановой отчетности. В целях минимизации налоговых рисков налогоплательщикам стоит провести ревизию совершенных сделок, а при реализации текущих сделок не забывать адаптировать их под динамично меняющиеся реалии.

1.Определение ВС РФ от 26.02.2016 № 308-КГ15-16651 по делу № А63-11506/2014.

2.Налог на доходы физических лиц.

3.Налог на добычу полезных ископаемых.

4.Упрощенная система налогообложения.

5. Основные признаки получения необоснованной налоговой выгоды отражены в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.

6. Письмо Минфина РФ от 15.10.2012 № 03-01-18/7-142.

7.Постановление Арбитражного суда МО от 26.01.2016 по делу № А40-71494/2015.